I SA/Gl 236/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004 w kwocie [...] złotych – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok, natomiast postanowieniem z dnia 1 lutego 2010 roku dopuścił dowody zebrane w toku wszczętego na wniosek podatnika postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2004 rok. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 w wysokości [...] złotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l. lub ustawa podatkowa) oraz błąd w ustaleniach faktycznych. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku) ustawa uzależniała nabycie prawa do zwolnienia od podatku od łącznego spełnienia następujących przesłanek: - zwolnienie dotyczyło wyłącznie budowli stanowiących całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy, - zwolnienie dotyczyło wyżej wymienionych budowli, jednakże pod warunkiem ich wykorzystania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego", - wykorzystywanie budowli na potrzeby "publicznego transportu kolejowego" miało charakter wyłączny, - grunty pod budowlami kolejowymi korzystały ze zwolnienia jedynie wówczas, gdy posadowione na nich budowle również korzystały z takiego zwolnienia. Organ drugiej instancji podniósł, że wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego pozwalają na przyjęcie, że Kopalnia w badanym okresie nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalił, że w roku 2005 podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję przewoźnika kolejowego nie będąc zarządcą infrastruktury kolejowej, gdyż funkcję tę pełnił inny podmiot gospodarczy, tj. "B" Sp. z o.o., któremu podatnik oddał teren i infrastrukturę w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2004 roku, mocą której dzierżawca był zobowiązany do zapłaty co miesięcznego czynszu dzierżawnego. Stwierdził, że wyłączone z opodatkowania budowle oraz usytuowane pod nim grunty były udostępnione w pierwszej kolejności, za odpłatnością, innemu podmiotowi gospodarczemu, na realizację jego własnych celów gospodarczych. Dopiero ten podmiot, jako zarządca, udostępniał linie kolejowe zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, w tym właścicielowi. Zdaniem organu podatkowego przy rozpatrzeniu niniejszej sprawy istotne znaczenie miało to, że właściciel (będący podatnikiem podatku od nieruchomości) jest zwolniony z tego podatku w zakresie budowli i usytuowanych pod nimi gruntów tylko wtedy, gdy są one wykorzystywane "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", rozumianego jako udostępnianego wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom kolejowym, na równych prawach. W niniejszej sprawie infrastruktura kolejowa była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej przez właściciela (przewoźnika) z innym podmiotem gospodarczym (zarządcą), tym samym nie jest udostępniana na równych prawach wyłącznie zainteresowanym przewoźnikom. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że budowle kolejowe były wykorzystywane przez Kopalnię również dla prywatnych celów, gdyż Kopalnia otrzymywała wynagrodzenie za dzierżawę infrastruktury kolejowej, jak również prowadziła na wydzierżawionych liniach kolejowych usługi przewozowe powiązane ze sprzedażą własnych produktów (piasku). Według organu podatkowego drugiej instancji, tym samym nie został spełniony warunek wyłączności wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, gdyż podatnik swoje linie kolejowe wykorzystywał również na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Organ odwoławczy odstąpił od uzasadnienia decyzji w zakresie, w którym podatnik nie kwestionował treści decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w związku z przepisami ustawy z dnia 28 marca 2003 roku o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., dalej ustawa kolejowa) – "poprzez brak jego wykładni i niewłaściwe zastosowanie". Wskazała również na "nie rozpoznanie odwołania podatnika z dnia 12 października 2011 r., bądź odwołania z dnia 10 maja 2011r." oraz "nieważność decyzji z dnia [...] r., doręczonej w dniu 30 września 2011 r. – art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że bardzo szerokie pojęcie "prywatnych celów", którym posługuje się organ podatkowy, nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wszystko co dzieje się bowiem u przedsiębiorcy, a jest związane z jego działalnością gospodarczą stanowi realizację prywatnego celu. Udostępnianie tras przewoźnikom jest również elementem realizacji takiego celu. Przyjęcie przez organ II instancji takiego rozumienia analizowanego zwolnienia podatkowego powoduje, że przepis ten nigdy nie znajdzie zastosowania. Dalej autor skargi wskazał, że dla organów podatkowych winno być bezsporne, że skarżąca na podstawie posiadanej koncesji uprawniona była także do prowadzenia działalności przewoźnika kolejowego. Działalność ta była ściśle reglamentowana przepisami obowiązującej wówczas u.o.t.k. i w takim zakresie była wykonywana. Przyjmowanie zatem przez organ I instancji, że wykonywanie tejże działalności, tj. korzystanie z udostępnionych linii dla celów przewozowych może rodzić negatywne skutki w zakresie podatku od nieruchomości pełnomocnik uznał za nieuprawnione. Takim właśnie realizowaniem uprawnień przewoźnika jest w ramach udostępnianej linii kolejowej dokonywanie określonych przewozów dla różnych kontrahentów. Nawet bowiem dla przeciętnego obserwatora