I SA/Gl 237/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę. Przedmiotem skargi A. w Z. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Marszałka Województwa [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu części dotacji w wysokości [...] zł i określenia terminu, od którego nalicza się odsetki. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Marszałek Województwa [...] (dalej również: "organ pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 104 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016, poz. 23, dalej: "k.p.a."), art. 67, art. 61 ust. 1 pkt 4) i art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885 ze zm., dalej: "u.f.p."), zobowiązał A. w Z. (dalej również: "beneficjent" lub "skarżący") do zwrotu części dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości, stanowiącej część kwoty podatku VAT podlegającego zwrotowi, tj. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 16-go dnia od daty otrzymania przez A. w Z. wystąpienia pokontrolnego tj. od dnia 21 stycznia 2015 r. Decyzja ta została wydana na skutek ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] r., numer [...], która na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. została uchylona, sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2. W odwołaniu od przedmiotowej decyzji beneficjent zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 60, 61 i 252 u.f.p., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Marszałek Województwa [...] był uprawniony do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji, 2. naruszenie prawa materialnego art. 252 ust. 3 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odwołujący się otrzymał dotację w nadmiernej wysokości. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy" lub "Kolegium"), działając na podstawie art. 107 § 1, § 3, art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 61 ust. 3 pkt 4 u.f.p. oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015, poz. 1659 ze zm.), utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium ustaliło, iż na podstawie umowy z dnia [...] r. (nr [...], dalej "umowa") zawartej pomiędzy Województwem [...] a beneficjentem, beneficjent miał otrzymał dotację w kwocie [...] zł na realizację zadania: "Zakup systemu telefonicznego" z działu 921 - Kultura i ochrona dziedzictwa narodowego, rozdz. 92118, § 6220. W myśl postanowienia § 6 umowy, w przypadku uzyskania przez Beneficjenta na podstawie obowiązujących przepisów zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi zapłacone z dotacji, o której mowa w § 1, zobowiązany jest on do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu na rachunek Województwa [...] w terminie 14 dni od daty wpływu z Urzędu Skarbowego. W ocenie Kolegium, umowa została zawarta w celu udzielenia beneficjentowi dotacji w wysokości [...] zł na realizację zadania "Zakup systemu telefonicznego", pomniejszonej o kwotę zwrotu podatku od towarów i usług VAT otrzymanego z urzędu skarbowego z tytułu dostawy lub usługi zapłaconej z tej dotacji. Konstruując zapisy umowy Marszałek Województwa [...] przewidział właśnie taką sytuację, w której dotacja ma być przeznaczona wyłącznie na realizację zadania "Zakup systemu telefonicznego", a beneficjent zobowiązany jest do zwrotu podatku od towarów i usług VAT otrzymanego z urzędu skarbowego w części wynikającej z tytułu dostawy lub usługi zapłaconej z tej dotacji. Z uwagi na to, iż w § 6 umowy strony postanowiły o zwrocie podatku od towarów i usług VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, a nie o zwrocie podatku od towarów i usług VAT opłaconym z dotacji, to kwota zwrotu podatku za dostawę, usługę opłaconą w części z dotacji stanowi w odpowiedniej części kwotę podlegającą zwrotowi do budżetu Województwa jako dotacja pobrana w nadmiernej wysokości. Odwołując się do art. 252 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 6 pkt 2 u.f.p., Kolegium uznało, że zdarzeniem od którego nalicza się odsetki jest data stwierdzenia faktu pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, co nastąpiło w dniu 5 stycznia 2015 r., tj. w dniu otrzymania przez beneficjenta wystąpienia pokontrolnego i od tego dnia biegnie 15-dniowy termin do dokonania zwrotu dotacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 60 u.f.p., w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie, na mocy art. 67 u.f.p. mają zastosowanie przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie, zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zwrotu dotacji jest fakt pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, a zatem decyzja wydana w trybie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny - czyli potwierdza istniejący obowiązek i wywołuje skutek prawny wstecz. W konkluzji Kolegium stwierdziło, iż decyzja organu pierwszej instancji wydana została w oparciu o prawidłowo wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 60 pkt 1, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5, ust. 6 pkt 2 u.p.f. