I SA/Gl 258/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "DIS" albo "organ nadzoru"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 54 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a." albo "ustawa egzekucyjna"), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: "organ egzekucyjny") z dnia [...] r. nr [...] oddalające skargę A. Sp. z o.o. w B. (dalej: "skarżąca", "spółka" albo "zobowiązana") na czynność egzekucyjną, dokonaną przez egzekutora (poborcę skarbowego Izby Celnej w K.), tj. egzekucję z pieniędzy w kwocie [...] zł dokonaną w siedzibie spółki w B. przy ul. [...]. Powyższe postanowienie DIS zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej przez organ egzekucyjny do majątku zobowiązanej, obejmującej karę pieniężną nałożoną na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.), w dniu [...] r. organ egzekucyjny w siedzibie spółki dokonał pobrania pieniędzy w kwocie [...] zł, potwierdzając odbiór pokwitowaniem nr [...]. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik spółki złożył skargę na ww. czynność egzekucyjną, wnosząc jednocześnie o uchylenie tej czynności oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik zobowiązanej wskazywał, że dokonana czynność powinna mieć oparcie w art. 67 § 1 u.p.e.a., a nie art. 68 § 1 tej ustawy. Spółka otrzymała natomiast jedynie pokwitowanie pobrania należności. W związku z tym organ egzekucyjny miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., zastosował bowiem jeden ze środków egzekucyjnych, wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret 1 u.p.e.a., tj. egzekucję z pieniędzy. Zgodnie zaś z art. 67 § 1 ustawy egzekucyjnej podstawę zastosowania tego środka stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Protokołu określonego w art. 67 § 1 u.p.e.a. nie sporządzono, zatem - zdaniem pełnomocnika - dokonane czynności egzekucyjne nie mają waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Pełnomocnik zarzucił również organowi, że dokonał egzekucji środków pieniężnych pochodzących – w przekonaniu organów – z nielegalnej działalności. Zaznaczył też, że w sprawie zastosowany został zbyt uciążliwy dla zobowiązanej środek egzekucyjny. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazywał on przede wszystkim, że w trybie skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny nie ma prawnej możliwości odniesienia się do podnoszonej kwestii podstawy prawnej do wystawienia tytułów wykonawczych (kwestii obowiązywania przepisów), do złożonej skargi na decyzję będącą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, jak również do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Organ egzekucyjny zaznaczył następnie, że zagadnienie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie może zostać uczynione przedmiotem rozpatrzenia w ramach rozpatrzenia skargi na czynność egzekucyjną. Zgodnie bowiem z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. kwestia ta może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny wskazywał dalej, że zgodnie z art. 7 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie art. 1a pkt 12 a) tiret 1 u.p.e.a. wskazuje, że do środków egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych należy między innymi egzekucja z pieniędzy. Jak wynika z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Nadto, w myśl art. 68 § 2 u.p.e.a., do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53, a więc nie spisuje się protokołu. Końcowo organ egzekucyjny zaznaczył, że brak jest podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego, gdyż zgodnie z treścią art. 54 § 6 u.p.e.a. wniesienie skargi, o której mowa w § 1 nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono istnienia żadnych szczególnych okoliczności przemawiających za uwzględnieniem wniosku spółki. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki zarzucił: - naruszenie art. 97 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 55 Kodeksu cywilnego poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanej; - naruszenie art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji; - naruszenie art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi; - naruszenie zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe; - naruszenie przepisów art. 68 § 1 i 3 w związku z art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz brak spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych. Postanowieniem z dnia [...] r. organ nadzoru utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] r. