I SA/Gl 263/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, organ II instancji) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 22 ust. 1, art. 23, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania G.S. (dalej – strona, skarżący, podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. W 2011 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w C., ul. [...]. Ponadto posiadał on 50 % udziałów w spółce cywilnej B z siedzibą w C., Al. [...]. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2011 r. wykazał: - przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, - dochód [...] zł w tym: – z działalności indywidualnej A: • przychód [...] zł • koszty uzyskania przychodów [...] zł • dochód [...] zł – z działalności prowadzonej w formie s.c. B 50% udziałów • przychód [...] • koszty uzyskania przychodów [...] zł • strata [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach wszczął postępowanie kontrolne w firmie podatnika - A w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. Zakończyło się ono [...]. W jego trakcie ustalono, że skarżący dokonał zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów oraz obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę C Sp. z. o.o. w W. ul. [...] (dalej – C) w łącznej wysokości [...] zł. Sporne faktury wystawione przez firmę C były objęte następującą numeracją: 1) nr [...] z dnia [...] o wartości netto: [...] zł - roboty posadzkarskie; 2) nr [...] z dnia [...] o wartości netto: [...] zł - instalacja wodno-kanalizacyjna; 3) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty remontowo-budowlane; 4) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty budowlane; 5) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - instalacja centralnego ogrzewania; 6) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - montaż instalacji elektrycznej: 7) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty remontowe; 8) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty instalacyjne; 9) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty elektryczne; 10) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty budowlane; 11) nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł - roboty dociepleniowe. Wszystkie prace dotyczyły trzech inwestycji: [...] (rozbudowa i przebudowa budynku głównego), termomodernizacji [...] w C. oraz remontu [...] w D. Dodatkowo w trakcie kontroli podatnik przedłożył jedenaście umów zawartych z wykonawcą robót: C na roboty budowlane: w tym dwie umowy z [...], cztery umowy z [...], dwie umowy z [...] oraz trzy umowy z [...]. Na wszystkich tych dokumentach figurował podpis jedynego wspólnika i członka zarządu spółki C R.W. (W.), któremu, jak stwierdził podatnik, płatności wynikające z faktur regulował gotówką. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe dowiodło, że firma C faktycznie nie wykonała usług wskazanych w dokumentach określanych jako faktury VAT, którymi posłużył się G.S. w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Organ orzekający I instancji w toku postępowania w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w prowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględnił poczynione ustalenia wynikające z protokołu kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, który został włączony do akt postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu wniosku dowodowego podatnika, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: S.W., P.C., M.Z., M.S., D.S. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Wysokość podatku należnego została ustalona po skorygowaniu wysokości kosztów uzyskania przychodu (pomięto wskazane wyżej faktury VAT wystawione przez C). Natomiast uwzględniając, że podatnik w PIT-36 zadeklarował podatek w kwocie [...] zł, który uiścił, zaległość podatkowa wyniosła [...] zł. W odwołaniu z dnia [...] pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: 1) art. 121 o.p., w szczególności przez prowadzenie postępowania podatkowego wyłącznie w kierunku gromadzenia dowodów, które organ mógłby wykorzystać przeciwko stronie, to jest wyłącznie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (z wyjątkiem dowodu z przesłuchania strony z dnia [...]), obstrukcję wnioskowanego przez stronę postępowania dowodowego, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia opartego wyłącznie na stanowisku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w postępowaniu dotyczącym podatku VAT; 2) art. 122 § 1 w związku z art. 188 o.p. wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zgłoszonych przez stronę postępowania, gdy przeprowadzenie tych dowodów miało istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3) art. 191 w związku z art. 122 o.p. przez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności dokonanie wielu błędów we wnioskowaniu dedukcyjnym, tj. z pominięciem podstawowych reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego i w konsekwencji uznanie, że usługi wykazane w wystawionych przez firmę C Sp. z o.o. fakturach nie zostały faktycznie wykonane, tylko z tego tytułu, że strona nie zna z imienia i nazwiska osób, które wykonały prace w imieniu tej spółki; 4) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z usługami wykonanymi przez spółkę C. Wobec powyższego pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz włączenie do niego sporządzonych przez Prokuraturę Okręgową w C. protokołów przesłuchania świadków: P.G., A.K., J.P., S.M., J.M. na okoliczność udziału spółki C przy remoncie budynku [...]