I SA/Gl 243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2007 r. sprawy ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającego P. B. wstrzymania wykonania decyzji tego organu z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił P. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za miesiące [...] i [...] 2002 r. w wysokości [...] zł. Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] ten sam organ określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od [...] do [...] i miesiąc [...] w wysokości [...]zł. Pismami z dnia [...] 2006 r. podatnik wniósł odwołania od w/w decyzji, a także odrębnie złożył wnioski o "zawieszenie egzekucji należności podatkowych (..) na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wstrzymania decyzji z dnia [...] r. [...] i z dnia [...] r. nr [...] wskazując w uzasadnieniu, że wstrzymanie wykonania decyzji następuje w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem strony lub interesem publicznym albo przyjęciem – na wniosek strony – zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. W zażaleniu na postanowienie podatnik podniósł, iż nie posiada środków finansowych, które mogłyby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania wraz z odsetkami, a ponadto wskazał, iż środki w wysokości [...] zł. znajdują się prawdopodobnie w Prokuraturze Rejonowej w T., która w sposób przewlekły prowadzi postępowanie. Podatnik wniósł o "zawieszenie egzekucji". Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do argumentów zażalenia, w pierwszej kolejności odwołał się do treści art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w przypadku gdy: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zgodnie natomiast z art. 33d Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) depozytu w gotówce. Powołując się na akta sprawy, organ odwoławczy wskazał, że warunkiem wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224 a ustawy jest przyjęcie przez organ podatkowy – na wniosek podatnika – zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, o którym mowa w art. 33 d Ordynacji podatkowej. Podnosząc, iż podatnik nie wniósł wniosku o przyjęciu zabezpieczenia w jednej ze wskazanych form, organ wskazał, iż nie mogło dojść do spełnienia ustawowej przesłanki wstrzymania wykonania decyzji poprzez przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy. Jak podniósł organ wskazane przez żalącego się środki finansowe w postaci depozytu gotówkowego prawdopodobnie znajdującego się w Prokuraturze Rejonowej w T. mogłyby stanowić zabezpieczenie, jednakże samo wskazanie tych środków bez wniesienia takiego depozytu nie stanowi przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji. Organ wskazał przy tym, że "nie jest rzeczą organów podatkowych występowanie do prokuratury w sprawach dotyczących interesów podatnika". Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że wykonanie decyzji organu pierwszej instancji uważa za niezasadne, gdyż organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu wyjaśnienia kwestii ponoszonych kosztów w działalności gospodarczej w latach 2002 i 2003. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność odmowy wstrzymania wykonania - w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej - decyzji organu pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości [...] zł. odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek w wysokości [...] zł. oraz z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od [...] do [...] i miesiąc [...] w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zawisłego sporu, wymaga w pierwszej kolejności analizy treści art. 224 a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Zgodnie natomiast z treścią art. 33 d "Wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) zastawu rejestrowego na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski - według ich wartości nominalnej; 6) depozytu w gotówce". W rozpatrywanej sprawie skarżący wnioskując, o jak to nazwał we wniosku z dnia [...] 