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie DIS w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 54 § 1 i § 4 u.p.e.a. oraz wskazywał, że stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej, przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nadto, zgodnie z art. 1a pkt 4 u.p.e.a. przez egzekutora rozumie się pracownika organu egzekucyjnego, wyznaczonego do dokonywania czynności egzekucyjnych. Organ nadzoru stwierdził, że oceniając w postępowaniu zażaleniowym czynność egzekucyjną, skupia się na kwestiach formalnoprawnych, odnoszących się do prawidłowości działania organu egzekucyjnego. W tym zakresie analizuje przepisy prawa dotyczące sposobu oraz formy dokonania tej czynności egzekucyjnej, z uwzględnieniem zarzutów stawianych przez pełnomocnika zobowiązanej i nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułów wykonawczych (kwestia obowiązywania przepisów) oraz do charakteru (legalności) prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej. Następnie DIS zaznaczył, że zgodnie z art. 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, prowadzące bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Jednocześnie art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 ustawy egzekucyjnej wskazuje, że do środków egzekucyjnych w postępowaniu dotyczącym należności pieniężnych należy między innymi egzekucja z pieniędzy. Jak wynika z akt sprawy, na wezwanie poborcy skarbowego w dniu [...] r. przedstawiciel spółki w jej siedzibie dokonał wpłaty w kwocie [...] zł. Powyższą kwotę poborca skarbowy pobrał i wystawił pokwitowanie. DIS stwierdził, że jak wynika z art. 68 § 1 ustawy egzekucyjnej, jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. W myśl art. 68 § 2 u.p.e.a., do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53, a więc nie spisuje się protokołu. Z kolei zgodnie z art. 68 § 3 ustawy egzekucyjnej, w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. DIS podkreślił, że jak wynika z akt sprawy, organ egzekucyjny, działając zgodnie z dyspozycją zacytowanego wyżej przepisu, wystawił spółce stosowne pokwitowanie, dlatego też zgodnie z powołanym przepisem nie sporządzano protokołu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 97 § 2 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 55 Kodeksu cywilnego, poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, organ nadzoru stwierdził, że w sprawie dokonano poboru gotówki w siedzibie zobowiązanej, stąd niezrozumiałym jest podnoszenie przez pełnomocnika spółki argumentów dotyczących egzekucji z pieniędzy odebranych z automatów do gier dzierżawionych przez tę spółkę. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 § 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego stanowiska strony i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, DIS zaznaczył, iż nieistnienie obowiązku weryfikacji prawidłowości prowadzenia egzekucji koresponduje z art. 59 czy też art. 33 u.p.e.a. Odnosi się więc do istnienia obowiązku objętego tytułami wykonawczymi, nie zaś do obowiązku bądź braku obowiązku dokonanej egzekucji z pieniędzy. Taki zarzut nie może być rozpoznany w trybie skargi na czynność egzekucyjną. Ustosunkowując się następnie do zarzutów naruszenia art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 89 § 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez dokonanie egzekucji z wartości pieniężnej, która stanowiąc dochód z czynności uznanej za nielegalną, w przypadku istnienia podstawy prawnej, powinna ulec przepadkowi oraz naruszenia zasady niemożności czerpania korzyści przez państwo z popełnionego czynu niedozwolonego, bezprawnego lub nielegalnego, uznanego za taki przez organy państwowe, DIS wskazywał, że w trybie zażaleniowym nie ma prawnej możliwości odniesienia się do kwestii podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego (kwestii obowiązywania przepisów) ani do charakteru (w tym legalności) prowadzonej przez zobowiązaną działalności gospodarczej. Organ nadzoru zaznaczył, że w przepisach ustawy egzekucyjnej (art. 8 i art. 8a) zawarto zamknięty katalog wyłączeń z egzekucji i egzekutor w toku prowadzonych działań nie ma podstaw prawnych do oceny, czy zajmowany składnik majątku zobowiązanego został nabyty z legalnych źródeł, czy egzekwowana kwota została przez zobowiązanego uzyskana w sposób zgodny z prawem. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów art. 68 § 1 i 3 w związku z art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych i formalnoprawnych do zastosowania takiego przymusu oraz spełnienia przesłanki bezpośredniości podczas przeprowadzania czynności egzekucyjnych, DIS wskazał, że w dniu [...] r. poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w kwocie [...] zł i wystawił pokwitowanie odbioru pieniędzy, co było działaniem prawidłowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie organu nadzoru z dnia [...] r. spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła mu naruszenie: 1. art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności w wyniku czego organ egzekucyjny wydał zobowiązanej pokwitowanie odbioru pieniędzy; 2. art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i nie sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnej według wzoru, ustalonego w rozporządzeniu Ministra Finansów; 3. art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością spółki, co stanowi rzeczywistą przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; 4. art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; 5. art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę słusznego stanowiska skarżącej i przedstawionych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki w pierwszej kolejności zaznaczył, że poborca skarbowy za podstawę swojego działania uznał art. 68 § 1 u.p.e.a., tj. że skoro zobowiązana przekazała pieniądze poborcy, to jest to przekazanie dobrowolne i wystarczające jest wystawienie stosownego pokwitowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej czynność otwarcia automatów, które były nośnikiem pobranych pieniędzy, wykonana została na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, zatem samo uiszczenie kwot nie było dobrowolne. Zdaniem pełnomocnika spółki art. 68 u.p.e.a. stanowi, iż jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy, i kluczowe jest tu stwierdzenie "płaci na wezwanie". W niniejszej zaś sprawie nie miało miejsca bezpośrednie zapłacenie określonej sumy ale w pierwszej kolejności poborca skarbowy wezwał do otwarcia urządzenia do gier, a więc wskazał bezpośrednio środek, za pomocą którego oczekuje zaspokojenia należności pieniężnej. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że organ egzekucyjny miał obowiązek zastosowania dyspozycji art. 67 § 1 u.p.e.a., gdyż w niniejszej sprawie zastosował jeden ze środków egzekucyjnych, wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 1 u.p.e.a. (egzekucja z pieniędzy). Zgodnie natomiast z art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia Ministra Finansów. Pełnomocnik spółki wskazał następnie na treść, jaką powinien zawierać protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Zaznaczył dalej, że o skuteczności zawiadomienia decyduje jego kompletność oraz prawidłowe skonstruowanie. Pełnomocnik skarżącej stwierdził przy tym, że w niniejszej sprawie brak jest protokołu, spełniającego wymogi z art. 67 § 1 u.p.e.a. W szczególności, protokół nie został sporządzony na formularzu, którego wzór określa rozporządzenie Ministra Finansów. Dokonane czynności nie mają zatem waloru skutecznych w obrocie prawnym i noszą cechy nieważności. Pełnomocnik spółki stwierdził też, że w niniejszej sprawie brak było prób dobrowolnego wyegzekwowania należności. Nadto, już przy pierwszej odmowie otwarcia urządzeń organy egzekucyjne sięgnęły do najbardziej dotkliwego środka, jakim jest przymusowe ich otwarcie. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zobowiązanej podniósł, że działanie poborcy skarbowego w niniejszej sprawie nosi znamiona działania przymusowego, zatem wbrew twierdzeniom organu naruszony został art. 47 § 1 w zw. z § 3 u.p.e.a. poprzez niedoręczenie zarządzenia otwarcia urządzeń. Zdaniem pełnomocnika, działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Bez czynności imperatywnego, władczego nakazania otwarcia urządzenia do gry poborca skarbowy danej sumy by nie uzyskał, zatem otwarcie urządzeń nastąpiło pod przymusem. Zdaniem pełnomocnika spółki poborca "sporządzając protokół (co zostanie wykazane dalej w błędnej formie) konkludentnie wyraża przekonanie iż jego działanie takiego protokołu wymagało, sam niejako przyznaje, iż jego czynność nosiła znamiona odebrania pieniędzy nie w sposób dobrowolny". Następnie pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z twierdzeniem organu, że skoro dzierżawca mógł dysponować kwotami znajdującymi się w automatach i posiadał klucz do urządzenia to uprawniona była egzekucja z pieniędzy znajdujących się w automatach. Wskazał na treść art. 97 § 2 u.p.e.a. i zaznaczył, że egzekucji mogą podlegać tylko te przedmioty, które są własnością osoby zobowiązanej. Nie można natomiast skierować egzekucji do przedmiotów, które są przedmiotem stosunku obligacyjnego (dzierżawy). Pełnomocnik spółki podniósł również, że w niniejszej sprawie mógł mieć pełne zastosowanie art. 45 u.p.e.a. Z literalnego brzmienia przepisu wynika bowiem, iż możliwość odstąpienia od czynności egzekucyjnych nie jest obwarowana czasem ani okolicznościami w jakich wnosi się o odstąpienie od egzekucji. Każdorazowo, gdy organ uzyska informacje stanowiące podstawę do odstąpienia od egzekucji, powinien od przedmiotowej egzekucji odstąpić. Art. 45 ustawy egzekucyjnej nie ma określonych ram