I SA/Gl 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński ( spr.), Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A. Z. i G. C. - wspólników A. s.c. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia [...] r., nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej – SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659) oraz § 1 pkt 12 lit. c rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpoznaniu odwołania A. s.c. A. Z., G. C. z siedzibą w T. (dalej – spółka, wspólnicy spółki), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą A. s.c. A. Z., G. C. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pierwsza decyzja w sprawie została wydana przez organ I instancji w dniu [...] r. o nr [...]. Decyzją tą ustalono G. C. oraz A. Z. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości [...] zł. Na skutek odwołania wniesionego przez podatników wskazanych w pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięciu, Kolegium decyzją z dnia [...] r. [...] uchyliło zaskarżoną decyzję, a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego była konieczność wyjaśnienia, czy budynek położony przy ul. [...] w T. na działce nr [...] jest i może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Jak bowiem wynikało z akt sprawy był on przez podatników przebudowywany, a także zmieniano jego przeznaczenie z budynku usługowego na budynek administracyjno-biurowy. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...]ustalił G. C. oraz A. Z. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wskazano, że powierzchnia gruntów oraz wartość budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą jest bezsporna. Organ I instancji nie podzielił natomiast stanowiska podatników o wyłączeniu budynku położonego na działce nr [...] z opodatkowania ze względu na objęcie go inwestycją polegającą na jego przebudowie, rozbudowie i nadbudowie oraz zmianie jego przeznaczenia z funkcji biurowo-usługowej na administracyjno-biurową. W złożonym odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. podatnicy zakwestionowali prawidłowość opodatkowania spornego budynku. Podnieśli, że budynek ten od daty jego zakupu nie był wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż wykluczał to jego zły stan techniczny. Zły stan techniczny budynku potwierdzony został opinią, która została załączona do odwołania. Organ I instancji, zdaniem podatników, nie wziął pod uwagę również zakresu skomplikowanych prac budowlanych, które de facto prowadzą do powstania nowego budynku. Z tego też powodu obowiązek podatkowy względem spornego budynku powstanie od 1 stycznia roku podatkowego po zakończeniu robót budowlanych. Zwrócono również uwagę, że budynek został częściowo rozebrany, m.in. dokonano zdjęcia dachu. Tym samym nie spełniał on definicji budynku. W końcowej części odwołania podatnicy podnieśli, że organ I instancji zaniechał dokonania oględzin budynku, do których zobligowany został przez SKO. Nieprzeprowadzenie tej czynności dowodowej doprowadziło organ I instancji do błędnych wniosków w zakresie możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie. Przyczyną wydania powyższego rozstrzygnięcia było skierowanie decyzji organu I instancji do osoby niebędącej stroną postępowania. Jak wskazało SKO, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach o opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. – dalej u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej. Zatem wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania, w ocenie Kolegium, jest fakt, że w przypadku gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie), podatnikiem jest ona, a nie jej wspólnicy. Tymczasem organ I instancji decyzję z dnia [...] r. wydał na wspólników, a nie spółkę cywilną. Powyższa decyzja Kolegium stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, którą wniósł Prokurator Rejonowy w T. Uwzględniając pogląd wyrażony w decyzji SKO z dnia [...] r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe dotyczące podatku od nieruchomości za 2014 r., gdzie jako podatnika wskazano spółkę cywilną. Po jego przeprowadzeniu decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił A. s.c. A. Z., G. C. z siedzibą w T. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono przebieg postępowania, w tym wskazania Kolegium co do legitymacji prawnopodatkowej spółki cywilnej oraz uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie. Następnie przytoczono argumentację na poparcie zasadności opodatkowania spornego budynku zlokalizowanego przy ul. [...] w T. na działce nr [...]. W pierwszej kolejności organ I instancji wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do wszystkich budynków będących w posiadaniu przedsiębiorcy, bez względu na to, czy są one wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie dokonał wykładni tzw. "względów technicznych", które powodują, że nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ I instancji podkreślił, że pojęcie to należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami (zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika), które mają charakter trwały. Nie mogą być one determinowane wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika. Tym samym "względy techniczne" nie dotyczą przeszkód okresowych jak: remont, przebudowa budynku itp. Jak twierdzi organ I instancji, spółka nabyła nieruchomość z zamiarem przebudowy, nadbudowy i rozbudowy posadowionego na niej spornego budynku. Działania inwestycyjne (wywołane wolą podatnika, a nie złym stanem technicznym) zmierzające do uzyskania pożądanego stanu przydatności budynku do prowadzenia działalności gospodarczej mają charakter przejściowy i nie mogą stanowić o niemożności jego wykorzystywania do działalności gospodarczej. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że sporny budynek w dacie jego nabycia spełniał cechu budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także figuruje w ewidencji budynków, która jest podstawą wymiaru podatku. Jego zdaniem, rozbiórka dachu, związana jest z prowadzonymi pracami budowlanymi i nie ma charakteru trwałego. Okoliczność ta zatem nie pozbawia spornego obiektu statusu budynku, a tym samym nie wyłącza go z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu wspólnicy spółki cywilnej zarzucili zaskarżonej decyzji SKO z dnia [...] r.: 1) naruszenie prawa materialnego - art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, podczas gdy podatnikami tegoż podatku są wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej, którym przysługuje współwłasność łączna co do nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania - art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 o.p. poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie ze względu na fakt, iż organ I instancji błędnie ustalił, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, podczas gdy prawidłowo ustalonymi podatnikami tegoż podatku winni być wspólnicy spółki cywilnej, w tym przypadku osoby fizyczne. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Wspólnicy spółki, w przypadku niepodzielenia przez organ odwoławczy powyższych zarzutów, alternatywnie wskazali na: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w postaci nieuprawnionego przyjęcia, że nieruchomość budynkowa położona w T. przy ulicy [...] podlega opodatkowaniu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., który stanowi przesłankę wyłączenia obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych; 3) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, w okresie roku podatkowego 2014, był budynkiem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy; 4) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została ukończona, podczas gdy na nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem prowadzona jest obecnie budowa połączona z przebudową, a budynek został wyłączony z użytkowania; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego; 6) błąd w ustaleniach faktycznych w postaci nieuzasadnionego przyjęcia, iż podstawą opodatkowania podatkiem od budynku związanego z działalnością gospodarczą jest powierzchnia tegoż budynku, kolejno wynosząca: w okresie od stycznia do czerwca - 1.865 m2, od lipca do listopada - 1.883,20 m2, w grudniu - 1.865 m2, podczas gdy na budynku prowadzone są obecnie prace związane z przebudową, rozbudową i nadbudową, a zatem organ I instancji zobowiązany był do ustalenia ponad wszelką wątpliwość podstawy opodatkowania, czego jednakże nie dokonał. W uzasadnieniu odwołania wspólnicy spółki wskazali na błędną interpretację art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Ich zdaniem, potwierdza to wyrok NSA z dnia 3 lutego 2016 r. o sygn. akt II FSK 2368/14. Argumentacja alternatywnych zarzutów jest powtórzeniem uzasadnienia odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. Dodatkowo wspólnicy spółki wskazali, że organ I instancji nie wykazał, jakimi względami kierował się przy ustaleniu powierzchni budynku w poszczególnych okresach 2014 r., tym bardziej, że w trakcie roku dokonano rozbiórki części starego budynku. Rozpoznając odwołanie, Kolegium nie podzieliło zasadności zarzutów wspólników spółki w związku z czym decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Odnosząc się do głównych zarzutów, Kolegium wyjaśniło, że podmiotowość prawna na gruncie prawa podatkowego jest szersza niż podmiotowość w innych gałęziach prawa. Dlatego też spółka cywilna, która jej nie posiada w myśl uregulowań prawa cywilnego, to zgodnie z przepisami u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Dalej SKO zajęło się zarzutami związanymi z niewykorzystywaniem spornego budynku do działalności gospodarczej. Wskazało, że zasadą jest, że opodatkowaniu podlegają wszystkie budynki przedsiębiorcy bez względu na to, czy są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy przedmiot opodatkowania, który - choć znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy - nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. SKO podkreśliło, że normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na fakt niewykorzystywania tego przedmiotu, ale również brak możliwości jego wykorzystywania w przyszłości. Dodatkowo SKO zwróciło uwagę, że wyłączenie przedmiotu opodatkowania ze względów technicznych skutkuje zmianą stawki podatkowej ze stawki najwyższej przewidzianej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych, a nie, jak deklaruje spółka, brakiem opodatkowania budynków, które potrwa do ukończenia remontu. Zdaniem Kolegium, w toku postępowania nie przedstawiono dokumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że sporny budynek w sposób trwały został wyłączony z użytkowania. Wręcz przeciwnie, jak wskazuje Kolegium, budynek dostosowywany jest do potrzeb prowadzonej w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, co potwierdza jedynie przejściowe jego wyłączenie z użytkowania. Przywołano również informacje zawarte w rejestrze REGON, z którego wynika, że spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Kolegium nie podzieliło również stanowiska wspólników spółki co do tego, że modernizowany obiekt na skutek pozbawienia go dachu przestał być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Otóż w opinii SKO czasowe zdjęcie dachu w związku z rozbudową, czy nadbudową nie pozbawia budynku cech tego rodzaju obiektu. W końcowej części Kolegium odniosło się do podniesionych wątpliwości co do powierzchni budynku przyjętej do określenia podatku, nie dopatrując się w tej materii uchybień. W skardze z dnia 3 lutego 2017 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wspólnicy spółki zarzucili naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej – k.c.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy spółka ta nie jest zaliczana nawet do grona ułomnych osób prawnych. Podkreślono, że spółka cywilna jest jedynie stosunkiem zobowiązaniowym nawiązywanym w formie umowy pomiędzy jej wspólnikami. Z tego też względu naruszono art. 7 § 1 w związku z art. 135 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania, którego stroną była spółka cywilna. Skierowanie zaskarżonej decyzji do spółki cywilnej, zamiast do jej wspólników, wypełnia natomiast przesłankę nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wobec tych zarzutów wspólnicy spółki cywilnej wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów dotyczących nieprawidłowego określenia strony postępowania podatkowego, wspólnicy spółki z ostrożności procesowej wskazali na: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię, a tym samym poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że nieruchomość budynkowa położona w T. przy