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego wniósł: o uchylenie decyzji Kolegium z [...] r., ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 k.p.a. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 60, 61 i 252 u.p.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Marszałek Województwa [...] uprawniony był do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji, 3) naruszenie prawa materialnego art. 252 ust. 3 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżący otrzymał dotację w nadmiernej wysokości. W ocenie skarżącego sprawa zwrotu dotacji winna być rozstrzygnięta w drodze cywilnoprawnej w oparciu o właściwe przepisy dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia lub zwrotu świadczenia, gdyż ustawa o finansach publicznych nie zawiera upoważnienia do wydania decyzji administracyjnej w tego rodzaju sprawach. Skarżący podkreślił, że jedynym zapisem umowy dotyczącym zwrotu podatku VAT jest powołany § 7, z którego wynika, że kwota odzyskanego podatku VAT podlega zwrotowi, jeżeli została zapłacona z dotacji. W niniejszej sprawie skarżący odzyskał podatek VAT, który przy zakupie zapłacił ze swych własnych środków, a z dotacji sfinansował wydatki netto. Tym samym brak jest podstaw do twierdzenia, iż skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 252 ust. 3 u.f.p. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygał już podobne zagadnienie, oddalając skargę spółki w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 49/15 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną WSA wyrażoną w powołanym wyżej prawomocnym wyroku, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła argumentację i rozważania prawne w nim zawarte. Analizując zarzuty skargi, zauważyć należy, że dotyczą one następujących kwestii, a mianowicie: skarżący zgłasza zarzuty naruszenia prawa procesowego, wskazuje na brak podstaw prawnych do rozstrzygnięcia sprawy w drodze administracyjnej oraz kwestionuje nałożony nań obowiązek zwrotu dotacji, twierdząc, że nie otrzymał dotacji w nadmiernej wysokości. Sąd nie stwierdza, by przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa, co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia (art. 6 k.p.a. i art. 7 Konstytucji). Respektując zasadę prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie kroki w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 k.p.a.). Wyczerpująco zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 77 k.p.a.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sporządzone zostało z poszanowaniem art. 11 k.p.a. oraz spełnia wymagania wskazane w art. 107 § 3 k.p.a. W szczególności uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do stanowiska skarżącego o braku podstaw prawnych do wydania decyzji administracyjnej określającej kwotę zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje ono na aprobatę. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd o istnieniu podstawy prawnej do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Sąd również podziela to stanowisko i stwierdza, że właściwość Marszałka Województwa Śląskiego do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji wynika ze wskazanych przez organ odwoławczy przepisów prawa. Przepis art. 60 pkt 1 u.f.p. wśród środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, będących dochodami budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wymienia między innymi kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. W myśl art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 u.f.p. organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (ust. 1 pkt 2). Organami odwoławczymi od decyzji, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są samorządowe kolegia odwoławcze (ust. 3 pkt 4). Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Z kolei art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.f. przewiduje - w przypadku wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości - zwrot dotacji do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wskazanych okoliczności. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Rzeczywiście przepis art. 252 u.f.p. nie zawiera odpowiednika przepisu art. 169 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, z późn. zm.) przewidującego dla organu uprawnienie do wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, jednak to nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że brak jest podstaw do wydania decyzji w sprawie o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Przepis art. 67 ustawy o finansach publicznych przewiduje bowiem, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ponieważ kwestia wydania decyzji w sprawie o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości nie została uregulowana w art. 252 u.f.p., należy w sprawie zastosować "odpowiednio" przepis art. 21 ust. 