I SA/Gl 250/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2008r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Umową darowizny (akt notarialny z dnia [...] Repertorium [...] nr [...]) H. M. przekazał synowi M. M. nieruchomość zabudowaną o powierzchni 0,1430 ha, położoną we wsi S., gmina W. Wartość darowanej nieruchomości strony określiły na kwotę [...]zł. Ponieważ wg oceny Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. określona przez strony wartość nieruchomości nie odpowiadała średnim cenom rynkowym na danym terenie, organ podatkowy pierwszej instancji zaproponował stronom podwyższenie wartości całej nieruchomości do kwoty [...]zł. (działka gruntu – [...]zł., budynek mieszkalny – [...]zł., budynek gospodarczy – [...] zł.). Obdarowany M. M., wezwany w dniu 30 lipca 2007 r. do określenia stanowiska w sprawie zaproponowanej wartości, wyraził zgodę na podwyższenie wartości do ww. kwoty. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny ww. nieruchomości. Pismem z dnia 22 sierpnia 2007 r. darczyńca – H. M. złożył sprzeciw wobec działań Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zarzucając organowi, że wymusił na obdarowanym oświadczenie o wyrażeniu zgody na podwyższenie wartości nieruchomości. Następnie, pismem z dnia 29 września 2007 r. M. M. wycofał się z wcześniej złożonego oświadczenia, stwierdzając, że darowana nieruchomość nie spełnia wymiarów faktycznych oraz fizycznych zapisów znajdujących się w rejestrach gruntów, natomiast budynek mieszkalny i gospodarczy, ze względu na zły stan techniczny, nadają się wyłącznie do rozbiórki i nie mają żadnej wartości. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości nieruchomości. Rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym z dnia 15 listopada 2007 r., uwzględnił uwagi H. M. co do stanu techniczno-użytkowego budynków, natomiast wartość nieruchomości gruntowej na dzień 23 marca 2004 r. została przez niego ustalona na kwotę [...]zł. Uwzględniając powyższą opinię Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił solidarnie stronom wysokość podatku od spadków i darowizn – po odliczeniu kwoty wolnej od opodatkowania w I grupie podatkowej (tj. kwoty 9,637 zł.) – w wysokości [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji złożył darczyńca – H. M. W odwołaniu wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, podważając wiarygodność wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Ponadto stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji swoim działaniem szantażuje i zastrasza obdarowanego. W dniu 27 grudnia 2007 r. obdarowany M. M. zapłacił kwotę podatku wynikającą z decyzji pierwszoinstancyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że podstawę opodatkowania darowizny, stosownie do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że jeżeli wartość podana przez nabywcę w zeznaniu podatkowym, wg oceny organu podatkowego pierwszej instancji, nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wzywa nabywcę do jej podwyższenia. Zaakcentowano, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, realizując postanowienia art. 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zaproponował podwyższenie wartości nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny (omyłkowo w decyzji wpisano słowo "spadku") do poziomu cen rynkowych na tym terenie, tj. kwoty [...]zł. Z uwagi na to, że strony nie wyraziły zgody na proponowane podwyższenie wartości, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał biegłego rzeczoznawcę, kierując się postanowieniami art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę – J. J. Podkreślono, że dokonana została ona przy zastosowaniu podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny. Zdaniem organu odwoławczego jest ona rzetelna i fachowa oraz odpowiada wymogom określonym w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podniesiono, że biegły w opinii uwzględnił przekazane przez H. M. informacje dotyczące stanu techniczno-użytkowego nieruchomości, położenie i rodzaj nieruchomości, poza tym przyjął powierzchnię działki 1430 m.kw. wg stanu z ewidencji gruntów na dzień 23 marca 2004 r., a do tego dnia dane te nie uległy zmianie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, albowiem organowi podatkowemu służy prawo do ich swobodnej oceny. Nie dopatrzono się nieprawidłowości w sporządzonej opinii. Podniesiono również, że strona w swoim odwołaniu nie przedstawiła uzasadnionych merytorycznie zarzutów dotyczących opinii biegłego, nie wykazała żadnej nierzetelności, błędów, jak też w inny sposób nie udowodniła, że wartość nieruchomości określona przez biegłego nie spełnia warunków określonych w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwrócono wreszcie uwagę, że stronom został zapewniony czynny udział w postępowaniu. Powołując się na treść art. 5 ustawy podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w przypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Podkreślono, że w rozpatrywanej sprawie kwota należnego podatku od spadków i darowizn została uiszczona w dniu 27 grudnia 2007 r. przez M. M., co zwalnia obdarowanego z tego obowiązku, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. W skardze na wymienioną decyzję H. M. wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając niekompetencję biegłego rzeczoznawcy, który opracował na zlecenie organu podatkowego operat szacunkowy. Z wywodów uzasadnienia skargi wynika, że skarżący nie zgadza się z wymiarem podatku w jakiejkolwiek wysokości. Wskazuje, że nieruchomość objęta darowizną nie ma powierzchni 1430 m2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy m.in. zwrócił uwagę, że wynikająca z decyzji pierwszoinstancyjnej kwota została w dniu 27 grudnia 2007 r. zapłacona w całości przez obdarowanego syna skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór między H. M, a organami podatkowymi dotyczy wymiaru podatku od spadków i darowizn, w związku z darowizną (zabudowana działka gruntu) dokonaną przez skarżącego na rzecz jego syna w dniu 23 marca 2004 r. Skarżący w istocie kwestionuje przyjętą przez organy podatkowe wartość darowizny, stanowiącą podstawę wymiaru podatku. Uważa, że w rozpatrywanym przypadku podatek ten nie powinien wystąpić. Zarzuca przy tym nierzetelność opracowanego operatu szacunkowego, który przyjęty został przez organ pierwszej instancji, wytykając niezgodność uwzględnionej w nim powierzchni działki gruntu ze stanem rzeczywistym. