I SA/Gl 252/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 grudnia 2023 r. nr SKO.FE/41.4/104/2023/23989 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. nr SKO.FE/41.4/104/2023/23989, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm.), dalej: K.p.a. oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.), dalej: u.p.e.a. po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez S sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: zobowiązana, Spółka, skarżąca), uchyliło w całości postanowienie Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) z 23 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr KW-II.3222.14.249.2023 i oddaliło zgłoszony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jako bezzasadny. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr KW-II.3222.14.249.2023, obejmującego należności w podatku od nieruchomości za okres: styczeń 2019 r. - grudzień 2019 r. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 19 września 2023 r. poprzez nadanie klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu, natomiast egzekucja została wszczęta tego samego dnia poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - P S.A., zawiadomienia z 19 września 2023 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej. Zawiadomienie o zajęciu wraz z tytułem wykonawczym zostało doręczone zobowiązanej 21 września 2023 r. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone 28 września 2023 r. poprzez wyegzekwowanie należności w całości w drodze realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej (zajęcie zostało zrealizowane przez bank 27 września 2023 r.). Pismem z 26 września 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł - z zachowaniem terminu - zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego o nr KW-II.3222.14.249.2023, podnosząc zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a., tj. brak wymagalności obowiązku w związku z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a tym samym naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut pełnomocnik zobowiązanej wskazał, że podstawą egzekucji podatku od nieruchomości wskazanego w ww. tytule wykonawczym jest nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...]. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydał 24 sierpnia 2023 r. wobec Spółki 5 decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023. Spółka 12 września 2023 r. wniosła odwołanie od wszystkich decyzji. Przedmiotowym decyzjom nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, tym samym organ nie mógł prowadzić czynności egzekucyjnych celem wykonania obowiązku. Pełnomocnik zobowiązanej wskazał, że egzekucja jest niedopuszczalna w sytuacji braku wymagalności obowiązku, w niniejszej sprawie decyzja wymiarowa wydana przez organ pierwszej instancji nie ma waloru decyzji ostatecznej, zatem nie jest wymagalna w administracyjnym toku instancji. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 23 października 2023 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr KW-II.3222.14.249.2023. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał m.in., że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], bowiem Spółka nie złożyła od niej odwołania. Na postanowienie organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł, zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu, tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż w art. 33 § 2 pkt lit. b) u.p.e.a. w związku ze skutecznym wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a tym samym naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 29 u.p.e.a. tj. bez weryfikacji dopuszczalności egzekucji, a w konsekwencji wykonanie decyzji nieostatecznej; 2. art. 34 § 2 pkt 3 lit. b) u.p.e.a. poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, w sytuacji gdy Spółka kwestionowała wymagalność zobowiązania z uwagi na brak ostateczności decyzji a nie wysokości zobowiązania ustalonego jej treścią. Organ odwoławczy postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z 23 października 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego nr KW-II.3222.14.249.2023 i oddalił zgłoszony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej jako bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 34 § 2 u.p.e.a., dlatego podlega uchyleniu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a.). Możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu jest zatem ograniczona do dwóch przypadków, a mianowicie: gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym oraz, gdy zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Regulacja dotycząca niedopuszczalności zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest odpowiednikiem uchylonego art. 34 § 1a u.p.e.a. Istotą poprzedniej, jak i obowiązującej regulacji jest z jednej strony, ograniczenie możliwości ponownego rozpatrywania sprawy już rozstrzygniętej, zaś z drugiej, ograniczenie możliwości kwestionowania w postępowaniu egzekucyjnym wysokości należności ustalonej w orzeczeniu, które mogło być kwestionowane w drodze przysługującego środka prawnego. Natomiast zobowiązana w treści wniesionego zarzutu nie zakwestionowała samej treści decyzji wymiarowej, tj. wysokości określonego decyzją zobowiązania. Zobowiązana nie odnosiła się też do meritum sprawy podatkowej i nie domagała się ponownej weryfikacji okoliczności sprawy postępowania podatkowego. Natomiast Spółka zakwestionowała możliwość prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzję, która w jej ocenie została zaskarżona odwołaniem, a tym samym nie jest ostateczna i nie podlega wykonaniu. Zatem objęte zarzutem zostały wątpliwości co do wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a. Zgłoszony zarzut nie dotyczył merytorycznego badania treści decyzji, lecz wyłącznie dopuszczalności jej egzekucji. Powinien być wobec tego rozpoznany merytorycznie. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], doręczoną 30 sierpnia 2023 r., określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 11.187.227,00 zł. W tym samym dniu organ pierwszej instancji doręczył także decyzje określające Spółce zobowiązania za lata 2020- 2023 r. W dniu 12 września 2023 r., w placówce Poczty Polskiej Spółka nadała odwołania od ww. decyzji za lata 2020-2023. Pisma zostały nadane w jednej kopercie, na której brak jest adnotacji określającej jej zawartość. Przesłano dwa egzemplarze odwołań od decyzji za 2020 r. różniące się jedynie sygnaturą pisma: tj. [...] oraz [...]. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że decyzja dotycząca roku 2019 stała się ostateczna wraz z upływem terminu do wniesienia odwołania i wszczął postępowanie egzekucyjne. Organ odwoławczy ustalił, że w piśmie z 26 września 2023 r. Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji za rok 2019, dołączając dwa egzemplarze odwołania: z 11 września 2023 r., które jak twierdzi zostało nadane w dniu 12 września 2023 r., oraz z 26 września 2023 r. Zdaniem Spółki w dniu 12 września 2023 r. zostały złożone odwołania od wszystkich decyzji podatkowych, tj. za lata 2019-2023. Z daleko idącej ostrożności procesowej wniesiono o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji za rok 2019. Zdaniem Spółki, jeśli organ miał wątpliwość co do tego, jakie decyzje zaskarżono odwołaniem, to powinien wezwać do sprecyzowania żądania. Organ odwoławczy postanowieniami z 24 listopada 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania (nr SKO.FP/41.4/718/2023/21651) oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia (SKO.FP/41.4/544/2023/21651). W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie iż nie doszło do naruszenia ww. przepisu, tj. braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż w art. 33 § 2 pkt 6 lit. b) i c) u.p.e.a. w związku ze skutecznym wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a tym samym naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 29 u.p.e.a. tj. bez weryfikacji dopuszczalności egzekucji, a w konsekwencji wykonanie decyzji nieostatecznej. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że skarżąca wniosła skutecznie i terminowo odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r., gdyż w dniu 12 września 2023 r. zostało nadanych za pośrednictwem urzędu pocztowego do organu pierwszej instancji 5 odwołań od decyzji za poszczególne lata 2019 - 2023, gdzie została oznaczona bezpośrednio decyzja, której dotyczy odwołanie (tj. wskazanie organu, daty decyzji, sygnatury decyzji). Zatem w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z nieostateczną decyzją, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a tym samym brak było możliwości jej egzekucji na podstawie u.p.e.a., a organ był zobowiązany do weryfikacji jej wykonalności. Pełnomocnik skarżącej przyznał, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019, jednak nastąpiło to, z daleko idącej ostrożności procesowej, gdyż Spółka stoi na stanowisku, iż zostało wniesione w ustawowym terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji. Organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, niemniej to rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do tut. Sądu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podstawą zarzutu może być tylko: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast art. 33 § 2 pkt 6 u.pe.a. określa przypadki, w których występuje brak wymagalności obowiązku. W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1222/21). O braku wymagalności obowiązku decyduje kategoria zdarzeń wskazanych w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a) i b) u.p.e.a., czyli takich jak odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c)) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a) i b), musi mieć zatem charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 565/22). Zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości. Żadna zaś takich sytuacji lub im podobnych nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak ustalił bowiem organ odwoławczy organ pierwszej instancji decyzją z 24 sierpnia 2023 r. nr [...], doręczoną 30 sierpnia 2023 r., określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za rok 2019 w kwocie 11.187.227,00 zł. W tym samym dniu organ pierwszej instancji doręczył także decyzje określające Spółce zobowiązania za lata 2020- 2023 r. W dniu 12 września 2023 r., w placówce Poczty Polskiej Spółka nadała odwołania od ww. decyzji za lata 2020-2023. Pisma zostały nadane w jednej kopercie, na której brak jest adnotacji określającej jej zawartość. Przesłano dwa egzemplarze odwołań od decyzji za 2020 r. różniące się jedynie sygnaturą pisma: tj. [...] oraz [...]. Organ odwoławczy postanowieniami z 24 listopada 2023 r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania (nr SKO.FP/41.4/718/2023/21651) oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia (SKO.FP/41.4/544/2023/21651). Zatem decyzja organu pierwszej instancji z 24 sierpnia 2023 r. nr [...] jest ostateczna. Sytuacja uległaby zmianie, gdyby organ odwoławczy przywrócił termin do wniesienia odwołania, ale tak się nie stało. Zatem w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia brak było podstaw do kwestionowania ostateczności decyzji wymiarowej. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 czerwca 2024., sygn. akt I SA/Gl 107/24 oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego z 24 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/544/2023/21651 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. Również tut. Sąd wyrokiem z 27 czerwca 2024., sygn. akt I SA/Gl 108/24 oddalił skargę na postanowienie organu odwoławczego z 24 listopada 2023 r. nr SKO.FP/41.4/718/2023/21651 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. Wyroki są prawomocne. Z tych też względów prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.