I SA/Gl 26/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 - dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 z późn. zm. - dalej u.p.e.a.), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez A Sp. z o.o. w B.(dalej – Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej - organ I instancji, organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] uznające zarzuty za niezasadne oraz odmawiające umorzenia postępowania zabezpieczającego. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako wierzyciel, wystawił wobec Spółki zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], na podstawie decyzji o zabezpieczeniu tego organu z dnia [...] nr [...] W dniu 22 grudnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny, nadał wskazanemu dokumentowi klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Zawiadomieniem z dnia 9 stycznia 2017 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki B Zawiadomienie to zostało doręczone Bankowi w dniu 8 lutego 2017 r., natomiast Spółce w dniu 3 lutego 2017 r. wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia. W odpowiedzi na dokonane zajęcie, Bank B. pismem z dnia 9 lutego 2017 r. poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku wystarczających środków na rachunku bankowym Spółki. Pismem z dnia 9 lutego 2017 r., zachowując 7-dniowy termin, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego zgłosiła zarzuty na przedmiotowe postępowanie zabezpieczające, podnosząc niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W związku z powyższym Spółka wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ egzekucyjny w dniu [...] wydał zarządzenie zabezpieczenia dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...] zł, a także odsetek w wysokości [...] zł. Jako okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji organ egzekucyjny wskazał: unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zdaniem Spółki, przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia, jak również zajęcie zabezpieczające, nie mają dostatecznych podstaw i są dokonane niezgodnie z prawem. W pierwszej kolejności wskazano, że decyzja o zabezpieczeniu nie jest ostateczna, gdyż zostało wniesione od niej odwołanie. W konsekwencji uzasadniony jest zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wskazany w przepisie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Oprócz powyższego, zdaniem Spółki, został zastosowany zbyt uciążliwy środek w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik Spółki wywodził, że nie przeprowadzono analizy bieżącej sytuacji majątkowej podatnika oraz jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych. Organ egzekucyjny założył więc, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane przez Spółkę. Tymczasem posiada ona majątek posiadający wymierną wartość, np. w postaci nieruchomości. Ponadto nie dostrzeżono, że podatnik po 10-letniej współpracy z C Bank poszukuje nowych kontrahentów. Nie oznacza to jednak, że zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Zajęcie konta bankowego, jak podnosi pełnomocnik Spółki, prowadzi z kolei do faktycznej niemożności prowadzenia działalności, pozyskiwania kontrahentów, a także finansowania robót budowlanych. Ten środek zabezpieczenia może przyczynić się do niemożliwości prowadzenia działalności z przyczyn ekonomicznych i spowodować wymierne straty dla podatnika. Dlatego też należy go uznać za zbyt uciążliwy. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ egzekucyjny uznał za nieuzasadnione zgłoszone przez Spółkę zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym oraz odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] stwierdził niedopuszczalność wniesionego zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, iż do zarzutów z dnia 9 lutego 2017 r. radca prawny nie załączył pełnomocnictwa upoważniającego go do reprezentowania Spółki w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym, a zatem organ egzekucyjny winien wezwać wnoszącego podanie o jego przedłożenie. Rozpoznanie wniesionych zarzutów i doręczenie wydanego rozstrzygnięcia radcy prawnemu, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie dysponował stosownym pełnomocnictwem czyni wadliwym zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i doręczenie wydanego postanowienia. Tym samym rozstrzygnięcie to nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego i nie podlega zaskarżeniu. Pismem z dnia 14 lipca 2017 r. organ egzekucyjny wezwał radcę prawnego do przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie do reprezentowania Spółki w związku ze złożonymi pismem z dnia 9 lutego 2017 r. zarzutami w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. Po przedłożeniu wspomnianego pełnomocnictwa, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] nr [...] ponownie uznał za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez Spółkę w postępowaniu zabezpieczającym oraz odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego. W zażaleniu z dnia 15 września 2017 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła postanowieniu pierwszoinstancyjnemu: 1) naruszenie art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez naruszenie nałożonego na wierzyciela obowiązku właściwego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zgłaszanych zarzutów; 2) naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego (środka zabezpieczającego), poprzez stosowanie środka, który w znaczący sposób wpływa na utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej; 3) naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wadliwe rozstrzygnięcie w sprawie wniesionych zarzutów. Uzasadniając zarzut określony w pkt 1 zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, że organ administracyjny wydając rozstrzygnięcie winien brać pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w chwili rozstrzygania sprawy. Tymczasem organ egzekucyjny nie dostrzegł, a tym samym nie uwzględnił przy rozpoznawaniu sprawy, że w dniu 5 maja 2017 r. Spółka otrzymała od Sądu Rejonowego w B. VII Wydziału Ksiąg Wieczystych zawiadomienia o wpisie hipoteki przymusowej na jej nieruchomościach, tj. objętych księgami wieczystymi o nr: [...], [...], [...] oraz [...]. Łączna suma dokonanych hipotek to kwota około [...] zł. Zatem rozpoznanie wniesionych zarzutów i uznanie ich za niezasadne bez uwzględnienia stanu faktycznego z chwili wydawania postanowienia, narusza przepisy prawa. Argumentując zasadność zarzutu z pkt 2 zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego (środka zabezpieczającego). Działania organu w postaci zajęć zabezpieczających rachunku bankowego prowadzą do paraliżu prowadzonej działalności gospodarczej, a także utraty wizerunku zobowiązanego względem kontrahentów. Ponadto zastosowano środki w postaci hipotek przymusowych, których organ nie dostrzegł i nie rozważył w kontekście podniesionych zarzutów. Łączny stopień uciążliwości zastosowanych środków może wręcz doprowadzić do konieczności zaprzestania działalności gospodarczej z uwagi na brak możliwości jej finansowania. W tej sytuacji, przyczyna dla której została wydana decyzja zabezpieczająca, tj. "stan uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", a dalej dokonane zajęcia, mogą w istocie przyczynić się do niewykonania tych zobowiązań. Taki stan rzeczy wydaje się godzić również w wynikającą z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, zasadę celowości. W motywach dotyczących zarzutu z pkt 3 zażalenia pełnomocnik Spółki wskazał, że organ zastosował przepisy do stanu faktycznego, który był ustalony jedynie fragmentarycznie. W konsekwencji, wadliwie wykonał obowiązek oceny wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, w rezultacie naruszył zarówno przepisy wskazujące na przesłanki poszczególnych zarzutów, jak również swój obowiązek ich właściwej oceny. Nie można bowiem mówić o prawidłowości rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, gdy nie ustalono w pełni stanu faktycznego, który ma być podstawą tegoż rozstrzygnięcia. Reasumując, w ocenie Spółki, w ramach postępowania organ nie wypełnił obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast zastosowane środki zabezpieczające (zarówno w zakresie zajęcia rachunku bankowego, jak również hipotek przymusowych) są dla Spółki nadmiernie uciążliwe, a nadto ich zastosowanie nie jest zgodne z zasadą celowości. Po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu wyjaśniono, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, do którego stosuje się przepisy Działu I i art. 168d u.p.e.a. Zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Zabezpieczenie może dotyczyć nie tylko już określonego zobowiązania, lecz także określonej w przybliżeniu kwoty ewentualnego zobowiązania, wynikającej z decyzji o zabezpieczeniu. Postępowanie zabezpieczające jest ponadto postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o przepis art. 33 o.p. W dalszej części organ odwoławczy wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. A następnie przedstawił tryb rozpoznawania zarzutów wniesionych w postępowaniu zabezpieczającym. W dalszej kolejności wyjaśniono, że w toku postępowania w sprawie zarzutów, organy je rozpoznające nie są uprawnione do kontroli istnienia przesłanek zarządzenia zabezpieczenia (nie mogą ingerować w treść decyzji o zabezpieczeniu). Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, w sytuacji, w której zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania decyzji o zabezpieczeniu (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) podlegającej kontroli instancyjnej i sądowej, organ egzekucyjny nie może kontrolować, czy rzeczywiście istnieją przesłanki zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 157 § 1 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2089/10). Podstawą dla wydania zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja zabezpieczająca, która musi być w obrocie prawnym na dzień wystawienia zarządzenia. Jak podniósł organ odwoławczy okoliczność istnienia takiej decyzji nie budzi żadnych wątpliwości. Dodał także, że decyzja zabezpieczająca nie musi być ostateczna w dniu wydania zarządzenia zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego, opartego na przepisie art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. organ odwoławczy podniósł, że niedopuszczalność zabezpieczenia może