I SA/Gl 254/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dnia [...] nr [...] (sprostowane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]) o odmowie uznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. S. w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...] - [...] oraz odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wskazano art. 18 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: upea oraz art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.). W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny podał na wstępie, że w dnu 29 sierpnia 2007 r. otrzymał do realizacji tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] obejmujące zaległości A sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r., za które odpowiedzialność właściwy organ przeniósł na byłego członka zarządu spółki – J. S.. Dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] uwzględnił wniosek strony i wstrzymał wykonanie decyzji organu I instancji orzekających o odpowiedzialności J. S. za zobowiązania A sp. z o.o. w likwidacji do czasu rozpoznania odwołania. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organów I instancji, w związku z czym organ egzekucyjny podjął prowadzone wobec J. S. postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie w dniu 29 listopada 2007 r. świadczeń wypłacanych przez ZUS oraz zajęcie (w dniu 5 listopada 2007 r.) samochodu osobowego stanowiącego własność zobowiązanego. W dniu 6 grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo, w którym zobowiązany, powołując się na art. 23 § 4 upea, zażalił się na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie żądania organ wezwał stronę do wskazania czy złożone pismo stanowi skargę, zarzut czy też zażalenie. W pismach z dnia 16 grudnia 2007 r. i z dnia 17 grudnia 2007 r. J. S. podał, że wspomniane pismo z dnia 6 grudnia 2007 r. stanowi zarzut, w którym zobowiązany podnosi, że obowiązek nie był wymagalny, egzekucja była niedopuszczalna, a nadto zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że egzekucja była niedopuszczalna jedynie w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, tj. od dnia 23 sierpnia 2007 r. do dnia 30 października 2007 r. i wskazał, że utrzymanie w mocy decyzji o przeniesieniu na J. S. odpowiedzialności za zaległości spółki, której był członkiem zarządu skutkuje wznowieniem postępowania egzekucyjnego i nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zastosowania czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wyjaśnił także, iż posiadał jedynie informację, że zobowiązany pobiera świadczenie emerytalno-rentowe, jednakże z uwagi na fakt, że potrącenia dokonywane przez ZUS były niewspółmiernie niskie w stosunku do wysokości egzekwowanej należności konieczne stało się zajęcie ruchomości. Organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy o innych składnikach majątku strony, a zatem nie można uznać, że zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nie zaistniały także podstawy do umorzenia postępowania niniejszego postępowania egzekucyjnego. Zażalenie na powyższe postanowienie nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...]. W postawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 upea. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. opisał przebieg postępowania w niniejszej sprawie, wskazując w szczególności, że tytułom wykonawczym o nr od [...] - [...] nadano klauzulę wykonalności w dniu 29 sierpnia 2007 r., natomiast postanowieniem z dnia [...] organ II instancji wstrzymał w całości wykonanie decyzji organu I instancji o nr [...] do [...] do dnia rozpoznania odwołania. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, co uznać należy w ocenie organu II instancji za działanie pozbawione podstawy prawnej, gdyż zawieszeniu może podlegać jedynie prowadzone postępowanie (w tym kontekście wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. podejmie stosowne postępowanie zmierzające do wyeliminowania tego postanowienia z obrotu prawnego). Dalej organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] nr [...] (doręczoną pełnomocnikowi J. S. w dniu 9 listopada 2007 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości A sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do maja 2003 r. na J. S., a zatem od tego momentu nie było przeszkód do wszczęcia wobec strony postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny, działając na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych w dniu 29 listopada 2007 r. sporządził zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym, tj. w ZUS Oddział w C., które doręczono ZUS w dniu 3 grudnia 2007 r., natomiast zobowiązany otrzymał ich kopie wraz z odpisami tytułów wykonawczych za