I SA/Gl 242/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja – Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S. A. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 z późn. zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie "zobowiązana" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. (dalej jako: "organ I instancji" lub "ZUS") z dnia [...] r., nr [...] uznające za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych ZUS nr [...], [...], [...] z dnia [...] r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: ZUS, działając jako wierzyciel wystawił w dniu [...] r. tytuły wykonawcze o wyżej wskazanych numerach, wskazując jako zobowiązaną ww. Spółkę. Tytuły wykonawcze obejmowały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne za miesiące maj i czerwiec 2018 r. Odpisy tytułów wykonawczych przesłano zobowiązanej w dniu 5 września 2018 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. (z dnia [...] r. o nr: [...], [...], [...]). Pismem z dnia 4 września 2018 r. bank poinformował organ, że nastąpił zbieg egzekucji, a środki będą przekazywane ZUS. Pismami z dnia 10 i 13 września 2018 r. skarżąca wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wnosząc o jego umorzenie z uwagi na wykonanie w całości egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązana sporządziła i złożyła deklarację rozliczeniową ZUS DRA za maj i czerwiec 2018 r. wraz z imiennymi raportami ZUS RCA i ZUS RSA. W deklaracji rozliczeniowej za maj 2018 r. kwota łącznie wszystkich składek ubezpieczeniowych wyniosła [...] zł i została wpłacona w dniu 15 czerwca 2018 r. Z kolei w deklaracji rozliczeniowej za czerwiec 2018 r. kwota wszystkich składek ubezpieczeniowych wyniosła [...] zł i została wpłacona w dniu 16 lipca 2018 r. Tym samym Spółka wykonała obowiązek przed wszczęciem egzekucji. Postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...] r. zawieszono postępowanie egzekucyjne. Natomiast postanowieniem z dnia [...] r. ZUS uznał wniesione zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] organ nadzoru uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zarzuty skarżącej nie zostały w pełni rozpoznane, bowiem organ nie odniósł się do okoliczności dokonania przez Spółkę w dniach 15 czerwca i 16 lipca 2018 r. wpłat tytułem składek za maj i czerwiec 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] r. ZUS ponownie nie uznał za uzasadnione złożonych przez zobowiązaną zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu podkreślił, że nie doszło do skutecznego wykonania egzekwowanego obowiązku z uwagi na obowiązywanie nowych zasad rozliczania wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2018 r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany ZUS (Dz. U. z 2017 r., poz. 1831 dalej jako: "rozporządzenie"). Od 1 stycznia 2018 r. każdą wpłatę dzieli się proporcjonalnie na wszystkie rodzaje opłacanych składek na podstawie ich udziału w ostatniej deklaracji rozliczeniowej. Podzieloną wpłatę rozlicza się w pierwszej kolejności na najstarsze zaległości. Organ egzekucyjny szczegółowo (w tabeli) wskazał rozliczenie dokonanych wpłat przez skarżącą, wskazując zaległe składki, na poczet których zostały rozliczone wpłaty. Zażaleniem z dnia 3 grudnia 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej jako: "O.p."), w związku z art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. - o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 300 z późn. zm. dalej jako: "u.s.u.s."), poprzez ich niezastosowanie i zaliczenie wpłat dokonanych przez płatnika składek na poczet innych zobowiązań niż wskazał płatnik. W uzasadnieniu zażalenia strona podkreśliła, że jako płatnik wykonała w całości swój obowiązek wynikający z art. 46 ust. 1 u.s.u.s. i opłaciła w całości należne składki z tytułu ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za maj i czerwiec 2018 r., zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Podniosła nadto, że sposób zaliczenia składek zastosowany przez wierzyciela stanowi rażące naruszenie art. 62 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s. Płatnik bowiem uiszczając należności z tytułu składek wskazał, na poczet którego ze zobowiązań dokonuje wpłaty, oznaczając je w tytule operacji. Zdaniem skarżącej dokonane wpłaty musiały być zaliczone na poczet składek wynikających z deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA za maj i za czerwiec 2018. Nie mogły być zaliczone na poczet składek za wcześniejsze okresy. Organ nadzoru nie podzielił stanowiska skarżącej i wskazał, że sposób rozliczenia przez ZUS dokonanych wpłat był prawidłowy. Przytoczył na wstępie uregulowania z art. 33 § 1 i 34 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że w niniejszej sprawie wierzyciel i organ egzekucyjny to ten sam podmiot, a zatem nie było potrzeby uzyskania stanowiska wierzyciela. Zgadzając się w całej rozciągłości ze stanowiskiem ZUS stwierdził, że rozliczenie zostało dokonane zgodnie z przepisami rozporządzenia tj. z § 7 ust. 1, § 12 i § 24. Odnosząc się do zarzutów zażalenia tj. naruszenia art. 62 § 1 O.p. (wedle którego dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty) w zw. z art. 31 u.s.u.s. organ nadzoru podniósł, iż odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane, powołując się przy tym na tezy z wyroku NSA z dnia 13 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 992/18. W ocenie organu nadzoru, w sytuacji gdy § 7 ust. 1 pkt 1 oraz § 12 pkt 1-5 