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego. Stosownie do art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) podstawę opodatkowania darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 wymienionej ustawy wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu, stopnia zużycia z dnia powstania obowiązku podatkowego. W art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przewidziano swoistą procedurę ustalania przez organ podatkowy, dla potrzeb wymiaru podatku, wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Jeżeli bowiem nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Taką procedurę uruchomił organ podatkowy pierwszej instancji, wzywając podatnika, pismem z dnia 30 lipca 2007 r., do podwyższenia wartości nieruchomości w ww. terminie, z zastrzeżeniem określonych skutków nie udzielenia odpowiedzi lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej. Organ pierwszej instancji zaproponował stronom umowy darowizny podwyższenie wartości całej nieruchomości do kwoty [...]zł. (wobec [...] zł. wskazanych w akcie notarialnym). Konsekwencją braku akceptacji tej kwoty przez strony umowy (pierwotna zgoda obdarowanego została później wycofana), było powołanie przez organ podatkowy pierwszej instancji biegłego rzeczoznawcę do przygotowania operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości. Sposób działania organu pierwszej instancji, w ocenie Sądu, nie narusza zatem dyspozycji art. 8 ust. 4 ustawy podatkowej. Nie narusza też tego przepisu wyznaczenie przez organ podatkowy tylko jednego biegłego do ustalenia wartości przedmiotu darowizny. Artykuł 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie - określając, że ustalenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem spadku, powinno nastąpić z uwzględnieniem "opinii biegłych", wskazywał na rodzaj dowodu, a nie na liczbę biegłych, których opinii powinien zasięgnąć organ podatkowy. Nie naruszało tego przepisu przeprowadzenie dowodu z opinii jednego biegłego (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2661/04, PP 2006/8/55). Prawidłowo też organ podatkowy decyzję, ustalającą ogólną kwotę zobowiązania podatkowego od umowy darowizny, skierował jednocześnie do obdarowanego i do darczyńcy. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., w przypadku darowizny, obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy (art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji zostały w sposób prawidłowy ocenione w decyzji odwoławczej. Skarżący podważa ustalenia operatu szacunkowego, w szczególności wskazując na niepoprawną wielkość działki gruntu, przyjętą w tym materiale (akcentuje, że nie ma ona 1430 m2). W żaden natomiast sposób nie naprowadza, jakie błędy popełnił biegły rzeczoznawca; Obowiązek sposób ogólnikowy kwestionuje jego kompetencje. I tych argumentów nie sposób uwzględnić. W akcie notarialnym – Umowa darowizny - z dnia 23 marca 2004 r., strony tej umowy (tj. skarżący oraz obdarowany) potwierdziły, że przedmiotem darowizny była zabudowana działka nr [...] o powierzchni 0,1430 ha (1430 m2) - § 1 umowy, co zresztą było zgodne zarówno z powołanym w tym akcie wypisem z księgi wieczystej KW nr [...], jak i wypisem z rejestru gruntów, który został okazany notariuszowi przez H. M. (§ 1, s. 2 aktu notarialnego). W aktach przekazanych Sądowi znajduje się wypis skrócony z rejestru gruntów, sporządzony wg stanu na dzień 23 października 2007 r., z którego wynika, że działka gruntu nr [...] ma powierzchnię 0,1430 ha. Zarówno wydany przez właściwego starostę wypis z rejestru gruntów, jak i akt notarialny (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. –Prawo o notariacie, Dz. U. z 2002 r. nr 42, poz. 369 ze zm. ) będąc dokumentami urzędowymi, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Opracowując operat szacunkowy biegły nie mógł zatem uwzględnić innej powierzchni, niż wynikająca z wypisy z rejestru gruntów, działu I księgi wieczystej i aktu notarialnego. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał żadnego realnego dowodu przeciwko wymienionym dokumentom. Z tych też względów nie można organom zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, czy też braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ord. Pod.). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny kwestionowanego przez stronę operatu szacunkowego. Wskazano zastosowaną przez biegłego metodę (podejścia porównawczego, metodą korygowania ceny), przeanalizowano przyjęte przez niego parametry. Powyższe najzupełniej uprawnia do wniosku, że operat jest rzetelny i fachowy oraz odpowiada wymogom określonym w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Biegły w opinii uwzględnił przekazane przez H. M. informacje dotyczące stanu techniczno-użytkowego nieruchomości, położenia i rodzaj nieruchomości. Uwzględnił także stanowisko strony o zerowej wartości istniejącej zabudowy, przyjmując do wyceny jedynie wartość gruntu. Dokonana przez organ odwoławczy ocena dowodu – operatu szacunkowego, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że zarzuty skarżącego pod kątem wymienionego dowodu są bardzo ogólnikowe, nie poparte żadnymi rzeczowymi argumentami. Skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie błędy popełnił biegły przy opracowaniu operatu szacunkowego albo jakie błędy przy jego ocenie popełnił organ. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).