pośrednictwem poborcy skarbowego w dniu 5 grudnia 2007 r. W tym samym dniu sporządzono protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego wynika m.in., że J. S. otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł brutto, zamieszkuje wraz z żoną emerytką (otrzymującą emeryturę w wysokości [...] zł brutto miesięcznie) w trzypokojowym własnościowym mieszkaniu spółdzielczym. Zobowiązany posiada garaż oraz samochód osobowy marki Renault Megane, rocznik 1996 r. Wskazany samochód osobowy został zajęty stosownym protokołem sporządzonym przez poborcę skarbowego i pozostawiony pod dozorem zobowiązanego. W dokumencie tym zamieszczono informację, że pojazd został już zajęty przez Komornika Sądowego Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w C. w 2005 r., celem wyegzekwowania należności dochodzonych w trybie egzekucji sądowej. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w dniu 6 grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło pismo J. S. nazwane zażaleniem. W związku z wątpliwościami dotyczącymi zakresu żądania wezwano stronę do złożenia stosowych wyjaśnień. W odpowiedzi na to wezwanie zobowiązany złożył pismo z dnia 16 grudnia 2007 r. oraz z dnia 17 grudnia 2007 r., z których treści wynika, że wystąpienie z dnia 6 grudnia 2007 r. stanowiło zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Zobowiązany podniósł w nich m.in., że w jego przekonaniu postępowanie było wszczęte przedwcześnie i podjęte zostało mimo braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji, a zastosowany środek egzekucyjny jest nadmiernie uciążliwy. Przedstawił także okoliczności związane z przebiegiem prowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego, a także złożoną w dniu 3 grudnia 2007 r. skargą do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i wniosku z dnia 19 listopada 2007 r. o wstrzymanie wykonania tych decyzji. Dalej organ odwoławczy podał, że postanowieniem z dnia [...] (doręczonym stronie w dniu 14 grudnia 2007 r.), działając na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wstrzymał wykonanie decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. orzekające o odpowiedzialności podatkowej J. S. za zaległości podatkowe spółki A sp. z o.o. w likwidacji. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. S. i pismem z tego samego dnia poinformował dłużnika zajętej wierzytelności, tj. ZUS w C., iż uchyla zajęcie świadczenia pobieranego przez zobowiązanego. W dalszych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ II instancji przedstawił treść rozstrzygnięcia organu I instancji, a dalej wskazał, że we wniesionym terminowo zażaleniu J. S. zarzucił nieuzasadnione wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego wbrew przepisom wynikającym z Ordynacji podatkowej, a w szczególności z art. 224 a i art. 224 tej ustawy. Wobec tych zarzutów strona zażądała uchylenia czynności egzekucyjnych i umorzenia podstępowania egzekucyjnego. Uzasadniając swoje stanowisko J. S. podniósł, że w dniu 5 grudnia 2007 r. otrzymał zawiadomienie z dnia 29 listopada 2007 r. o zajęciu świadczenia emerytalnego na podstawie tytułów wykonawczych, którym nadano klauzulę wykonalności w dniu 29 sierpnia 2007 r., tj. w czasie trwania zawieszenia postępowania egzekucyjnego, obowiązującego na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W dniu 5 grudnia 2007 r. zajęto także samochód strony, który został już w 2005 r. zajęty przez Komornika Sądowego, co – jak wskazuje zobowiązany – zmusiło go do wystąpienia z zażaleniem z dnia 6 grudnia 2007 r. z uwagi na bezzasadność rozpoczętego postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany zaakcentował także, iż jego zdaniem, zażalenie z dnia 6 grudnia 2007 r. powinno być przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucając organowi egzekucyjnemu, że prowadził postępowanie egzekucyjne, mimo, iż decyzje nie podlegały wykonaniu J. S. skonstatował, że w przypadku egzekucji skierowanej do jego majątku powinien mieć zastosowanie art. 224 § 1 w zw. z art. 224a § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązany podniósł także, iż, w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pozbawia go możliwości starania się o wykazanie braku winy w sprawie o orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe A sp. z o.o. oraz możliwości starania się o wstrzymanie wykonania decyzji organu II instancji. Organ odwoławczy nadmienił także, iż postanowienie organu I instancji z dnia [...] zawiera sprostowanie błędu pisarskiego popełnionego w postanowieniu tego organu z dnia [...] dotyczącego oznaczenia daty zajęcia ruchomości, którą błędnie oznaczono jako dzień 5 listopada 2007 r., podczas, gdy czynność ta miała miejsce w dniu 5 grudnia 2007 