rozporządzenia reguluje kwestie rozliczenia wpłaty na składki ubezpieczeniowe, przepis art. 62 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Jak wyjaśnił, wskazane przepisy rozporządzenia wraz z przepisem delegacyjnym do jego wydania tj. art. 49 u.s.u.s. stanowią uregulowanie szczególne względem reguły ogólnej zawartej w art. 62 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zobowiązana wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 62 § 1 i § 5 O.p. w zw. z art. 31 u.s.u.s., ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez zaliczenie wpłat dokonanych przez płatnika składek na poczet zobowiązań za inne okresy, niż wskazane w dyspozycji przelewu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji i zarzutach egzekucyjnych tj. okoliczność wykonania obowiązku objętego egzekucją. W ocenie skarżącej prawidłowość jej stanowiska potwierdza treść art. 31 u.s.u.s., który przesądza o zastosowaniu art. 62 § 1 i § 5 O.p. Odnosząc się do argumentacji organu nadzoru w skardze podkreślono, że przepisy rozporządzenia nie mogą wyłączać stosowania przepisów ustawy na podstawie reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, gdyż w tym przypadku zastosowanie ma reguła lex superior derogat legi inferiori. Norma szczególna może uchylać normę generalną tylko wtedy, gdy są to normy zawarte w aktach prawnych znajdujących się na równym szczeblu hierarchii. W ocenie skarżącej powołane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia są sprzeczne z art. 62 § 1 i § 5 O.p. Należało zatem wyłączyć ich zastosowanie w sprawie. Powołano się również na § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 78 poz. 465 z późn. zm.). W ocenie strony skarżącej nie doszło do zmian w przepisach rangi ustawowej wobec czego organ nie miał podstaw do niezastosowania art. 62 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazano wyrok Sądu [...] w G., z dnia [...] r., sygn. akt [...]. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) - podlegało postanowienie organu nadzoru utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego uznające za nieuzasadnione zarzuty skarżącej Spółki na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego prawo do zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca zgłosiła w terminie zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc wykonanie obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego składek na ubezpieczenie społeczne obejmujące miesiące maj i czerwiec 2018 r. Przechodząc do oceny zasadności skargi należy podkreślić, że postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego i w przypadku zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów, organy egzekucyjne rozpoznają sprawę w ich granicach (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 424/17 i przywołane tam orzecznictwo; dostępne w CBOSA) Przedmiot wniesienia zarzutów został enumeratywnie określony przez ustawodawcę w art. 33 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1). Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania; podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy wierzyciel był uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego dotyczącego składek na ubezpieczenie społeczne za maj i czerwiec 2018 r., w sytuacji gdy Spółka złożyła deklaracje i zapłaciła składki za ten okres w terminie. Mianowicie skarżąca złożyła deklarację ZUS DRA za miesiąc maj 2018 r., wraz z imiennymi raportami ZUS RCA i ZUS RSA. Kwota łącznie wszystkich składek ubezpieczeniowych za ten miesiąc wyniosła [...] zł. Spółka kwotę tę wpłaciła w dniu 15 czerwca 2018 r. Ponadto, jak podniósł pełnomocnik strony skarżącej w zarzutach, sporządzono też deklarację rozliczeniową ZUS DRA za czerwiec 2018 r. W tej deklaracji kwota łącznie wszystkich składek wyniosła [...] zł, która to kwota została wpłacona przez skarżącą w dniu 16 lipca 2018 r. Wierzyciel zaś dokonane przez zobowiązaną wpłaty zarachował na poczet zaległych zobowiązań z tytułu składek za rok 2013 i częściowo 2018, na podstawie rozporządzenia z [...] r. Argumentacja strony skarżącej skupia się na podjęciu czynności przez wierzyciela wbrew przepisom art. 31 u.s.u.s. w związku z art. 62 § 1 O.p. Przepis art. 31 u.s.u.s. stanowi, że do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 62 § 1, 3 i 5 O.p. Z kolei w myśl uregulowania art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Zauważyć przyjdzie, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. przyjmowano (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lutego 2014 r., I UK 264/13; Lex nr 1430384), że składki na ubezpieczenia społeczne wpłacone zgodnie z prawidłowo sporządzoną deklaracją za dany miesiąc powinny być zewidencjonowane zgodnie z tą deklaracją, a nie na poczet innych należności (art. 49 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s.). Relewantny był art. 49 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy. Kwestie te regulowało wcześniej rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru jest zobowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. poz. 465 oraz z 2009 r. poz. 1181), które utraciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z 21 września 2017 r., w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1027). Zgodnie z tym przepisem w art. 49 w ust. 1 po pkt 1 dodano pkt 1a w brzmieniu "kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład" - zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy nowelizującej art. 