I SA/Gl 242/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 2005 r. poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121 z 2006 r. poz. 844 ze zm. tekst jednol.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości dla A. S. za rok 2007 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przybliżył treść rozstrzygnięcia organu I instancji, a następnie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zarzucił rażące naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewskazanie podstawy prawnej decyzji, ustalenie daty płatności części zobowiązania podatkowego przed dniem powstania tego zobowiązania, nienależyte uzasadnienie decyzji, oraz rażące naruszenie przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że nabyta nieruchomość jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także przepisu art. 55(1) kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż nabyta nieruchomość weszła w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że nieprecyzyjne wskazanie przez organ I instancji materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia nie uzasadnia przyjęcia, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Podkreślił też, że ustalenie daty płatności części zobowiązania podatkowego (pierwszej raty) przed datą powstania tego zobowiązania nie uzasadnia usunięcia decyzji z obiegu prawnego skoro jest oczywiste, że zobowiązanie powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji ustalającej, a to miało miejsce w dniu 23 października 2007 r. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nabył w dniu 28 czerwca 2007 r. prawo własności nieruchomości, położonej na terenie Gminy R. o pow. 272.7561 ha. Jak wynika z ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta Z. skarżący jest przedsiębiorcą. Organ odwoławczy stwierdził w tym kontekście, że z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkie przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, uważa się za związane z działalnością gospodarczą. W definicji przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawartej w powołanym przepisie nie sformułowano jako warunku przypisania przedmiotu opodatkowania do tej kategorii nieruchomości faktu wykorzystywania budynków, budowli i gruntu na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Co się tyczy zarzutu braku ustaleń co do zaistnienia negatywnej przesłanki wymienionej w art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, to organ odwoławczy stwierdził, że skarżący mając zapewniony czynny udział w postępowaniu nie wykazał, mimo że to na nim spoczywał ciężar dowodu, że nabyta nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej "ze względów technicznych". W skardze, pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, względnie o stwierdzenie jej nieważności. Decyzji zarzucono naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy m.in. poprzez niewyznaczenie skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 Ordynacji podatkowej), przyjęcie w uzasadnieniu decyzji, że niewskazanie przez organ I instancji konkretnych przepisów ustawy nie stanowi naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 4 oraz przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz niezastosowanie art. 8 i 32 konstytucji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została dokonana poprzez przyjęcie, że każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy jest związany z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedmiotowy przepis zawiera pięć przesłanek negatywnych, z których wystąpienie chociaż jednej powoduje, iż dane grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi negatywna przesłanka, gdyż przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności, którą prowadzi skarżący. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Niewątpliwie zarzutem najdalej idącym, gdyż skutkującym w przypadku uwzględnienia stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jest zarzut wydania jej bez podstawy prawnej. Otóż, w ocenie Sądu zarzut ten jest oczywiście niezasadny. Skarżący dopatruje się tak brzemiennego w skutkach uchybienia w niewskazaniu w decyzji organu I instancji konkretnych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych, a ograniczeniu się do ogólnego powołania się organu na ten akt prawny. Tymczasem, przewidziany w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej brak podstawy prawnej decyzji jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji musi być zdecydowanie odróżniony od uchybienia formy, polegającego na pominięciu lub błędnym podaniu podstawy prawnej decyzji. Taki błąd jest usuwany w drodze rektyfikacji decyzji na podstawie art. 213 §1 i 2 lub art. 215 §1 Ordynacji podatkowej, a nie stanowi wady zagrożonej sankcją nieważności, jeżeli oczywiście podstawa prawna do wydania decyzji rzeczywiście istnieje (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2005 B. Adamiak, J. Borkowski R. Mastalski, J. Zubrzycki -UNIMEX s.906). Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji odnosi się do przypadków wydania decyzji pomimo braku przepisu dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego, albo do wydania decyzji na podstawie przepisu prawa, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, to zauważyć należy, iż uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FPS 6/04) dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( publ. ONSAiWSA 2005/4/66). Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech naruszeń prawa: a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Jeżeli przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że owo niewątpliwe naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jakie nastąpiło w toku postępowania odwoławczego nie miało wpływu na wynik sprawy. To prawda, że skarżący zarzuca, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwoliło mu na złożenie stosownych wniosków dowodowych. Trzeba jednak zauważyć, że po pierwsze – w toku postępowania odwoławczego nie doszło do poszerzenia materiału dowodowego, a po drugie – że już w uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości domagając się jego przeprowadzenia. Tym samym, nie jest trafny zarzut, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwoliło skarżącemu na zrealizowanie uprawnienia procesowego poprzez złożenie wniosku o przeprowadzenie oględzin nieruchomości. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin należy oceniać na płaszczyźnie zarzutu naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej. Skoro tak, to należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy środek dowodowy w postaci oględzin nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania był przydatny do wykazania istnienia negatywnej przesłanki stosowania wyższej stawki podatkowej wynikającej z art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezbędne jest w tym miejscu nawiązanie do istoty sporu miedzy stronami, który sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, użyte w ustawie określenie: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pomiędzy stronami powstała rozbieżność dotycząca wykładni sformułowania "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż sformułowanie to oznacza, że sam fakt, iż przedmiot opodatkowania nie jest wykorzystywany do działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę stanowi negatywną przesłankę zaliczenia go do kategorii nieruchomości, do kategorii związanych z działalnością gospodarczą, gdyż argumentacja skarżącego podniesiona w skardze, nie zasługuje na aprobatę. Teza, że ustawodawca niewłaściwie, wbrew swoim intencjom użył spójnika "i" łączącego wyrażenia "nie jest" i "nie może być" jest nie do przyjęcia, z tego już tylko powodu, że przeczy jednemu z podstawowych założeń wykładni przepisów, a mianowicie domniemaniu racjonalności ustawodawcy. Gdy chodzi o metody wykładni jakimi posłużyły się organy podatkowe, to zdaniem Sądu zastosowana przez nie wykładnia językowa analizowanego przepisu winna mieć pierwszeństwo przed innymi metodami. Sąd podziela pogląd organu II instancji, iż w ustawowej definicji pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie ma warunku wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znaczy, że wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę by uznać, iż nieruchomość związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej chyba że zachodzą wymienione w przepisie przesłanki negatywne. W rozpoznawanej sprawie do wykazania istnienia rzeczonych przesłanek negatywnych, czyli względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych nie jest - wbrew twierdzeniom skargi - przydatny środek dowodowy w postaci oględzin nabytej nieruchomości. Należy bowiem zauważyć, że argumentacja skarżącego pozostaje w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym. Skarżący podnosi bowiem, iż nabyta nieruchomość nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tymczasem z wyciągu z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej w Urzędzie Miasta Z. wynika, iż zakres prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej jest bardzo szeroki. Oprócz różnorakiej działalności handlowej oraz usługowej skarżący prowadzi także działalność polegającą na zagospodarowaniu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, a także na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Jeśli tak, to niezależnie od wcześniejszych wywodów ów kwestionowany przez skarżącego związek nabytej nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą jawi się jako oczywisty. Zauważyć też trzeba, że w toku rozprawy sądowej, pełnomocnik skarżącego, wyjaśniał, iż wie, "że podatnik szuka inwestora ale dotychczas żadna działalność gospodarcza na tej nieruchomości nie była prowadzona". Nabywanie i posiadanie nieruchomości przez osobę fizyczną, prawną lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą o określonym zakresie, niezależnie od tego, czy nieruchomości te w momencie ich nabycia mogą być lub są wykorzystywane w tej działalności, czy też wymagają odpowiedniego przystosowania, przesądza o ich związku z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika. Nabycie przez skarżącego nieruchomości stanowiącej byłe lotnisko o pow. 2.727,561 m2 i poszukiwanie inwestora stanowi element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dlatego na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.