r. W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wstępie, że organ I instancji zasadnie wezwał stronę do doprecyzowania pisma zatytułowanego zażalenie, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 6 grudnia 2007 r. Tak więc pismo to nie mogło być przekazane do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (uzasadnione to było również tym, że w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego strona nie ma prawa wnosić zażalenia, lecz wyłącznie zarzuty lub skargę na czynność egzekucyjną. Doprecyzowują treść pisma z dnia 6 grudnia 2007 r. zobowiązany wskazał jednoznacznie, że stanowi ono zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do pierwszego z tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu [...] i doręczone pełnomocnikowi J. S.. Pismem z dnia 4 lipca 2007 r. wniesiono od nich odwołanie (wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji w całości ze względu na szczególnie ważny interes strony), a postanowieniem z dnia [...] (doręczonym w dniu 27 sierpnia 2007 r.) Dyrektor izby Skarbowej w K. wstrzymał wykonanie wspomnianych decyzji do dnia rozpoznania odwołania. Zasadnie zatem w dniu 22 sierpnia 2007 r. wystawiono tytuły wykonawcze, którym nadano klauzulę wykonalności w dniu 29 sierpnia 2007 r. W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że nadanie klauzuli wykonalności stanowi czynność o charakterze technicznym i nie stanowi wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Na organie egzekucyjnym spoczywa obowiązek sprowadzenia czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy doręczone zostało upomnienie i czy należności nim objęte podlegają egzekucji administracyjnej, a potwierdzeniem pozytywnej weryfikacji tych kwestii jest nadanie klauzuli wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił zatem, że nadanie zatem przez organ egzekucyjny, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. klauzuli wykonalności w dniu 29 sierpnia 2007 r. nie oznacza, że z tym dniem zostało – jak twierdzi zobowiązany - "rozpoczęte" postępowanie egzekucyjne. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, że postanowienie z dnia [...], którym organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne wydano bezpodstawnie, z naruszeniem art. 156 k.pa. i w tej sytuacji nie wywiera ono żadnego skutku prawnego i zostanie wyrugowane z obrotu prawnego.. Skoro bowiem, zgodnie z art. 26 § 5 upea wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, to całkowicie bezpodstawne jest stanowisko zobowiązanego, który twierdzi, że postępowanie to zostało wszczęte w dniu nadania tytułom wykonawczym klauzuli wykonalności. Z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu 3 grudnia 2007 r., gdyż w tym dniu ZUS otrzymał zawiadomienie o zajęciu świadczeń rentowych. Odnosząc się do argumentacji zobowiązanego, który twierdzi, że wspomniane wyżej postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nadal jest w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że teza ta nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skonstatowano dalej, że od momentu doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu II instancji, utrzymującej w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia postępowanie egzekucyjnego (co, zgodnie z art. 26 § 5 nastąpiło w dniu 3 grudnia 2007 r.), bowiem postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji organu odwoławczego utraciło moc prawną z dniem [...]. Bez znaczenia w tej sprawie jest również okoliczność, że strona złożyła (w piśmie z dnia 17 listopada 2007 r.) wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu odwoławczego, gdyż złożenie takiego wniosku na podstawie art. 61 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wstrzymuje wykonania decyzji. Bez wpływu na dopuszczalność wszczęcia postępowania egzekucyjnego pozostaje również samo złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (złożoną w dniu 3 grudnia 2007 r.). W kolejnych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że strona zupełnie bezpodstawnie powołuje się na art. 224 a Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie jest w żadnym przypadku rozwinięciem art. 224 Ordynacji podatkowej (na podstawie którego wstrzymano wykonanie decyzji organu I instancji z dnia 14 czerwca 2007 r.). Dyspozycja art. 224 a Ordynacji podatkowej ma miałaby zastosowanie jedynie w przypadku, gdyby nastąpiło przyjęcie na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33 d Ordynacji podatkowej lub też miałoby miejsce zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa zarzut dotyczący braku wymagalności jest bezpodstawny, gdyż dopiero postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując wniosek zobowiązanego z dnia 17 listopada 2007 