wynikać z różnych powodów, np. kwoty zabezpieczonych należności mogą nie podlegać zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej, bądź zabezpieczenie może być niedopuszczalne wobec danej osoby, korzystającej z immunitetu, itp. Może też wchodzić w rachubę niedopuszczalność zastosowanego środka zabezpieczającego, np. zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie. Przenoszą to na grunt sprawy organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny przystąpił w sposób prawidłowy do zabezpieczenia, gdyż kwoty zabezpieczonych należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z akt sprawy nie wynika również, aby Spółka korzystała z immunitetu, który czyniłby niedopuszczalnym prowadzenie postępowania zabezpieczającego wobec niej. Ponadto, z materiału dowodowego sprawy wynika, iż w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zastosował środki zabezpieczające dopuszczone przepisami ustawy egzekucyjnej, tj. w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego Spółki w Banku B. (art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz dokonał obciążenia hipoteką przymusową nieruchomości Spółki (art. 164 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Dodał także, iż w myśl przepisu art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zajmując się zarzutem naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., dotyczącym zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustosunkował się do wskazywanego przez pełnomocnika Spółki niewypełnienia nałożonego na wierzyciela obowiązku pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zgłaszanych zarzutów. W tym zakresie wskazano, że pełnomocnik zgłaszając zarzuty pismem z dnia 9 lutego 2017 r. określił zakres sprawy. Zgodnie z poglądem przyjętym w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zobowiązany nie może po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełniać zgłoszonych zarzutów, powołując ich nowe podstawy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 444/07). Wobec tego, że zarzuty dotyczyły jedynie uciążliwości zastosowania środka zabezpieczającego w postaci zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego, to późniejsze wskazanie także na ustanowienie hipoteki przymusowej, nie mogło być przedmiotem rozważań organu egzekucyjnego. Odnosząc się do dalszej części zarzutu dotyczącego zbytniej uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie środków określonych w art. 164 § 1 u.p.e.a. zapewnia realizację podstawowej zasady postępowania zabezpieczającego wyrażonej w art. 160 § 1 u.p.e.a., iż zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, by stanowiło wykonanie obowiązku i ma za zadanie utrzymanie niezmienionego stanu, w jakim rzeczy lub prawa znajdują się w chwili dokonywania zabezpieczenia, aby wierzyciel mógł doprowadzić do wykonania wymagalnego obowiązku. Następnie podniósł, że zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W postępowaniu tym ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi, w tym tymi zgromadzonymi na rachunku bankowym, jest dopuszczalna i znajduje oparcie w przepisach ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie nie można jednak mówić o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego, gdy istnieją przeszkody w realizacji zajęcia rachunku bankowego z racji, iż brak jest na nim dostatecznej ilości środków na nim zgromadzonych. Ponadto wskazano, iż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Końcowo organ odwoławczy podniósł, że niniejszej sprawie, z uwagi na nieskuteczność zajęcia rachunku bankowego Spółki, organ egzekucyjny na podstawie zarządzenia z dnia [...] nr [...] dokonał zabezpieczenia należności pieniężnej przez obciążenie hipoteką przymusową nieruchomości Spółki, dla której Sąd Rejonowy w B.VII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczysta o nr [...]. W tych okolicznościach, w ocenie organu II instancji, nie można byłoby uznać, że obciążenie nieruchomości Spółki hipoteką przymusową naruszało przepis art. 7 § 2 u.p.e.a., bowiem zajęcie rachunku bankowego Spółki nie gwarantowało zabezpieczenia przyszłych należności wierzyciela. Wskazano również, że art. 158 u.p.e.a. upoważnia do stosowania w razie potrzeby kilku sposobów zabezpieczenia. W skardze z dnia 30 listopada 2017 r. na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1) art. 34 § 1 u.p.e.a. poprzez naruszenie nałożonego na wierzyciela obowiązku właściwego i pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście zgłaszanych zarzutów, 2) art. 7 § 2 u.p.e.a., tj. zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego (środka zabezpieczającego), poprzez stosowanie środka, który w znaczący sposób wpływa na utrudnienie prowadzenia działalności gospodarczej, 3) art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wadliwe rozstrzygnięcie o wniesionych zarzutach, 4) art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez uznanie, iż prawidłowym było zastosowanie dalszych środków egzekucyjnych w postaci hipotek przymusowych, w sytuacji gdy wniesione i nierozpatrzone zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające z mocy prawa doprowadziły do zawieszenia postępowania, a środki zabezpieczające zastosowano pomimo zawieszenia postępowania zabezpieczającego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także postanowienia go poprzedzającego, a także o zasadzenie zwrotów kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto wniósł o wyznaczenie rozprawy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację dotyczącą zarzutów z pkt 1 -3 zaprezentowaną w zażaleniu z dnia 15 września 2017 r. Odnośnie natomiast zarzutu z pkt 4 pełnomocnik Spółki podniósł, że organ egzekucyjny pomimo zawieszenia z mocy prawa postępowania zabezpieczającego, co nastąpiło wskutek wniesienia zarzutów pismem z dnia 9 lutego 2017 r., dokonał dalszych czynności stosując środek zabezpieczający w postaci ustanowenia hipoteki przymusowej. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutu z pkt 4 skargi uznał go za bezzasadny, motywującym to tym, że do tego rodzaju działania uprawniała wydana decyzja o zabezpieczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Spółki na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], obejmującego przewidywane należności z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość tych przewidywanych należności została określona decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]. Zgodnie z art. 155 i art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt VII SA/Wa 600/12, Lex nr 1352726). Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 654/17, Lex nr 2402122). W przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki wniesione zarzuty oparł o art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a., które uznań należy za nieuzasadnione. Zajmując się w pierwszej kolejności zarzutem niedopuszczalności zabezpieczenia lub zastosowanego środka zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) podkreślić należy, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego decyzja ta została wydana. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione (zob. wyrok WSA z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 508/16, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Przepis art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, iż zabezpieczeniu podlegają m.in. podatki, a zatem skoro decyzja o zabezpieczeniu dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. to jego zabezpieczenie było dopuszczalne. W konsekwencji organ egzekucyjny uprawniony był do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], które odpowiada wymaganiom formalnym wynikającym z art. 156 § 1 u.p.e.a., a ponadto stosownie do art. 156 § 2 u.p.e.a. sporządzone zostało według wzoru zamieszczonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014 r. poz. 645). Dodać również należy, że podstawą do sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia jest doręczenie decyzji o zabezpieczeniu. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych: "Z art. 155a § 1 w związku z art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wynika, że zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej, określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. w związku z art. 155 u.p.e.a. nie może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter konstytutywny, co oznacza, że wywołuje ona skutek w postaci związania organu wydaną decyzją i wprowadzenia jej do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 291/14, Lex nr 1479845; podobne stanowisko wyrażono, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 897/16, Lex nr 2399591; wyroku NSA z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3127/14, Lex nr 2190522). Końcowo zwrócić także należy uwagę, że środek zabezpieczający w postaci zajęcia rachunku bankowego, który zastosowano w niniejszej sprawie, został wymieniony w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. co uprawnia do stwierdzenia, że był on dopuszczalny z punktu widzenia prawa. Odnosząc się natomiast do oceny drugiego z zarzutów, tj. opartego na art. 33 § 1 pkt 8 w związku z zasadą ogólną wyrażoną w art. 7 § 2 u.p.e.a. podkreślenia wymaga, że organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczające, które prowadzą bezpośrednio do zabezpieczenia wykonania obowiązku. Podkreślić należy, że celem postępowania zabezpieczającego nie jest przymusowe ściągnięcie należności. Otóż celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 812/15, CBOSA). Specyfika postępowania egzekucyjnego, czy jak w tej sprawie odpowiednio zabezpieczającego, sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego/zabezpieczającego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. Przepisy nie określają, które ze środków są mniej lub bardziej uciążliwe. To w toku danego postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego, organ prowadzący postępowanie winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych/zabezpieczających zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 88/17, CBOSA). Zarzut oparty na przesłance zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego winien wskazywać, że egzekucja prowadzona przy użyciu danego środka jest dokuczliwa dla codziennego życia zobowiązanego, czy też prowadzonej przez niego działalności, a tym samym powoduje niemożność, czy