I SA/Gl 253/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) – stwierdził, że odwołanie A. O. z dnia 18 grudnia 2007 r. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do października 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym odwołanie pozostawił bez rozpatrzenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. O. jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do października 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej. Decyzja ta została skierowana na adres podatnika: [...] S., ul. [...] "za zwrotnym potwierdzeniem odbioru" sporządzonym na sformalizowanym druku, a odebrana w dniu 4 grudnia 2007 r. jak wynika z adnotacji przez dorosłego domownika, żonę podatnika. Fakt odbioru został potwierdzony własnoręcznym podpisem żony, złożonym na druku "potwierdzenia odbioru". Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do treści pisma Urzędu Pocztowego w S. z dnia 30 stycznia 2008 r., z którego wynika, że w/w przesyłkę doręczono dorosłemu domownikowi w dniu 4 grudnia 2007 r. Podatnik od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] wniósł odwołanie opatrzone datą 18 grudnia 2007 r., składając je bezpośrednio w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24 grudnia 2007 r. Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz pouczenia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji, podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia odwołania od w/w decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem organu, który wydał decyzje w terminie czternastu dni od daty jej doręczenia. Decyzja doręcza się osobom fizycznym na adres ich miejsca zamieszkania, przy czym zgodnie z art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem m.in. dorosłemu domownikowi. Termin wniesienia odwołania, liczy się od następnego dnia od dnia doręczenia przesyłki, a to oznacza, że w badanej sprawie – wobec doręczenia decyzji w dniu 4 grudnia 2007 r. – termin ten upłynął w dniu 18 grudnia 2007 r. Złożenie odwołania datowanego na dzień 18 grudnia 2007 r., w dniu 24 grudnia 2007 r. w kancelarii Drugiego Urzędu Skarbowego w K., a więc po upływie sześciu dni od upływu ustawowego terminu do jego wniesienia uchybiło treści art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie od kwestionowanej przez stronę decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu nie może on przystąpić do merytorycznego jej rozstrzygnięcia, gdyż wniesienie odwołania po upływie terminu jest okolicznością obiektywną, a to rodzi po stronie organu wydanie postanowienia, że zostało wniesione z uchybieniem terminu i pozostawieniu go bez rozpoznania. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1) przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 213, art. 214 i art. 215, 2) przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 9 i art. 112. Uzasadniając skargę skarżący przede wszystkim wskazał, iż na skutek jego interwencji decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] była dwukrotnie sprostowana postanowieniami tego organu. Jak zaznaczył skarżący nie będąc wykwalifikowanym prawnikiem przyjął bez wykorzystania środków odwoławczych formę dokonanych sprostowań. Błędy dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego były istotne i w sposób zasadniczy zmieniały treść decyzji. Skarżący wskazał także, iż wielokrotnie informował się kiedy ma wnieść odwołanie i że to pracownik Urzędu Skarbowego poinformował go, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się od momentu doręczenia stronie orzeczenia o jej sprostowaniu. W tym miejscu skarżący wniósł o przesłuchania świadka, na potwierdzenie w/w okoliczności. Zdaniem skarżącego został wprowadzony w błąd, gdyż gdyby organ potraktował błędy popełnione w decyzji stosownie do ich wagi i zakresu, to wydałby decyzję o jej zmianie w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołał się do trzech tez orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących skutków błędnego pouczenia strony o środku odwoławczym ( wyrok NSA z dnia 20 października 1993 r. sygn. akt II SA 1740/93 ), skutków błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 grudnia 2005 r. III SA/Wa 2303/2005 ) oraz przesunięcia początku biegu terminu do wniesienia odwołania od dnia doręczenia stronie uzupełnienia decyzji ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 708/2003 ). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a w konsekwencji o rozpoznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Odnosząc się do wydanych postanowień w sprawie sprostowania oczywistych omyłek, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż postanowienia te dotyczyły nieistotnych wadliwości tj. skorygowania daty i kwoty i nie wpłynęły na treść rozstrzygnięcia podjętego w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż przepisy art. 9 i art. 112 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 3 § 1 pkt 2 tego kodeksu, zgodnie z którym do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII tego kodeksu nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii zasadności pozostawienia bez rozpoznania odwołania wniesionego przez skarżącego, w związku ze stwierdzeniem uchybienia terminowi do jego wniesienia. W tym miejscu zasadne jest wskazanie, że stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, nie stanowi przedmiotu sporu. Skarżący nie kwestionował dnia doręczenia mu spornej decyzji przez pocztę i jej odbiór przez żonę. Decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]orzekająca o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu będącego zarazem osobą trzecią w stosunku do A Sp. z o.o. z siedzibą w K. za zaległości tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do października 2001 r. w kwocie [...]zł. oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości podatkowej, zawierała także prawidłowe pouczenie o terminie i trybie wniesienia od niej odwołania. Wymaga także podkreślenia, że decyzja ta została przesłana na adres skarżącego: [...] S., ul. [...]. Odbiór przesyłki pokwitowała w dniu 4 grudnia 2007 r. żona skarżącego, co wynika ze "zwrotnym potwierdzeniem odbioru" znajdującego się w aktach podatkowych sprawy. Skarżący od w/w decyzji wniósł odwołanie opatrzone datą 18 grudnia 2007 r., składając je bezpośrednio w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24 grudnia 2007 r. W myśl art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Zgodnie natomiast z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie poza przedmiotem sporu między stronami pozostaje fakt, iż decyzję organu pierwszej instancji doręczono stronie w dniu 4 grudnia 2007 r., oraz że odwołanie od powyższej decyzji zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 grudnia 2007 r. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej, słusznie przyjął, że termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upłynął z dniem 18 grudnia 2007 r. Złożenie przez stronę zatem odwołania w dniu 24 grudnia 2007 r., nastąpiło więc z przekroczeniem terminu zakreślonego dla dokonania tej czynności. Skutkiem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest natomiast stwierdzenie tego faktu w formie postanowienia (art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczyć należy również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu zobowiązuje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2003 r. SA/Bk 271/2003, Gazeta Prawna 2003/142, str. 4 ). Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 213, art. 214 i art. 215 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie miały zastosowania w kontrolowanej sprawie. Należy bowiem zauważyć, że od rozstrzygnięć dotyczących sprostowania decyzji skarżącemu przysługiwało prawo złożenia zażalenia, z którego jednak – jak sam zaznaczył w skardze – nie skorzystał. Przedmiotem oceny w postępowaniu przed sądem jest tylko i wyłącznie zaskarżone postanowienie, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Granice danej sprawy wyznacza natomiast przedmiot rozstrzygnięcia, w kontrolowanej sprawie postanowienie o uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i pozostawienie go bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego pouczenia skarżącego przez pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o biegu terminu do wniesienia odwołania, to w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że pouczenie zawarte w treści decyzji wyczerpuje przesłanki określone w art. 223 Ordynacji podatkowej. Fakt, iż skarżący wystąpił o sprostowanie decyzji, nie miał wpływu na bieg tego terminu. Okoliczność podnoszona przez skarżącego o błędnym ustnym pouczeniu co do biegu terminu mogłaby mieć ewentualnie wpływ na ocenę wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności, jednakże wniosku takiego skarżący nie złożył. W tym stanie rzeczy rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej nie można skutecznie postawić zarzutu naruszenia prawa, a tylko taki zarzut należycie uzasadniony może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu. Ponadto Sąd stwierdza, iż niemożliwe było dopuszczenie przez sąd administracyjny, zgodnie z żądaniem skargi, dowodu z przesłuchania świadka – pracownika, który udzielił błędnego pouczenia o biegu terminu do wniesienia odwołania, co wiąże się z treścią art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Jedynymi zatem dowodami, które mogą być przeprowadzone w ramach postępowania sądowo – administracyjnego są dowody z dokumentów. Wniosek skarżącego zarówno co do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, jak i co do rozstrzygania w zakresie kwestii nie objętych zaskarżonym postanowieniem nie mógł zostać uwzględniony. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 9 i art. 112 Kodeksu postępowania administracyjnego, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż przepisy art. 9 i art. 112 Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 3 § 1 pkt 2 tego kodeksu, zgodnie z którym do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII tego kodeksu, nie stosuje się przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności uznając, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.