r., wstrzymał, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykonanie swojej decyzji z dnia 30 października 2007 r., a zatem w okresie od 9 listopada 2007 r. do 14 grudnia 2007 r. można było egzekucję prowadzić. Ustosunkowując się do zarzutu, w którym J. S. wskazywał na niedopuszczalność egzekucji organ odwoławczy skonstatował, że badanie dopuszczalności egzekucji oznacza dokonanie sprawdzenia przez organ egzekucyjny czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna w trybie wskazanej ustawy. Niedopuszczalność egzekucji, jak wskazuje się w doktrynie, może wynikać z różnych przyczyn, w tym np. wtedy, gdy w sprawie właściwa jest egzekucja sądowa, podmiot korzysta z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych, gdy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Analiza materiału dowodowego w sprawie nie potwierdziła faktu, by w badanej sprawie zaistniały przesłanki stanowiące podstawę do stwierdzenia niedopuszczalności prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec majątku J. S.. Nawiązując do zarzutu dotyczącego wyboru zastosowanych środków egzekucyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że w sprawie wystąpił zbieg egzekucji do ruchomości (samochodu osobowego Marki Renault Megane), a zatem zgodnie z art. 62 upea nastąpiło (ex lege) wstrzymanie egzekucji z tego składnika majątku aż do czasu wyznaczenia przez właściwy sąd organu egzekucyjnego, który będzie daje prowadził egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ma jednak obowiązek ustalenia czy w nadal występuje zbieg egzekucji, a następnie będzie miał obowiązek postąpić zgodnie ze wskazaną regulacją, wynikającą z art. 62 upea. Organ odwoławczy podkreślił także, iż organ egzekucyjny, dochodząc zaległości w podatku VAT w kwocie [...] zł (należność główna) nie mógł ograniczyć swojego działania do zajęcia świadczeń wypłacanych przez ZUS. Przywołując treść art. 7 § 2 upea, z którego wynika konieczność zastosowania takiego środka lub takich środków, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości organ odwoławczy wskazał, że możliwa do uzyskania z egzekucji skierowanej do świadczenia z ZUS, w sytuacji ciągłego narastania odsetek, nie mogła w znaczny sposób wpłynąć na zmniejszenie zadłużenia. Odnotowano także, iż zobowiązany kwestionując zastosowanie zbyt uciążliwego środka nie wskazał w zamian, który środek egzekucyjny organ egzekucyjny mógłby zastosować. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, J. S. zarzucił nieuwzględnienie argumentów uzasadniających bezzasadność rozpoczętego wobec niego postępowania egzekucyjnego i wskazał, że w jego ocenie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie były wykonalne. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów egzekucyjnych poprzez prowadzenie egzekucji mimo przesłanek negatywnych i z pominięciem argumentacji skarżącego w tym zakresie Strona podniosła także, iż organy podatkowe działały z naruszeniem zasady zaufania, gdyż wydawały dokumenty, które raz uznawano za właściwe w sprawie, a innym razem usuwano je z obiegu prawnego, co stwarza domniemanie manipulacji dokumentami. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, unieważnienie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., którym wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], uchylenie zaskarżonych postanowień i umorzenie postępowania egzekucyjnego względnie uchylenie zaskarżonych postanowień i przekazanie sprawy organowi I instancji, przyznanie prawa w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na wstępie, że doręczenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (co nastąpiło w dniu 9 listopada 2007 r.) otworzyło 30-dniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, w czasie którego strona zaskarżyła wspomniane rozstrzygnięcie. Wskazana decyzja organu odwoławczego była zatem decyzją ostateczną, ale nie prawomocna (prawomocność uzyskałaby, gdyby nie zaskarżono jej w ustawowym terminie). Okoliczności te potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...], wstrzymującym wykonanie decyzji organu I instancji, w którym skonstatowano, że "egzekucja nieprawomocnych decyzji organu I instancji może być rzeczywiście zdarzeniem stwarzającym zagrożenie dla podstawowych interesów strony". W dalszych wywodach J. S. podał, że w dniu 17 listopada 2007 r. skorzystał w prawa do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu II instancji. Wniosek ten uwzględniono postanowieniem z dnia [...], w którym stwierdzono m.in., że "egzekucja w/w decyzji organu I instancji przed rozstrzygnięciem sprawy w postępowaniu sądowym może być rzeczywiście zdarzeniem stwarzającym zagrożenie dla podstawowych interesów bytowych strony". W tym kontekście skarżący zanegował stanowisko organu