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który pozwala na decyzyjne rozstrzygnięcie sprawy o zwrot dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Właściwość organów w tej materii reguluje przywołany powyżej art. 61 u.f.p., wskazując jako organy właściwe w I instancji w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę albo marszałka województwa, a w drugiej instancji samorządowe kolegium odwoławcze. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4527/16, CBOSA), że wskazane przepisy: art. 60 pkt 1, art. 67 i art. 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. odczytane systemowo, zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez wskazane w poprzednim zdaniu organy. Kolejną kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest zasadność zakwalifikowania przyznanej skarżącemu dotacji jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Sformułowanie zawarte w art. 252 ust. 3 u.f.p. wskazuje, że dotacja może mieć nadmierną wysokość już w momencie jej otrzymania lub też staje się dotacją w nadmiernej wysokości w okresie późniejszym, kiedy zostanie ustalone, że na finansowanie lub dofinansowanie dotowanego zadania potrzebna jest dotacja w niższej wysokości niż dotacja udzielona. Może też kwalifikacja dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości wynikać ze ziszczenia się pewnych zdarzeń opisanych w umowie, mających znaczenie dla ustalenia wysokości dotacji należnej – w rozumieniu tej umowy. Do bezspornych okoliczności należy, że myśl § 1 umowy skarżący miał otrzymać dotację w kwocie [...] zł na realizację zadania "Zakup systemu telefonicznego". W § 6 umowy ustalono, że w przypadku uzyskania przez beneficjenta na podstawie obowiązujących przepisów zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji o której mowa w § 1, zobowiązany jest on do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu na rachunek Województwa [...] w terminie 14 dni od daty wypływu z Urzędu Skarbowego. Ostatecznie, skarżący pobrał dotację w kwocie [...] zł, tj. w wysokości określonej przez skarżącego we wniosku o jej udzielenie, a tym samym udział jej w całości kosztów zadania wyniósł 81%.; na realizację całego zadania skarżący poniósł wydatek w kwocie [...] zł, w tym podatek VAT w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że skarżący pobrał dotację w nadmiernej wysokości. Na taki charakter części dotacji wskazuje powołany powyżej § 6 umowy. Przy takich zapisach umowy, na które skarżący - zawierając ją - wyraził zgodę, należy przyjąć, że dotacją należną jest tylko to, co zgodnie z umową beneficjent mógł otrzymać. Treść § 6 umowy nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych i nie jest sprzeczna z pozostałymi jej postanowieniami. Skarżący miał otrzymać dotację pomniejszoną o kwotę zwrotu podatku VAT otrzymanego z urzędu skarbowego z tytułu dostawy lub usługi opłaconej z tej dotacji; kwota podatku VAT podlegała zwrotowi na zasadach określonych w § 6 umowy. Podnoszona przez skarżącego okoliczność uregulowania podatku VAT z własnych środków, nie ma znaczenia do rozstrzygnięcia sporu. Wbrew stanowisku skarżącego, w § 6 umowy nie postanowiono, że kwota odzyskanego podatku VAT podlega zwrotowi, jeżeli została zapłacona z dotacji. WSA w Gliwicach w powołanym wcześniej wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 49/15) słusznie wskazał, że gdyby intencją stron umowy było żądanie zwrotu podatku tylko w przypadku, gdy podatek VAT od zakupionych towarów został zapłacony (chociażby częściowo) z dotacji, to § 6 umowy miałby zupełnie inne brzmienie. W wiążącym strony brzmieniu § 6 jest mowa o zwrocie podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, a nie o zwrocie podatku VAT opłaconym z dotacji. W tym stanie rzeczy każdy zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji był przewidzianym w umowie zdarzeniem korygującym wysokość należnej dotacji – również w sytuacji, kiedy dotacja została pobrana przez skarżącego w kwocie niższej od tej, określonej w umowie. Zwrócona kwota podatku VAT za dostawę opłaconą po części z dotacji, stanowiła w odpowiedniej części kwotę podlegającą obligatoryjnemu zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Skoro skarżący nie zwrócił jej, pomimo że uzyskał z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT, to dotacja w części objętej obowiązkiem zwrotu wynikającym z § 6 umowy, była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. W tym stanie faktycznym i prawnym uznanie niezwróconej przez beneficjenta części podatku VAT za dotację pobraną w nadmiernej wysokości i orzeczenie o jej zwrocie na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. nie narusza tego przepisu. Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę oddalił.