utrudnienia codziennego funkcjonowania zobowiązanego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 26/08, LEX nr 489620). Odpowiednio uwagę tą należy odnieść do postępowania zabezpieczającego i oceny stosowanych w nim środków zabezpieczających. W realiach niniejszej sprawy nie można mówić o uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki w Bank B S.A. Jak bowiem wynika z informacji przekazanej z banku, na koncie Spółki brak jest środków, które pozwoliłyby na realizację zajęcia. Ponadto Spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które świadczyłyby o tym, że rachunek ten wykorzystuje, np. do rozliczeń z podmiotami współpracującymi, co pozwoliłoby ocenić jego istotność w prowadzonej działalności gospodarczej. Z tych też względów nie zasługują na aprobatę twierdzenia pełnomocnik skarżącej, że tego rodzaju czynność (zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego) uniemożliwia jego mocodawczyni prowadzenie działalności gospodarczej, a także burzy jej wiarygodność u kontrahentów. Niezależnie od tego nadmienić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się ten środek egzekucyjny/zabezpieczający za jeden z najmniej uciążliwych, gdyż w przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 414/16, Lex nr 2141310; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1674/14, Lex nr 1791327). Sąd nie podziela również zarzutu pełnomocnika skarżącej, że organy obu instancji nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w stopniu wystraczającym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceny zasadności zarzutów opartych na art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 8 u.p.e.a. Zarzut ten podniesiono w kontekście zastosowania przez organ egzekucyjny zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez ustanowienie na nieruchomości Spółki hipoteki przymusowej, co miało miejsce w terminie późniejszym niż zajęcie zabezpieczające konta bankowego. Argumentując prawidłowość stanowiska organów należy dostrzec, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązany nie może w dowolnym czasie (tj. po upływie ustawowego terminu 7 dni do wniesienia zarzutów) wnosić nowych zarzutów lub uzupełniać je o nowe podstawy prawne lub faktyczne, bowiem to wierzyciel i organy egzekucyjne obu instancji muszą znać te zarzuty i je rozpoznać (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Kr 1897/11, Lex nr 1124195; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 603/11, Lex nr 1595265). Uznanie za dopuszczalne zmiany podstawy prawnej zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego po terminie do jego złożenia nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy albo przez organ odwoławczy, albo przez sąd administracyjny (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2267/10, Lex nr 1244198). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pełnomocnik Spółki wskazując dopiero w zażaleniu na zabezpieczenie należności pieniężnej poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej, de facto podnosi kolejny zarzut, który nie został wniesiony z zachowaniem 7-dniowego terminy. Tym samym nie może być on rozpatrywany w ramach sprawy zainicjowanej pismem z dnia 9 lutego 2017 r. Ostatni z zarzutów skargi opisany w pkt 4 wykracza poza zakres sprawy wyznaczony zarzutami zawartymi w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 9 lutego 2017 r. Dotyczy on mianowicie nieprawidłowości postępowania zabezpieczającego przejawiających się w tym, że pomimo wystąpienia z mocy prawa skutku w postaci zawieszenia postępowania zabezpieczającego, wywołanego zgłoszeniem zarzutów, organ egzekucyjny wykonywał czynności polegające na dokonaniu kolejnego zabezpieczenia należności pieniężnej przez ustanowienie hipoteki przymusowej. Tymczasem art. 35 § 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. stanowi, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te, zdaniem Sądu, są nowymi zarzutami w rozumieniu art. 33 u.p.e.a., a więc, o czym była mowa wyżej, jako spóźnione nie mogą być rozpatrzone (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 588/17, Lex nr 2434846). W skardze zamieszczono również wniosek o wyznaczenie rozprawy celem rozstrzygnięcia sprawy, nie wskazując argumentów, które uzasadniałyby to żądanie. Zgodnie natomiast z art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Na gruncie tego przepisu wykształciło się stanowisko, że rozpoznanie w trybie uproszczonym skargi na zaskarżalne postanowienie nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też wniosek strony zawarty w skardze o przeprowadzenie rozprawy nie wiąże Sądu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1705/16, Lex nr 2270464). Ponadto z treści art. 122 p.p.s.a. wynika, że przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu ("może przekazać"), któremu ustawodawca, w omawianej kwestii, pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się sąd (zob. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5287/16, Lex nr 2347699). Mając na uwadze powyższe skład orzekający Sądu nie dostrzegł powodów, dla których sprawa miałaby zostać rozpatrzona na rozprawie. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.