formalnych, brak w tym przepisie ograniczeń, które uniemożliwiałyby skarżącej powoływanie się na ten przepis w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem pełnomocnika spółki to, iż skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem prawnym służącym podważeniu zasadności prowadzenia konkretnej czynności egzekucyjnej nie zmienia faktu, iż spółka powołując się również na ogólną niedopuszczalność egzekucji z uwagi na przesłanki wymienione w art. 45 u.p.e.a., podważa tym samym prawidłowość podjęcia i przeprowadzenia określonej czynności egzekucyjnej. Każda bowiem czynność egzekucyjna jest częścią szerszego procesu - postępowania egzekucyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącej trudno się zgodzić z poglądem organów, zgodnie z którym instytucja odstąpienia od czynności egzekucyjnych z art. 45 u.p.e.a. nie może być zastosowana na etapie postępowania ze skargi na czynności egzekucyjne. Przepis ten nie ogranicza zakresu czasowego ani przedmiotowego czynności egzekucyjnych, których dotyczy. Zatem wniosek w zakresie odstąpienia od czynności egzekucyjnych powinien być rozpatrzony przez właściwy organ, ponieważ skarżąca przedstawiła określone dowody i okoliczności, popierające jej stanowisko. Tym samym wniosek ten powinien być traktowany odrębnie jako wniosek o odstąpienie od egzekucji lub jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, zwłaszcza, iż skarżąca w skardze na czynności egzekucyjne o to wniosła. Zdaniem pełnomocnika zobowiązanej nie ma przy tym znaczenia, iż okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 45 u.p.e.a zostały wyartykułowane przez spółkę w skardze na czynności egzekucyjne. W przypadku wystąpienia przyczyn określonych w art. 45 u.p.e.a. odstąpienie od czynności egzekucyjnych jest obligatoryjne, zaś niewypełnienie tego obowiązku przez organy egzekucyjne lub egzekutora może rodzić odpowiedzialność przewidzianą w dziale IVa. W zależności od okoliczności uzasadniających odstąpienie od czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny, w postanowieniu w sprawie odstąpienia od czynności egzekucyjnych, wydanym na żądanie wierzyciela, umorzy lub zawiesi postępowanie. Jeżeli jednak wierzyciel nie wystąpi do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w tej sprawie, to należy przyjąć, że zobowiązany, przedstawiając dowody, o których mowa w komentowanym przepisie, zgłasza zarzuty w rozumieniu art. 33 u.p.e.a., a jeżeli upłynął już termin do zgłoszenia zarzutów, to zgłasza żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Oznacza to konieczność wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w sprawie zarzutów lub postanowienia w sprawie umorzenia postępowania. Odpowiadając na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie zaś do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że kwestie sporne w niniejszej sprawie były już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego Sądu w wyrokach oddalających skargi spółki, w tym między innymi zapadłych w postępowaniach o sygn. akt I SA/Gl 956/16, I SA/Gl 756/16, I SA/Gl 1251/16 oraz I SA/Gl 1547/16. Z uwagi na w istocie tożsamość tych spraw i podniesionych zarzutów Sąd, aprobując poglądy i oceny prawne przyjęte w powołanych wyrokach, przytacza je w dalszej części uzasadnienia jako własne. Zauważyć należy również, że zarzuty skargi w pewnym zakresie pokrywają się z zarzutami sformułowanymi w zażaleniu zobowiązanej na postanowienie organu egzekucyjnego. Podkreślić trzeba, że zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Zgodnie zaś z art. 68 § 2 u.p.e.a. do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1 nie stosuje się przepisów art. 53. Natomiast art. 53 ustawy egzekucyjnej stanowi, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych, który zawiera: 1) oznaczenie miejsca, czasu i rodzaju czynności, 2) imiona i nazwiska osób uczestniczących w czynności, 3) sprawozdanie z przebiegu czynności, 4) zgłoszone przez obecnych wnioski i oświadczenia, 5) podpisy obecnych lub wzmiankę o przyczynie braku podpisów, 6) podpis egzekutora (§ 1). Odpis protokołu, o którym mowa w § 1, doręcza się niezwłocznie zobowiązanemu (§ 2). Wykładnia art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 u.p.e.a. jednoznacznie wskazuje, że w przypadku określonym w art. 68 § 1 u.p.e.a. nie sporządza się protokołu z czynności egzekucyjnych. Przepis ten stanowi lex specialis. Taki charakter tego przepisu potwierdza również treść art. 68 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów stosuje się odpowiednio przepis § 1. Zatem w zakresie obowiązku sporządzenia protokołu ustawodawca odmiennie uregulował dwa przypadki. Pierwszy, gdy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania. W takiej sytuacji