odwoławczego, że złożenie skargi do sądu administracyjnego oraz wniosku o wstrzymanie wykonalności zaskarżonej decyzji jest bez znaczenia dla sprawy i podkreślił, iż przedmiotowa decyzja ta jest nieprawomocna aż do czasu rozpatrzenia sprawy przez sąd administracyjny, wydania wyroku i jego uprawomocnienia się. Skarżący stwierdził zatem, że w okresie tym nie powinno się prowadzić postępowania egzekucyjnego, ze względu na chociażby, zagrożenie dla podstawowych interesów bytowych strony (przedstawiono dane o sytuacji materialnej strony wskazujące, że skarżący nie posiada żadnego majątku, z którego mógłby zabezpieczyć swoje interesy bytowe, nie mówiąc już o uregulowaniu zaległości A sp. z o.o., które nie powstały z winy skarżącego). Zwrócił także uwagę, że przedmiotowa sprawa jest konsekwencją ponownego jej rozpatrywania na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1553/05). W dalszych wywodach skargi J. S. przedstawił rozważania dotyczące postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Podał, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności tego postanoiwneiu i nadmienił, że identyczna sytuacja miała miejsce w 2005 r., przed wydaniem wspomnianego powyżej wyroku sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wstrzymał wtedy (postanowieniem z dnia [...]) wykonanie decyzji organu II instancji, a organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne postanowieniem z dnia [...]. Opisana sytuacja miała miejsce przed skierowaniem skargi do sądu administracyjnego, w wyniku czego zapadł wyrok uchylający zaskarżoną decyzję. W 2005 r. nie unieważniono postanowień, mimo, iż wtedy też postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte – skarżący był przekonany, że jest to prawidłowe, ale obecnie zauważa manipulację dokumentami, zmierzającą do pominięcia podstawowych interesów strony. W 2005 r. (w identycznej jak rozpatrywana w niniejszej sprawie sytuacji) – jak podkreślił skarżący - nie wystawiono wobec tytułów wykonawczych i nie rozpoczęto egzekucji. Omawiana sprawa zawieszenia postępowania egzekucyjnego jest dla skarżącego niezmiernie istotna, gdyż przedmiotowe postanowienie zawiesza postępowanie egzekucyjne od dnia 23 sierpnia 2007 r. "bez ograniczenia obowiązywania co do daty końca zawieszenia". Oznacza to, że zawieszałoby ono postępowanie egzekucyjne do dnia wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia z dnia [...] zawieszającego postępowanie egzekucyjne z dniem 13 grudnia 2007 r. Skarżący podniósł dalej, że nadanie klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym nastąpiło w okresie wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji (na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]). Reasumując tę cześć rozważań skarżący stwierdził, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było bezzasadne, albowiem decyzja stanowiąca podstawę egzekucji nie była wykonalna. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, tj. zajęcia 12-letniego samochodu, co uniemożliwia racjonalne nim gospodarowanie skarżący wskazał w szczególności, że organy znały trudną sytuację majątkową zobowiązanego (przedstawiono ją sądowi szczegółowo wraz z wnioskiem o przyznanie prawa pomocy), były także świadome, że sprawa ma sporny charakter i nie została zakończona. W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2008 r. skarżący uzupełnił skargę podając, że w dniu 18 marca 2008 r. otrzymał postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którym stwierdzono z urzędu nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dotyczące zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy J. S. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał nieważne postanowienie zawieszające postępowanie egzekucyjne, które było konsekwencją (zawartego w odwołaniu) wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji nie został rozpatrzony, a zatem należałoby wydać nowe, niewadliwe rozstrzygnięcie w tym zakresie. Wobec powyższego strona ponowiła zarzut dotyczący zaufania do organów podatkowych, akcentując odmienność ich działania w 2005 r. i w 2007 r. i manipulowanie dokumentami. Wskazała także, że jest "nękana przez organy podatkowe", które wydały decyzję uznaną za wadliwą przez sąd, nie wykonały zaleceń wskazanych w tym wyroku, co doprowadziło do wydania kolejnego wadliwego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, akcentując, że argumentacja skarżąca pomija całkowicie regulacje dotyczące wykonalności decyzji w postępowaniu podatkowym. Nadmieniono, że chybiony jest zarzut strony o rzekomej manipulacji dokumentami i wskazano, że postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 31 sierpnia 2007 r. nie mogło wywierać skutków prawnych, gdyż obarczone było wadą nieważności ex tunc. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Obejmuje ona zarówno przestrzeganie przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Jak wynika z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne badają przede wszystkim czy kwestionowane decyzje wydane w toku postępowania administracyjnego nie uchybiają przepisom prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisom prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zależności od rodzaju stwierdzonego naruszenia prawa – sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zakres kognicji sądów administracyjnych obejmuje również kontrolę, czy zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracji publicznej nie są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną skutkującą ich nieważnością, a więc czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 ze zm.) lub art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poddane kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie dotyczy odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, które wniesiono w oparciu o art. 33 upea. Wspominany przepis zawiera enumeratywny katalog okoliczności, które mogą być podstawą zarzutu, a "zatem wniesienie zarzutów z innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrywania" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 2104/94, M.Podat. 2001/6/22). Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być na mocy przywołanego powyżej art. 33 upea 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8 ) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W zarzutach będących przedmiotem niniejszej sprawy J. S., działając w oparciu o art. 33 pkt 2, pkt 6 i pkt 8 upea podniósł, że obowiązek nie był wymagalny, egzekucja była niedopuszczalna, a nadto zastosowano zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Uzasadnienie dwóch pierwszych ze wskazanych zarzutów zobowiązany wyprowadzał w zasadzie z faktu, że decyzje dotyczące przeniesienia na niego – byłego członka zarządu A sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej w podatku od towarów i usług wykonywano zanim przeprowadzono sądową kontrolę tych rozstrzygnięć. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w dużej mierze do kwestii zestawienia przebiegu postępowanie egzekucyjnego z analizą poszczególnych okresów, w których przedmiotowe decyzje podlegały wykonaniu i okresów, w których wykonanie to zostało (w ramach uwzględnienia wniosku strony, a także z urzędu) wstrzymane. Bezsporne jest, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] obejmujące zaległości A sp. z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003 r. zostały doręczone pełnomocnikowi J. S., a zatem z tą datą weszły one do obrotu prawnego. Od tego momentu dopuszczalne stało się wykonanie wspomnianych decyzji nieostatecznych, którego, co do zasady (określonej w art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) nie wstrzymuje wniesienie odwołania. O ile bowiem w ogólnym postępowaniu administracyjnym wniesienie odwołania wstrzymuje wykonanie decyzji, o tyle w postępowaniu podatkowym (z uwagi na prymat szczególnej ochrony interesu fiskalnego) odwołanie nie znosi obowiązku zapłaty podatku (z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c Ordynacji podatkowej). Wykonywanie decyzji nieostatecznych wynika z domniemania legalności decyzji administracyjnej, co oznacza że do chwili uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonywana przez stronę uprawnioną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 1999 r., sygn. akt III SA 5537/98, LEX nr 44836). Właściwy organ uprawniony jest natomiast do wydawania rozstrzygnięć określonych w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, w tym do uwzględnienia – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji. Podkreślić w tym miejscu należy, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] (doręczone w dniu 29 sierpnia 2007 r.) o wstrzymaniu wykonania (w całości) decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wydane w trybie wspomnianego art. 224 § 2 w zw. z art. 224 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachowuje mocy obowiązującej po wydaniu decyzji organu odwoławczego (czemu dano wyraz w sentencji tego rozstrzygnięcia). Podzielić bowiem należy utrwalony w orzecznictwie (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 2261/02, LEX nr 143765, a także wydany na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1265/95, LEX nr 33383, w którym stwierdzono, że "wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji traci moc prawną, a zobowiązanie ustalone decyzją organu odwoławczego staje się wymagalne i wynikający stąd obowiązek podlega egzekucji administracyjnej") i w doktrynie (por. m.in. H. Dzwonkowski w: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000 r., s. 552; M. Masternak w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 737) pogląd, że byt prawny postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji jest uzależniony od rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy - z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy traci moc obowiązującą postanowienie o wstrzymaniu wykonania. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż doręczenie (w dniu 9 listopada 2007 r.) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] dotyczące przeniesienia na J. – byłego członka zarządu A sp. z o.o. odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby prawnej w podatku od towarów i usług skutkowało dopuszczalnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania tych decyzji. Nie ulega także wątpliwości, że wskazywany przez stronę art. 224 a Ordynacji podatkowej nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Reguluje on bowiem zasady wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego wyłącznie w dwóch przypadkach: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Wspomniane powyżej zabezpieczenie rzeczowe, które w dostateczny i pewny sposób chroniłoby interes fiskalny (zabezpieczenie z pierwszeństwem zabezpieczenia skutkujące wyłączeniem przedawnienia zobowiązania) nie miało miejsca w niniejszej sprawie, a zatem wykonalność decyzji o przeniesieniu na J. S., odpowiedzialności za zaległości podatkowe A sp. z o.o. w likwidacji rozpatrywać można wyłącznie w kontekście art. 224 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu konieczne staje się odniesienie się do podnoszonej przez stronę kwestii związanej z umiejscowieniem w czasie daty wszczęcia w niniejszej postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie wskazać należy na wstępie, że tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 22 sierpnia 2007 r., co nie może budzić wątpliwości, gdyż nastąpiło pomiędzy datą doręczenia decyzji organu I instancji a datą doręczenia postanowienia o wstrzymaniu ich wykonania (tj. przed dniem 27 sierpnia 2007 r.). Tytuły te organ egzekucyjny opatrzył w dniu 29 sierpnia 2007 r. klauzulą o skierowaniu ich do egzekucji administracyjnej, co skarżący uznaje za niedopuszczalne w sytuacji, gdy wcześniej wydano postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Abstrahując od rozważań dotyczących legalności tego postanowienia, którego kontrola nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, podkreślić należy, że "klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej nie stanowi swoistej "klauzuli wykonalności", lecz stwierdzenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nadaje się do wykonania" (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. akt III SA 984/96, publ. M.Podatkowy 1998/11/356). Opatrzenie tytułu wykonawczego wspomnianą klauzulą poprzedza zatem rozpoczęcie postępowania egzekucyjnego, którego wszczęcie następuje dopiero po zaistnieniu zdarzeń, o których mowa w art. 26 § 5 upea (tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego). Oznacza to, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w niniejszej sprawie z chwilą doręczenia Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. zawiadomienia o zajęciu świadczenia pobieranego przez zobowiązanego, tj. z dniem 3 grudnia 2007 r. (doręczenie to poprzedziło bowiem doręczenie stronie tytułów wykonawczych, którego dokonał poborca skarbowy w dniu 5 grudnia 2007 r.). Wykazana powyżej (wynikająca z dyspozycji art. 26 § 5 upea) data wszczęcia postępowania egzekucyjnego, którego dotyczą stanowiące przedmiot niniejszej sprawy zarzuty pozwala poprzestać na ogólnym stwierdzeniu, że przed tą datą postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone, a zatem nie mogło na niego w żaden sposób rzutować postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] o zawieszeniu tego postępowania. Inaczej mówiąc organ, który wszczął i prowadził postępowania egzekucyjne od dnia 3 grudnia 2007 r. nie mógł działać w sprzeczności z postanowieniem o zawieszeniu (niewszczętego) postępowania egzekucyjnego. Zwrócić także trzeba w tym miejscu uwagę na treść art. 57 § 1 upea, który stanowi, że organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia, co oznacza, że wbrew podnoszonej przez stronę argumentacji, postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie obowiązuje "bezterminowo". Jak więc wykazano powyżej wszczęcie postępowania egzekucyjnego w dniu 3 grudnia 2007 r., a więc po doręczeniu decyzji, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrzył odwołanie od decyzji organu I instancji było dopuszczalne, nie naruszyło regulacji dotyczących wstrzymania wykonania