powinno być oczywiste, iż tego typu działania, dokonywane w oparciu i w zgodzie z "konstytucją kolejową" tzn. u.o.t.k. są przejawem podstawowej aktywności przewoźnika kolejowego i ta sfera działania nie może rodzić jakichkolwiek negatywnych skutków, W dalszych wywodach skargi pełnomocnik Spółki przywołał wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06, którym Sąd ten uchylił wyrok WSA i w znacznej części przychylił się do stanowiska skarżącej. Wskazał, że zasadnicze tezy tego orzeczenia są następujące : - publiczny transport kolejowy równie dobrze może polegać na przewozie osób, jak i rzeczy, a o takim walorze nie decyduje przedmiot przewozów, a ich charakter; - "publiczny charakter" linii kolejowej w rozpoznawanej sprawie nie może być jednak interpretowany (...) tylko przez pryzmat zawężającej wykładni słownikowej, określającej "publiczny" jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludności; - linia kolejowa objęta zarządem jest dostępna dla ogółu przewoźników, a zatem, po myśli wykładni słownikowej, jest publiczna, dostępna dla nieokreślonego kręgu podmiotów (jest to zatem szeroko pojęte ogólnodostępne działanie); - regulacje ustawy o transporcie kolejowym (...) odgrywają decydujące znaczenie w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy" w rozpatrywanej sprawie. Pełnomocnik strony zauważył także, iż utrwalony jest już w orzecznictwie NSA i sądów administracyjnych pogląd, że "o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy". Dalszą część uzasadnienia skargi pełnomocnik poświęcił zagadnieniu ukształtowanej na terenie RP struktury własnościowej całej linii kolejowej, co – jego zdaniem – istotne jest dla oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sygnalizując tę złożoną i trudną problematykę, pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że przeważająca część krajowej infrastruktury kolejowej zarządzana jest przez "krajowego" zarządcę infrastruktury, którym jest C S.A. Infrastruktura ta została przekazana temu zarządcy na podstawie umowy dzierżawy (informacje te są publicznie dostępne). Właścicielem tego "majątku" jest D S.A., jednakże nie odprowadza w związku z tym podatku od nieruchomości, co dowodzi łamania prawa przez organy podatkowe oraz inne podmioty zobowiązane do działania z mocy prawa. W dalszych wywodach skargi jej autor nadmienił, że skarżąca posiada linie kolejowe na terenie [...] gmin i do tej pory [...] z nich (ze względu m.in. na wyroki NSA) uwzględniły argumentację strony. Następnie pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi II instancji, że nie wyjaśnił kluczowych dla omawianego zwolnienia zwrotów, tj. pojęć "transport kolejowy". "publiczny transport kolejowy", "na potrzeby", "wyłącznie", nadając pojęciom ustawowym znaczenie potoczne. W dalszych wywodach skargi podkreślono, że literalne brzmienie zwrotu "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, iż wyłączność wykorzystania dotyczy potrzeb publicznego transportu kolejowego. Czym zaś jest ów "publiczny transport kolejowy" przesądził NSA. Autor skargi zaakcentował także, iż ustawodawca nie posłużył się zwrotem: "wykorzystywane na potrzeby publicznego przewozu osób, czy rzeczy", a odwołał się do kategorii znacznie szerszej. W kolejnych fragmentach skargi pełnomocnik Spółki podniósł, że nie jest wiadome czym w ocenie organu podatkowego są "potrzeby własne". Czy pojęcie to zostało zinterpretowane w oparciu o rozumienie potoczne, czy też w odniesieniu do ustawy o transporcie kolejowym. W pierwszym z przypadków, każde wykorzystanie infrastruktury, w tym również polegające na pełnieniu funkcji zarządcy infrastruktury jest z całą pewnością korzystaniem na potrzeby własne. Przyjęcie tej tezy powoduje, że przepis jest martwy, gdyż każdy zarządca prowadzi działalność gospodarczą polegającą właśnie na udostępnianiu posiadanej infrastruktury. Dalej zaakcentowano, że omawiany w niniejszej sprawie przepis statuuje zwolnienie przedmiotowe, gdyż zwalnia od podatku budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty. Ustawodawca wydaje się rozróżniać w nim zagadnienie własności i posiadania w ujęciu cywilnoprawnym od "przeznaczenia" tych przedmiotów opodatkowania, a koncepcja proponowana przez organ podatkowy wyklucza możliwość korzystania ze zwolnienia w wielu przypadkach. W ocenie pełnomocnika skarżącej najistotniejszą konsekwencją przyjętego przez Kolegium poglądu jest podnoszona wielokrotnie przez Spółkę niekonsekwencja organów podatkowych obu instancji w podejściu do innych podatników znajdujących się w relewantnej sytuacji. Skoro więc NSA potwierdza konieczność postrzegania tej szczególnej regulacji podatkowej, jaką jest przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "poprzez pryzmat (z uwzględnieniem) regulacji "konstytucji kolejowej", a to ustawy o transporcie kolejowym (obowiązującej w danym roku), to uprawnione wydaje się oczekiwanie, aby organy podatkowe w procesie wykładni i stosowania przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej uwzględniały ten szczególny charakter aktywności społecznej", których to wymogów zaskarżona decyzja nie spełnia. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy był w zasadzie bezsporny. Jak ustaliły to organy podatkowe i czemu strona skarżąca nie przeczyła w badanym roku podatkowym Kopalnia prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie eksploatacji złóż kruszyw oraz świadczenia usług przewozowych w transporcie kolejowym. W ramach wykonywanej przez Kopalnię działalności przewozowej, transportowane były również produkty własne kopalni (piasek) do jej punktów sprzedaży. Poza sporem było również, iż 2004 roku Kopalnia, jako właściciel przedmiotowej infrastruktury kolejowej, pełniła funkcję przewoźnika kolejowego, a jej zarządcą był inny podmiot gospodarczy tj. "B" sp. z o.o. w K. , której większościowym udziałowcem była A S.A. w K. tj. podatnik. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] 2004 roku podatnik (Kopalnia) oddał teren i infrastrukturę kolejową w dzierżawę "B" spółka z o.o., która zobowiązała się do zapłaty czynszu dzierżawnego. Bezsporne było, że zarządca udostępniał przedmiotowe linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom tj. uprawnionym przewoźnikom kolejowym. Sporną kwestią w rozpatrywanej sprawie jest możliwość skorzystania przez stronę skarżącą ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Zgodnie z treścią tego przepisu zwolnione od podatku od nieruchomości były "budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty". Poza sporem było, że przedmiotowe budowle kolejowe odpowiadały warunkom z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zaś spór dotyczył tego czy budowle te były w badanym roku podatkowym "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego". Organy podatkowe obu instancji, kierując się poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w powołanych przez te organy wyrokach, przyjęły w niniejszej sprawie, że sporna infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Z tych względów nie było potrzeby dokonywania własnej wykładni powyższego pojęcia przez organ odwoławczy, czy organ pierwszej instancji. Zarzut postawiony w tym zakresie w skardze jest zatem całkowicie chybiony. Rozstrzygając prawo do zwolnienia podatkowego w niniejszej sprawie organy podatkowe zanegowały jednakże, aby wykorzystywanie budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego przez podatnika miało charakter wyłączności. O ile o publicznym charakterze transportu kolejowego przesądza to czy zarządca udostępnia linie kolejowe wyznaczonym przewoźnikom kolejowym na zasadach równości, o tyle o wyłącznym wykorzystywaniu budowli kolejowych na potrzeby tak określonego transportu decyduje stan faktyczny, wykluczający ich wykorzystywanie na inne potrzeby niż potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również jest wykorzystywana przez jej właściciela, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla jego własnych potrzeb. Tego rodzaju transport można nazwać transportem na potrzeby wewnątrzzakładowe, jako transport, w ramach jednego przedsiębiorstwa, np. z miejsca produkcji do miejsca zbytu. Przewóz własnych towarów w tych warunkach nie może zatem być uznany za realizowanie publicznego transportu kolejowego. Skoro, jak w niniejszej sprawie podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż transport kolejowy, wydzierżawił innemu podmiotowi infrastrukturę kolejową, w skład której wchodziły, będące jego własnością budowle kolejowe, wykorzystując wydzierżawioną infrastrukturę, której był właścicielem, w celu wykonywania przewozów rzeczy wyłącznie dla własnych potrzeb, przewożąc własne produkty, do własnych punktów sprzedaży, po własnych, choć wydzierżawionych liniach kolejowych, to tak wykorzystywane budowle kolejowe nie były budowlami wykorzystywanymi wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości. Przyjęcie poglądu, prezentowanego w skardze, prowadziłoby do wniosku, że każdy przypadek wykorzystywania linii kolejowych przez przewoźnika na potrzeby publicznego transportu kolejowego jest wykorzystywaniem "wyłącznym". Postawienie takiego znaku równości pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i wskazywałoby na nieracjonalność ustawodawczy, który wymóg "wyłączności" wyraźnie ustanowił jako przesłankę zwolnienia podatkowego. Nie sposób też uznać, że określenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami naruszało zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz konkurencyjności. Nie narusza też ono przepisów regulujących pomoc publiczną, ani ustawy o finansach publicznych. Przedstawione wyżej stanowisko Sądu znajduje pełne potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach z dnia 5 października 2012 roku, sygn. akt II FSK 1508/11, 1703/11 oraz 2186/11. W uzasadnieniu wyroku (II FSK 1508/11) NSA stwierdził między innymi, że "dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zatem prawidłowa. Zarzut naruszenia powołanego przepisu (...), poprzez jego wykładnię jest nieuzasadniony (...). Z tych względów prawidłowo przyjęto w zaskarżonym wyroku, że wobec korzystania przez Spółkę z będącej jej własnością infrastruktury kolejowej do przewożenia własnych towarów (kruszywa) do własnych punktów sprzedaży, sporne budowle nie są wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb publicznego transportu kolejowego. Przewożąc własne towary Spółka nie działa bowiem jako przewoźnik w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym i nie wykonuje publicznego transportu kolejowego". Wskazać także należy, iż argumenty organu odwoławczego odnoszące się do zarzutów skargi (pkt 1 i 2), a dotyczące "nie rozpoznania odwołania podatnika" oraz "nieważności decyzji z dnia [...] roku" – są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270).