poborca - poza wystawieniem pokwitowania - jest obowiązany jeszcze sporządzić protokół. Natomiast w drugim przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy; nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. W rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki w siedzibie spółki w kwocie [...] zł a następnie wystawił pokwitowanie. Akta sprawy, szczególnie pokwitowanie, wskazują, że przedstawiciel spółki, w lokalu stanowiącym jej siedzibę, wydał gotówkę na wezwanie poborcy. Nie ma przy tym żadnego powodu do przyjęcia, że zachowanie przedstawiciela spółki odbywało się pod przymusem albo że sprzeciwiał się on pobraniu pieniędzy znajdujących się w siedzibie spółki. Co więcej, gdyby nie miał on woli przekazania gotówki, to odmówiłby dokonania tej czynności, a w gestii poborcy skarbowego pozostawałoby np. przymusowe otwarcie pomieszczeń, urządzeń (automatów do gry), stanowiące już realizację przeszukania. Można zatem przyjąć, że sporne wydanie gotówki było immanentnie związane z wezwaniem do zapłacenia dochodzonej należności pieniężnej – o czym stanowi art. 68 § 1 u.p.e.a. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika skarżącej żaden obiekt będący w posiadaniu spółki nie został przeszukany a przedstawiciel spółki dobrowolnie wydał pieniądze. Posiłkowo w tym zakresie można się także odwołać do regulacji Kodeksu postępowania karnego, który określa, że każde przeszukanie poprzedzone jest wezwaniem do dobrowolnego wydania rzeczy (art. 224 § 1). Jeżeli zaś rzecz na wezwanie organu zostanie wydana to przeszukanie nie następuje, jest ono bezprzedmiotowe (por. P. Hofmański (red.), E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego, Tom I. Komentarz, Warszawa 2004, s. 936-937; R. A. Stefański w pracy zbiorowej pod red. Z. Gostyńskiego, Kodeks postępowania karnego, Komentarz, Tom I, ABC 1998, s. 581). W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się więc zarzuty naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. oraz art. 47 § 2 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. Całkowicie chybiony jest także podniesiony zarzut naruszenia art. 67 § 1 u.p.e.a. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazuje na to chociażby treść § 1 wskazanego przepisu, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 97 § 2 u.p.e.a. dotyczący skierowania egzekucji do przedmiotów nie będących własnością zobowiązanej. W tym miejscu zauważyć jednocześnie należy, że pełnomocnik skarżącej początkowo twierdził, że czynność egzekucyjna poborcy skarbowego polegała na pobraniu pieniędzy z kasy spółki (tak w skardze z dnia 31 października 2016 r. na czynności egzekucyjne), następnie zaś podnosił, iż poborca skarbowy dokonał zajęcia gotówki znajdującej się w automatach do gier (tak w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oraz w skardze do Sądu). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Sąd podkreśla, że w realiach niniejszej sprawy organ egzekucyjny miał możliwość pobrania pieniędzy, znajdujących się w kasie spółki. Ponadto zaś, nawet w sytuacji pobrania przez poborcę skarbowego pieniędzy znajdujących się w automatach do gry, należy uznać, że środki te należały do skarżącej. Pełnomocnik zobowiązanej przyznawał bowiem w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oraz w skardze, iż automaty do gier, które podlegały otwarciu, nie są własnością spółki lecz podmiotu zewnętrznego, który ze zobowiązaną łączyła umowa dzierżawy. Należy w związku z tym zaznaczyć, że umowa dzierżawy jest uregulowana w art. 693 i nast. Kodeksu cywilnego. Funkcją dzierżawy, niezależnie od jej przedmiotu, jest zapewnienie możliwości czerpania pożytków z cudzej rzeczy. W związku z tym należy przyjąć, że przeprowadzona czynność egzekucyjna w przypadku pobrania gotówki z automatów do gry dotyczyła przedmiotu, będącego własnością zobowiązanej. W rozpatrywanej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 45 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okazał dowody stwierdzające wykonanie, umorzenie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, odroczenie terminu wykonania obowiązku, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych, albo gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego. Organ egzekucyjny zawiadamia wierzyciela o odstąpieniu od czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie nastąpiła żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie, gdyż w momencie przeprowadzania czynności egzekucyjnej spółka jakichkolwiek dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności przewidzianych w art. 45 § 1 u.p.e.a. nie przedstawiła. Zaskarżone postanowienie nie narusza zatem prawa, w związku z czym skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.