decyzji organów podatkowych, które grudniu 2007 r. podlegały wykonaniu. Dalsze rozważania wymagają przytoczenia art. 61 § 1 oraz § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wspomniany art. 61 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi statuuje jedną z zasad ogólnych postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Przepis ten w § 2 pkt 1, odnoszącym się do decyzji i postanowień, przewiduje natomiast, że w razie wniesienia skargi na decyzję lub postanowienie - organ, który wydał decyzję lub postanowienie, może wstrzymać, z urzędu lub na wniosek skarżącego, ich wykonanie w całości lub w części, chyba że zachodzą przesłanki, od których w postępowaniu administracyjnym uzależnione jest nadanie decyzji lub postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności albo, gdy ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Na mocy art. 61 § 3 wspomnianej ustawy po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W świetle przytoczonej regulacji nie budzi wątpliwości, że wniesienie skargi, a także (jednoczesne lub późniejsze) złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i ewentualnie aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy nie powoduje wstrzymania z mocy prawa wykonania danego rozstrzygnięcia. Skutek taki następuje bowiem dopiero wraz z wydaniem (przez właściwy organ lub sąd) postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Oznacza to, że (fakultatywna – organ ani sąd nie są zobligowani do wstrzymania wykonania rozstrzygnięcia) tymczasowa ochrona adresata decyzji wynikająca z możliwości orzeczenia (na wniosek strony lub z urzędu – w razie wstrzymania wykonania decyzji przez organ) o wstrzymaniu wykonania rozstrzygnięcia nie jest przez ustawodawcę gwarantowana poprzez wniesienie skargi oraz stosownego wniosku. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego celem wykonania wymagalnego obowiązku określonego w stosownych decyzjach do czasu wydania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], działającego w trybie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było dopuszczalne. Odnotować w tym miejscu warto, że organ egzekucyjny w oparciu o wspomniane postanowienie zawiesił postępowanie egzekucyjne. Jak więc wykazano powyżej w objętym zarzutami, o których mowa w art. 33 pkt 2 i pkt 6 upea postępowaniu egzekucyjnym nie nastąpiło egzekwowanie niewymagalnego obowiązku, a prowadzona egzekucja była dopuszczalna. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W niniejszej sprawie poza skierowaniem egzekucji do świadczenia pobieranego przez zobowiązanego z ZUS, dokonano także zajęcia samochodu osobowego marki Renault Megane o nr rejestracyjnym [...]. Pojazd ten (od 2005 r. zajęty w ramach egzekucji komorniczej) pozostawiono do dyspozycji i pod dozorem zobowiązanego, co niewątpliwie wykluczyło dodatkowe uciążliwości (wynikające np. z braku możliwości dowiezienia chorującej żony do placówki medycznej). Mając zatem na uwadze treść art. 7 § 1 i § 2 upea, który obliguje organ egzekucyjny do stosowania środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do wykonania obowiązku (obejmującego w niniejszej sprawie kwotę ponad [...] zł) i dopuszcza stosowanie różnych środków jednocześnie, nie sposób uznać, że zajęcie pojazdu stanowiło zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skoro zobowiązany podał w protokole o stanie majątku, że poza mieszkaniem i samochodem nie posiada innego majątku, "to obowiązkiem organu egzekucyjnego było dokonanie jego zajęcia, gdyż tylko w ten sposób możliwe było prowadzenie egzekucji. Nie można więc uznać za słuszny zarzutu, iż w niniejszej sprawie zastosowany został środek egzekucyjny nadmiernie uciążliwy, zwłaszcza że skarżącego nie pozbawiono możliwości zwykłego używania zajętego samochodu" (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 1248/99, LEX nr 47240). Reasumując stwierdzić należy, że zasadnie organy obu instancji nie uznały zarzutów J. S. na prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne. W dacie jego wszczęcia egzekucja należności wynikającej z -podlegających w tym okresie wykonaniu - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], utrzymanych w mocy decyzją organu II instancji z dnia [...] była dopuszczalna, a zastosowanych w jej ramach środków egzekucyjnych nie sposób uznać za zbyt uciążliwe. Jak już wskazano powyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego nie mogło rzutować na ocenę prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego wszczętego w dniu 3 grudnia 2007 r. w kontekście zgłoszonych przez stronę zarzutów, a pozostawienie go w obrocie prawnym nie mogło skutkować bezterminowym zawieszeniem postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalić skargę.