2006 r., o zawieszenie egzekucji wskazał jako podstawę prawną przepis art. 224 a Ordynacji podatkowej, a więc przepis dotyczący wstrzymania wykonania decyzji. Organ pierwszej instancji odmawiając wstrzymania wykonania decyzji wymienionych we wniosku – w trybie wskazanym przez skarżącego – zwrócił uwagę, że wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej tj. w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, lub też w trybie art. 224 a tej Ordynacji. Podkreślić należy, że organ ten wskazał, iż skarżący we wniosku nie zawarł żadnych informacji, które przemawiałyby za zastosowaniem treści art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził także, iż skarżący uzyskiwał w 2005 r. i w 2006 r. dochody z działalności gospodarczej, a nie wykazał okoliczności, ( przypadku losowego lub nadzwyczajnego zdarzenia ) które uzasadniałyby zastosowanie tego przepisu. Zastosowanie natomiast art. 224 a Ordynacji podatkowej, wymagało, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej zgłoszenie przez skarżącego wniosku o zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Wniosku takiego na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżący nie zgłosił, gdyż jego całość ograniczała się do sformułowania " Wnoszę o zawieszenie egzekucji należności podatkowych zgodnie z decyzjami na podstawie art. 224 a Ordynacji podatkowej". Od [...] 2005 r. zmienił się zakres unormowania art. 224a o.p. Mianowicie w niektórych sytuacjach organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części w sytuacji: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przepis art. 124 o.p., jako zasadę ogólną postępowania podatkowego, definiuje doprowadzanie, w miarę możliwości, do dobrowolnego wykonywania decyzji podatkowych. Wstrzymanie wykonania decyzji (w całości lub zaskarżonej spornej części) następuje (art. 224a o.p.) na etapie postępowania odwoławczego oraz postępowania przed sądem administracyjnym w razie przyjęcia zabezpieczenia określonego w art. 33 d o.p. lub ustanowienia zabezpieczenia rzeczowego (hipoteka przymusowa, zastaw skarbowy). Takie zabezpieczenie w sposób dostateczny i pewny chroni interes fiskalny (zabezpieczenie rzeczowe z pierwszeństwem zaspokojenia; wyłączenie przedawnienia zobowiązania - art. 70 § 8 o.p.), a jednocześnie zachowuje płynność finansową podatnika i umożliwia mu prowadzenie działalności w czasie trwania sporu podatkowego. Wstrzymanie wykonania następuje w formie postanowienia. W rozpatrywanej sprawie – na co już zwrócono uwagę – skarżący nie zgłosił na etapie postępowania pierwszo - instancyjnego wniosku o zabezpieczenie. W zażaleniu natomiast na postanowienie organu pierwszej instancji wskazując na przewlekłość postępowania przed Prokuraturą Rejonową w T. podniósł , iż prawdopodobnie ta ostatnia jest w posiadaniu jego zabezpieczenia w kwocie [...] zł., które to pieniądze jak to nazwał "zginęły pomiędzy Prokuraturą, która miała obowiązek przekazać je wraz z aktem oskarżenia do Sądu, ale tego nie uczyniła". W konsekwencji skarżący nie wypełnił dyspozycji przepisu art. 224 a Ordynacji podatkowej, a zatem organ nie mógł wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji wymiarowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe związane były wnioskiem strony, która domagała się od organu zastosowania art. 224 a Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł żądanie, którego treść wiązała organy podatkowe co do zakresu i przedmiotu rozstrzygnięcia, a więc zastosowania w sprawie art. 224 a Ordynacji podatkowej lub też odmowy jego zastosowania. To treść żądania przesądziła o charakterze czynności procesowej dokonanej przez stronę, gdyż o tym jaki jest charakter jej pisma, decyduje strona. Jeżeli treść pisma nie jest jasna, obowiązkiem organu podatkowego jest wyjaśnienie, jaka była rzeczywista wola strony (tak wyrok NSA z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 652/02). Organ podatkowy nie może samodzielnie decydować o tym, że wniosek strony dotyczy innej niż wskazanej we wniosku sprawy. W rozpatrywanej sprawie skarżący jednoznacznie domagał się od organu zastosowania art. 224 a Ordynacji podatkowej, nie dokonując jednak pozostałych czynności, w tym zgłoszenie wniosku o dokonanie zabezpieczenia, a skoro tak organy zasadnie odmówiły wstrzymania wykonania decyzji wskazanych we wniosku w trybie art. 224 a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że żądanie strony, z uwagi na jego treść, nie spełniało podstawowego warunku wstrzymania wykonania decyzji na zasadzie art. 224 a Ordynacji podatkowej, który dopuszcza dokonanie tej czynności – na co wcześniej została zwrócono uwagę, albo od przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d, albo od zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).