ulicy Towarowej 23 podlega opodatkowaniu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie roku podatkowego 2014, który stanowi przesłankę wyłączenia obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych poprzez jego błędne niezastosowanie; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez błędne niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, iż przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, w okresie roku podatkowego 2014, był budynkiem w rozumieniu przepisów powołanej ustawy; 4) naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została ukończona, podczas gdy na nieruchomości objętej niniejszym postępowaniem prowadzona jest obecnie budowa połączona z przebudową, a budynek został wyłączony z użytkowania; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w sposób daleko niewystarczający i w istocie podważający zaufanie do organów państwa w konsekwencji nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Zważywszy na powyższe zarzuty wspólnicy spółki wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając skargę w części dotyczącej zarzutów związanych z nieważnością zaskarżonej decyzji, podniesiono, że spółka cywilna nie może zostać uznana za podatnika tak w świetle art. 7 o.p. jak również art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Spółka cywilna nie jest bowiem właścicielem składników majątkowych nabywanych przez jej wspólników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Współwłasność łączna przysługuje wszakże tylko jej wspólnikom, a zatem tylko wspólnikom można przypisać status właściciela nieruchomości i zaliczyć ich w krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczania podatku od nieruchomości. Przywołano również orzecznictwo sądów administracyjnych, które wyklucza zaliczanie spółek cywilnych do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a w konsekwencji wyklucza podmiotowość prawnopodatkową spółki cywilnej. Motywując natomiast drugą grupę zarzutów, wspólnicy przytoczyli argumentację przedstawioną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę Kolegium, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 1352/16 zawiesił postępowanie sądowe w sprawie dotyczącej decyzji SKO z dnia [...] r. nr [...]. Przyczyną wydania tego orzeczenia było powzięcie wiedzy o wszczęciu przez organ I instancji postępowania podatkowego, w którym jako podatnika podatku od nieruchomości wskazano spółkę cywilną. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania, w którym w dniu [...] r. Prezydent Miasta T. wydał decyzję ustalającą spółce cywilnej, którą tworzą A. Z. i G. C. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona w związku z podniesionym zarzutem o skierowaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej do osoby niebędącej stroną w sprawie, tj. do spółki cywilnej zamiast do jej wspólników. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Na tle przywołanego przepisu wyodrębniły się w orzecznictwie sądów administracyjnych dwa przeciwstawne stanowiska. Pierwsze z nich zauważa, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego jest to, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 226/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Na drugim biegunie prezentowane jest stanowisko wskazujące, że podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2985/12, CBOSA). Uzasadnione jest to tym, że w przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l., na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej. Jedynie bowiem wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Wobec wskazanych rozbieżności interpretacyjnych zagadnienie to zostało poddane pod rozstrzygnięcie NSA w składzie 7 sędziów. W uchwale wydanej przez NSA w dniu 13 marca 2017 r. o sygn. akt II FPS 5/16 stwierdzono, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. NSA w uchwale przede wszystkim podniósł, iż spółka cywilna jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa cywilnego (art. 860 – art. 875 k.c.). Przepisy kodeksu cywilnego charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Zauważył również, że na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej. Dokonując wykładni art. 3 ust. 1 u.p.o.l., NSA uznał, że spółka cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii "jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej". Jednakże, zdaniem NSA, znaczenie dla ustalenia podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l., jest wystąpienie więzi prawnej takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw, w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we własnym imieniu umowy najmu). NSA podniósł także w uchwale, iż ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 u.p.o.l. nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej. Sąd, będąc związanym powyższą uchwałą (art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.), stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu, który nie posiadał legitymacji ku temu, aby być stroną postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości. Stroną niniejszego postępowania podatkowego nie jest bowiem spółka cywilna A., a jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi: A. Z. i G. C. Bezspornym jest zatem, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została skierowana do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. stwierdza się natomiast nieważność ostatecznej decyzji, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Przesłanka ta obliguje do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Z powyższych względów stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Wystąpienie podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej organu I instancji, których wydanie w ustalonym stanie faktycznym było niedopuszczalne z podanych wyżej przyczyn, oznacza, że załatwienie sprawy nie zależy od interpretacji przepisów prawa materialnego. Z tych też powodów Sąd nie odniósł się do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, jak i skierowanych do niego zarzutów. Wymaga również zasygnalizowania, że stosownie do art. 134 § 2 p.p.s.a. stwierdzenie naruszenie prawa, które skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji, znosi zakaz wydania przez sąd orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżących uiszczony wpis w kwocie 1.500 zł.