1 pkt 11 wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Zatem w zmienionym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., art. 49 ust. 1 u.s.u.s. m.in. stanowi, że Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia: - kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy (pkt 1), - kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład (pkt 1a). Z kolei przepisy rozporządzenia mające zastosowanie w sprawie stanowią: - w § 1 rozporządzenie określa: szczegółowe zasady i tryb postępowania w sprawach rozliczania składek i wypłaconych zasiłków, zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz kolejność zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (pkt 1); kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład Ubezpieczeń Społecznych (pkt 2); kolejność zaliczania wpłat składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (pkt 3); - Zakład dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, w części przypadającej na dany fundusz według podziału ustalonego zgodnie z § 7 ust. 1 (12 ust. 1); - kwota wpłaty w części przypadającej na ubezpieczenie zdrowotne podlega zaliczeniu na należności z tego tytułu, począwszy od należności o najwcześniejszym terminie płatności (§ 12 ust. 4); - dokonaną przez płatnika składek wpłatę na numer rachunku składkowego Zakład rozdziela na pokrycie należności z tytułu składek na poszczególne fundusze, z uwzględnieniem proporcjonalnego procentowego podziału wpłaty według kwot składek przypadających do zapłaty na poszczególne fundusze na podstawie danych zawartych w deklaracji złożonej za ostatni miesiąc kalendarzowy (§ 7 ust. 1). Innymi słowy, sposób rozdysponowania wpłaty dokonanej na numer rachunku składkowego określa § 7 rozporządzenia. Na jego podstawie ZUS rozdzieli dokonaną wpłatę na pokrycie należności z tytułu składek na poszczególne fundusze, z uwzględnieniem następujących zasad (ust. 1): - proporcjonalnego procentowego podziału wpłaty według kwot składek przypadających do zapłaty na poszczególne fundusze na podstawie danych zawartych w deklaracji rozliczeniowej złożonej za ostatni miesiąc kalendarzowy albo - w przypadku gdy płatnik składek nie złożył deklaracji - według procentowego udziału składek na poszczególne fundusze w kwocie wpłaty, na podstawie stóp procentowych składek na poszczególne fundusze dla płatnika składek opłacającego składki na własne ubezpieczenia. Kwoty składek na poszczególne fundusze ustalone na podstawie wskazanego podziału będą pokrywały należności danego funduszu począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności (§ 12 ust. 3, 4 i 5 rozporządzenia) W dalszej kolejności należy podkreślić, że ww. przepis art. 49 ust. 1 u.s.u.s. zawiera delegację ustawową, na mocy której Rada Ministrów obowiązana była wydać rozporządzenie i określić kolejność zaliczania wpłat składek na FUS oraz innych należności, do których poboru jest zobowiązany Zakład, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy (pkt 1) oraz kolejność i sposób zaliczania wpłat na należności FUS oraz inne należności, do których poboru jest obowiązany Zakład (pkt 1a). Odczytując treść tej normy, wymaga podkreślenia użycie przez ustawodawcę sformułowania "określa", co wprost wskazuje, że zasady związane z kolejnością zaliczania wpłat z tytułu składek (FUS oraz innych należności) dokonanych przez ubezpieczonych regulowane są wydanym w drodze tej delegacji rozporządzeniem. Analizując treść ww. przepisu w świetle zasad techniki prawodawczej, należy zwrócić uwagę na § 68 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), zgodnie z którym upoważnieniu do wydania rozporządzenia można nadać charakter obligatoryjny albo fakultatywny (ust. 1). Jeżeli do funkcjonowania ustawy jest niezbędne wydanie rozporządzenia, upoważnieniu nadaje się charakter obligatoryjny (ust. 2 zdanie 1). Zdaniem Sądu, delegacja zawarta w art. 49 ust. 1 u.s.u.s. wskazuje na obligatoryjny charakter upoważnienia do wydania rozporządzenia. Skoro ustawa systemowa (u.s.u.s.) poprzez obligatoryjne odesłanie do przepisów rozporządzenia z 21 września 2017 r. nakłada na ZUS obowiązek określonego sposobu rozliczenia dokonanych przez płatnika wpłat składek z pominięciem wskazań płatnika "na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty", to przepis art. 49 ust. 1 u.s.u.s. ma charakter lex specialis w stosunku o ogólnego przepisu art. 31 u.s.u.s., stanowiącego odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, w niniejszym przypadku art. 62 § 1 O.p. (por wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 909/18). Sąd podziela przy tym pogląd organu nadzoru, że "Odpowiednie stosowanie" oznacza szeroki wachlarz możliwości, poczynając od stosowania wprost przepisów, których dotyczy odesłanie, poprzez stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, aż do całkowitego wykluczenia stosowania regulacji objętych odesłaniem (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 125/19). Zatem czynności podjęte przez wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym należy uznać za prawidłowe. Zarzut strony skarżącej dotyczący wykonania obowiązku w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w zakresie składek na ubezpieczenie społeczne jest tym samym nieuzasadniony. Z wyżej wskazanych względów Sąd stanął na stanowisku, że zaskarżone postanowienie organu nadzoru jak i poprzedzające je postanowienie organu egzekucyjnego nie naruszają ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.