I SA/Gl 237/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi D. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...] W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym Organ I instancji ustalił wynagrodzenie oraz koszty radcy prawnego D. C. (zwanego dalej Radcą Prawnym, Stroną lub Skarżącym) wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w wysokości 240,00 zł., podwyższone o stawkę podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w tym samym akcie administracyjnym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił wypłacić Stronie kwotę w wysokości [...] zł. na wskazany rachunek bankowy. Ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego, postanowieniem z [...] r. Organ I instancji wyznaczył Radcę Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla A Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem), upoważnionym do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Normatywną podstawą tego orzeczenia był art. 138m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Jak zaś podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, do wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego doszło w celu zawiadomienia Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Odbyło się to w ten sposób, że Organ I instancji wystąpił na podstawie art. 138m oraz art. 138n § 2 O.p. do Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. o wyznaczenie radcy prawnego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki. W odpowiedzi, pismem z [...] r., wspomniany podmiot wskazał zaś Stronę jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Na adres Skarżącego wysyłano korespondencję dotyczącą zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (zawiadomienie z [...] r., wystosowane w trybie art. 70c O.p.). Ponadto, Radcy Prawnemu okazano dokumenty dotyczące, zawiadomienia Podatnika, dokonanego na podstawie art. 70c O.p. Z kolei, pismem z 30 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Normatywną podstawą jego wniosku był § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688 - wspomniany akt prawny, w dalszej części tego uzasadnienia będzie określany mianem Rozporządzenia). W związku z tym, Radca Prawny domagał się przyznania mu kwoty [...] zł. Jednocześnie wskazał on, że został spełniony cel, dla którego został on wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki Po rozpatrzeniu wniosku Strony, postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał wnioskodawcy wynagrodzenie w wysokości [...] zł, powiększone o – jak to ujęto - stawkę podatku od towarów i usług. Do ukształtowania wysokości tej kwoty na wskazanym poziomie doszło w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Radca Prawny nie zgodził się z tym rozstrzygnięciem, czego przejawem stało się wniesienie na nie zażalenia. We wspomnianym piśmie procesowym Skarżący zarzucił orzeczeniu nieostatecznemu Organu I instancji naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W jego ocenie nastąpiło to poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie § 6 ust. 1 pkt 2 zamiast § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. Stało się tak, pomimo że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym prowadzi do wniosku, iż wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna (tak również w art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W związku z tym Radca Prawny wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu I instancji. Uzasadniając swoje racje, Strona wskazała, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia m.in radcy prawnego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 130 – zwanej dalej u.d.p.). W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał zaś rozporządzenie, określając stawki wynagrodzenia. W dalszej części wywodu podkreślono, że ustawodawca nakazuje stosować Rozporządzenie odpowiednio. To zaś oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W przekonaniu Strony, w jej przypadku odpowiednie stosowanie Rozporządzenia, w myśl art. 138n § 3 O.p. oznacza odwoływanie się do jego treści z odpowiednimi modyfikacjami. Jak podkreślono, z art. 138n § 3 O.p. oraz z § 6 Rozporządzenia jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile - w myśl § 3 Rozporządzenia - opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W związku z tym, zdaniem Radcy Prawnego nie ulega wątpliwości to, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w przypadku, gdy dotyczy sprawy, w której jest określona wartość przedmiotu zaskarżenia, wynika z § 6 Rozporządzenia. Jednocześnie, wspomniany podmiot zaakcentował oczywistość tego, że pojęcie wartości przedmiotu zaskarżenia nie funkcjonuje na etapie postępowania podatkowego, a pojawia się dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej jednak sytuacji, odpowiednie stosowanie Rozporządzenia w odniesieniu do tymczasowych pełnomocników szczególnych w postępowaniu podatkowym, czyli - jak wskazano wcześniej – stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Skarżącego, o tym zresztą stanowi art. 216 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w pozostałych sprawach, tzn. w sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje, w odniesieniu do tymczasowego pełnomocnika szczególnego powinien znaleźć zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. W konsekwencji, wobec tego, że w sprawie, w której występował Radca Prawny wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej) wynosi [...] zł., w przekonaniu tego podmiotu organ powinien zastosować regulację prawna zawartą w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia i przyznać mu wynagrodzenie obliczone w relacji do tej kwoty. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił tego zapatrywania i utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Stało się tak, ponieważ w całości podzielił on pogląd i argumentację zaprezentowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem Organu odwoławczego, Radca Prawny nie może uzyskać wynagrodzenia obliczonego w nawiązaniu do wartości przedmiotu sprawy, ponieważ pełnił funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki wyłącznie w zakresie jednej, konkretnie oznaczonej czynności. Było nią doręczenie zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, o którym mowa w art. 70c O.p. (a także zawiadomienia o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia). Zdaniem Organu II instancji, czynność dokonana z udziałem Skarżącego bezspornie nie jest postępowaniem w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Jak podkreślono, Radca Prawny nie miał jakiejkolwiek legitymacji do działania w imieniu Spółki w toku postępowania związanego z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Skonkretyzowanie wartości przedmiotu zaskarżenia jest zaś możliwe dopiero w postępowaniu podatkowym. Tym samym, jak można wywieść z argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ponieważ wartość przedmiotu zaskarżenia (istotna ze względu na treść Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz Rozporządzenia) konkretyzuje się dopiero w rozstrzygnięciu organu (w nim następuje bowiem wymiar podatku), dopóty, dopóki go nie ma, nie sposób mówić o wartości przedmiotu zaskarżenia i kształtować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w relacji do tej wartości. W tym kontekście, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej raz jeszcze podkreślił, że aktywność Strony sprowadzała się do wykonywania czynności związanych z odbiorem korespondencji, w poszczególnych kwestiach mających związek ze zobowiązaniem podatkowym. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nie rozstrzyga zaś ani o prawach, ani o obowiązkach podatnika. Dodatkowo, Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiednie stosownie przepisów Rozporządzenia nie może prowadzić do nieuzasadnionego rozszerzania stosowania § 6 ust. 1 pkt 1 tego aktu prawnego. W jego przekonaniu Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie brał udziału w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna powyżej [...] zł. Tym samym, brak jest podstaw do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia (i przyznania Stronie kwoty [...] zł.). W sprawach, w których wartość przedmiotu zaskarżenia nie występuje ma natomiast zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 2 wspomnianego aktu prawnego. Ukształtowano w nim wysokość wynagrodzenia w pozostałych sprawach, w stałej kwocie [...].00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie, ostatecznemu rozstrzygnięciu Organu II instancji zarzucił on naruszenie art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 3, § 4 ust. 1 i 3 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W przekonaniu Radcy Prawnego nastąpiło to przez błędną wykładnię i zastosowanie w przedmiotowej sprawie § 6 ust.1 pkt 2 zamiast § 6 ust.1 pkt 1 iit. i) Rozporządzenia. Doszło zaś do tego pomimo, że odpowiednie stosowanie przepisów wykonawczych do art. 41 b ust. 2 u.d.p. (rozporządzenia) prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia, w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna. Uzasadniając swoje racje, Skarżący powtórzył argumentację uprzednio prezentowaną w zażaleniu na postanowienie nieostateczne. W związku z tym wywodził on, że jego wynagrodzenie powinno zostać ustalone w relacji do wartości należności pieniężnej będącej przedmiotem postępowania podatkowego, w którym uczestniczył jako tymczasowy pełnomocnik szczególny. W konsekwencji, wobec tego, że w przedmiotowej sprawie wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli wartość należności pieniężnej co do której toczy się postępowanie) wynosi [...] zł., w przekonaniu Strony organ powinien w odniesieniu do niej zastosować regulację prawną wynikającą z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia. W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje zapatrywanie uprzednio zaprezentowane w postanowieniu ostatecznym. W związku z tym, wniósł on o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i dlatego zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Ponieważ zaś dla końcowego załatwienia przedmiotowej sprawy niezbędne jest usunięcie naruszenia prawa, dającego się zauważyć w orzeczeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającym zaskarżone postanowienie, także ten akt administracyjny został uchylony przez Sąd. Stało się tak na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Ramy sporu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego są jasne. Skarżący stoi na stanowisku, że jako tymczasowy pełnomocnik szczególny powinien uzyskać wynagrodzenie zrelatywizowane w stosunku do wartości należności podatkowej Spółki, którą reprezentował. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził przekonanie, że w przedmiotowej sprawie wartość taka nie występuje, a zatem kwota należna Stronie jest stała i zgodnie z Rozporządzeniem wynosi [...] zł., powiększone o wartość podatku od towarów i usług. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Organu odwoławczego, a także z poglądem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W świetle art. 138m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – zwanej dalej O.p.), w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W myśl art. 138m § 2 O.p. podmiotem takim jest zaś adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2 tej samej ustawy. Tym samym, nie jest prawdziwa teza, zgodnie formułowana przez organy podatkowe obydwu instancji. Jak wiadomo, w ich przekonaniu Radca Prawny został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jedynie w celu doręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i do tego "programowo" ograniczał się zakres jego umocowania. W myśl art. 138m § 1 O.p. nie może być bowiem wątpliwości co do tego, że tymczasowy pełnomocnik szczególny jest ustanawiany w celu wszczęcia lub prowadzenia postępowania, a nie do dokonania z nim jako reprezentantem osoby prawnej konkretnej czynności procesowej (np. doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.). Jego umocowanie do działania w postępowaniu podatkowym (w całym postępowaniu i co do wszelkich czynności możliwych do podejmowania w jego trakcie) trwa zaś do czasu wyznaczenia kuratora dla osoby prawnej. Ta czynność jest zaś domeną sądu. Materię tę trafnie dostrzegł Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych w K. w swoim piśmie z [...] r. (k. 16 akt administracyjnych). Jak wynika ze skierowanego do niego wniosku Organu I instancji datowanego na [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Okręgowej Izby Radców Prawnych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla Spółki w celu zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. (por. k.13 akt administracyjnych). Tymczasem Dziekan Okręgowej Izby Radców Prawnych, słusznie wyznaczył Stronę tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Podatnika (por. pismo – k. 16 akt administracyjnych). W reakcji na to pismo, w przekonaniu Sądu sprzecznie z dyrektywą art. 138m O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w swoim postanowieniu z [...] r. wyznaczył jednak Radcę Prawnego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, upoważnionym do reprezentowania Spółki w celu zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2014 r. (por. k. 17 akt administracyjnych). Jednocześnie, z całą mocą należy podkreślić, że tymczasowy pełnomocnik szczególny nie jest reprezentantem strony postępowania podatkowego ukierunkowanym na odbiór korespondencji (jak wskazują organy podatkowe obydwu instancji). Pełnomocnik do doręczeń jest bowiem instytucją procesową odrębną w stosunku do tymczasowego pełnomocnika szczególnego – jest on w inny sposób powoływany i ma diametralnie odmienne uprawnienia (por. art. 138f O.p.). Tym samym, biorąc pod uwagę dotychczas przedstawione okoliczności, wobec jasnej dyrektywy art. 138m § 1 i § 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia teza, że w przedmiotowej sprawie Radca Prawny nie działał w postępowaniu, a tylko w zakresie konkretnej czynności i dlatego nie przysługuje mu wynagrodzenie ustalone w nawiązaniu do wartości kwoty spornej w relacjach pomiędzy Podatnikiem, a Organem I instancji. Nie sposób też zgodzić się z organami podatkowymi obydwu instancji co do tezy, że skoro celem postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Podatnika jest określenie temu podmiotowi wysokości podatku od towarów i usług, to tak długo jak ten wymiar podatku nie nastąpi nie można mówić o jakiejkolwiek wartości, do której zgodnie z treścią Rozporządzenia relatywizowano by wysokość wynagrodzenia Radcy Prawnego. Aby wyjaśnić tę materię konieczne jest przedstawienie złożonej podstawy prawnej, w oparciu o którą przyznaje się wynagrodzenie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu działającemu w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 138n § 3 O.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W oparciu o delegację ustawową zawartą w tym przepisie Minister Sprawiedliwości wydał Rozporządzenie wielokrotnie już powoływane przez Sąd w tym uzasadnieniu. W jego § 6 ust. 1 ukształtowano wysokość wynagrodzenia należnego doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji. W tym przypadku, w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, wysokość wynagrodzenia zależy od wartości przedmiotu sprawy (por. § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia). Jeżeli zaś w danym przypadku nie sposób wskazać tej kwoty, wynagrodzenie doradcy podatkowego jest stałe i wynosi 240 zł. (por. § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia). W tym złożonym kontekście normatywnym nie można zaaprobować twierdzenia, że w sprawie w której występował Radca Prawny nie ma właściwego postępowaniu podatkowemu, prawnego odpowiednika wartości przedmiotu sprawy – pojęcia, jakim Minister Sprawiedliwości w swoim Rozporządzeniu posłużył się w odniesieniu do postepowania sądowoadministracyjnego. Z mocy art. 138n § 3 O.p. termin ten należy zaś odpowiednio stosować do wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w postępowaniu podatkowym. Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy jako sposobem stosowania prawa w wypadkach wskazanych przez przepis odsyłający. Należy przy tym podkreślić, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003, nr 12, poz. 40). W konsekwencji, efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Stosowanie przepisu może bowiem nastąpić w trzech formach, zależnych od tego w jakim stopniu przepis, do którego następuje odesłanie, z uwzględnieniem reguł w nim wyrażonych może być wykorzystany w odniesieniu do regulacji z której dokonywane jest odesłanie. Dlatego, konsekwencją odpowiedniego zastosowania może być zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami lub nawet odmowa zastosowania przepisu, którym – z woli ustawodawcy – podmiot stosujący się prawo powinien się posiłkować (por. R. Kmiecik, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003 nr 12 poz. 40). Jest ona uzasadniona przez wzgląd na różnice pomiędzy obydwiema regulacjami. Skutkują one faktyczną niemożnością "przeszczepienia" do regulacji, do której dokonywane jest odesłanie, unormowań, którymi w danej sytuacji, z woli ustawodawcy, należałoby się posiłkować. Sąd nie podziela przekonania wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu – tezy, że odpowiednie stosowanie do wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przepisów o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego działającego z urzędu oznacza niemożność odwoływania się do dyrektywy § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Inaczej niż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Sąd stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji możliwe jest recypowanie do postępowania podatkowego regulacji prawnej zawartej w Rozporządzeniu, odnoszącej się do postępowania przed sądami administracyjnymi. Dzieje się tak, ponieważ wbrew enuncjacjom Organu odwoławczego, w chwili działania przez Skarżącego w postępowaniu podatkowym istniała w nim wartość przedmiotu sprawy, rozumiana odpowiednio do realiów postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania, w którym uczestniczył Radca Prawny jako tymczasowy pełnomocnik szczególny było określenie Spółce podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Jak zaś wiadomo, w przypadku tej daniny publicznej zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę regulację prawną, wynikającą z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 z 2011 r., poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) oznacza to, że na koniec kwietnia 2014 r. powstał obowiązek podatkowy Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Stało się to na skutek urzeczywistnienia przez ten podmiot wszystkich elementów podatkowego stanu faktycznego, określonych w treści ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w tym samym punkcie czasu ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa, z mocy samego prawa przekształciła się w zobowiązanie podatkowe. Podatnik, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli w realiach przedmiotowej sprawy – do 25 maja 2014 r.) był zaś zobowiązany dokonać tzw. samoobliczenia podatku, czyli obliczyć, wykazać w deklaracji podatkowej i wpłacić ciążącą na nim daninę publiczną (por. art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). W tej sytuacji, jeżeli organ podatkowy kwestionuje "samowymiar" podatku dokonany przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, dąży on do obalenia prawnego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej, ukształtowanego w art. 21 § 2 O.p. W konsekwencji, to na administracji podatkowej ciąży powinność ustalenia i wykazania prawdy materialnej – prawidłowego określenia w deklaratoryjnej (określającej) decyzji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego, które w określonej kwocie, z mocy samego prawa powstało na koniec danego miesiąca kalendarzowego. Tym samym, to "samoobliczona" przez Spółkę kwota podatku od towarów i usług jest w świetle art. 138n § 3 O.p. odpowiednikiem terminologicznym należności pieniężnej będącej przedmiotem zaskarżenia przed sądem administracyjnym (wartości przedmiotu sprawy), o której mowa w oraz § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W relacji do tej kwoty Organ I instancji, kierując się Rozporządzeniem powinien był więc wyznaczać wysokość wynagrodzenia należnego Radcy Prawnemu (kosztów nieopłaconej pomocy prawnej). Tym samym, brak było podstaw do określenia tej kwoty w stałej wysokości, wynikającej z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Czyniąc te uwagi, Sąd chciałby jednak podkreślić jeszcze jedną, niezwykle istotną okoliczność, będącą konsekwencją odpowiedniego stosowania przy wyznaczaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Jak już wcześniej wskazano, w Rozporządzeniu, które przez wzgląd na dyspozycję 138n § 3 O.p. należy w tej sytuacji stosować odpowiednio, Minister Sprawiedliwości określa wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego działającego z urzędu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, kształtowanie wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie może być oderwane od pozostałej regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy do niej art. 206 P.p.s.a. Wspomniany przepis stanowi, że sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu. Zdaniem Sądu, na tej podstawie prawnej, przez wzgląd na treść 138n § 3 O.p. oraz z uwagi na dyspozycję § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie Organ I instancji, biorąc pod uwagę stopień złożoności sprawy, a także wkład pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego może miarkować wysokość wynagrodzenia (odstąpić od przyznania części wynagrodzenia) należnego temu podmiotowi w wysokości wskazanej w § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekając w przedmiocie wynagrodzenia oraz kosztów Radcy Prawnego powinien rozważyć wzięcie pod uwagę dyspozycji art. 206 P.p.s.a. i ewentualnie miarkować te wartości w relacji do nakładu pracy Skarżącego. Z przyczyn, o których już była mowa nie można bowiem przyznać temu podmiotowi wynagrodzenia na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia. Z wszystkich przedstawionych powodów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis, w kwocie 100 zł.