. Ponadto pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik strony stwierdził, że organ I instancji naruszył zasady wyrażone w art. 120 i art. 121 § 1 o.p., ponieważ przeprowadził postępowanie dowodowe pod z góry założoną tezę, że spółka C nie była jednym z podwykonawców strony, a faktury wystawione przez tą spółkę są nierzetelne. Organ nie zrobił nic, poza przesłuchaniem strony, aby poszerzyć materiał dowodowy ponad ten, który został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Tymczasem jest on obarczony wadami proceduralnymi. Otóż podczas przeprowadzanych przesłuchań uniemożliwiano pełnomocnikowi skarżącego zadawania pytań świadkom, zasłaniając się harmonogramem przesłuchania. W protokole nie odnotowywano uwag pełnomocnika podatnika. Informowano świadka o możliwości odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie (dot. przesłuchania J.B.). W dalszej części wskazano, że opisując zeznania świadka A.M. organ I instancji przywołuje jedynie te fakty, które potwierdzają okoliczności przemawiające na niekorzyść podatnika. Pomija natomiast tą część, w której świadek zeznaje, że w kulminacyjnych momentach na budowie pracowało ok. 200 pracowników. Nie odnotowano także, że świadek przyznał, że wiele prac wykonywały podmioty zewnętrzne, w tym na rzecz skarżącego, jak m.in. montaż windy przeprowadziła firma D. Potwierdziła też, że na budowie spotkała się z takimi osobami jak: A.B., M.Z., M.D., M.S., S.H. i A.N. Przyznała także, że inwestor – [...] nie ukarała nikogo za korzystanie z usług podwykonawców, co zdaniem pełnomocnika miało znaczyć, że do zagadnienie zakazu podwykonawstwa inwestor podchodził liberalnie, a został on zamieszczony w umowie w celu zabezpieczenia się przed ewentualnymi roszczeniami podwykonawców. Przy tej okazji pełnomocnik podatnika podniósł, że przy inwestycji tej skali jest wręcz niemożliwym, aby wykonawca nie był zmuszony do powierzenia części prac firmom zewnętrznym. Podobnie organ pominął niektóre stwierdzenia świadka L.B., który nie wykluczył podwykonawstwa w ramach inwestycji prowadzonej przez [...]. Błędnie również omówione zostały zeznania R.W. Otóż nieuprawnionym było twierdzenie organu I instancji, że świadek zeznał o wykorzystywaniu przy współpracy z podatnikiem pracowników firmy E, gdyż wyjaśnił on w sposób wyraźny, że posługiwał się w tym zakresie podwykonawcami. W odwołaniu wskazano także, iż bezzasadnie organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przedstawionych przez stronę skarżącą. Byłyby one przeciwdowodem dla tez organu, a tym samym dałyby podstawę dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, co doprowadziłoby do zgoła odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto dokonana przez organ ocena zebranego materiału dowodowego i płynące z tej oceny wnioski wskazują, zdaniem strony, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Podkreślił przy tym, że organ dokonując oceny materiału dowodowego, co do zasady, powołał się na ustalenia dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w sprawie dotyczącej podatku VAT, ograniczając się jedynie do krótkiego lakonicznego podsumowania. Podniósł także, że organ I instancji nie wskazał żadnego dowodu na okoliczność, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę C w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane. Zdaniem pełnomocnika Spółki, błędnie organ I instancji przyjął, że jeżeli C świadczył usługi pośrednictwa w branży budowlanej to nie mógł wystawić faktur za wykonane roboty budowlane, lecz co najwyżej za świadczone usługi pośrednictwa. Otóż nie wziął on pod uwagę art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Z tego też względu, w ocenie pełnomocnika skarżącego, spółka C miała pełne prawo do wystawiania faktur stronie postępowania za wykonanie usług budowlanych, mimo, że spółka C jedynie pośredniczyła w ich wykonaniu, tzn. wyszukała i zatrudniła do wykonania tych usług dalszych podwykonawców. W ramach postępowania odwoławczego pozyskano od Prokuratury Okręgowej w C. zeznania złożone w toku prowadzonego śledztwa przez następujących świadków: P.G., A.K., J.P., S.M., J.M. Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania, a następnie wskazano, że spór dotyczy zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów firmy A faktur wystawionych w 2011 r. przez spółkę C z W. na łączną kwotę [...] zł. Dokonując analizy materiału dowodowego organ odwoławczy zauważył, że realizacja usług określonych spornymi fakturami VAT, oprócz umów, które dotyczyły przedsięwzięć o znacznej wartości i rozmiarze, nie została uwiarygodniona innymi dokumentami, jak chociażby: specyfikacjami, projektami, czy też kosztorysami. Ponadto płatność za faktury następowała w gotówce. W uzasadnieniu zwrócono także uwagę, że spółka C nie posiadała adresu siedziby, ani nie wskazała osoby uprawnionej do jej reprezentowania na zewnątrz w Krajowym Rejestrze Sądowym. Korespondencja wysyłana do spółki od 2011 r., m.in. przez Sąd Rejonowy [...] powracała nieodebrana. Siedziba spółki C pod adresem W., Al. [...] nie istnieje. Wobec braku dokumentacji i siedziby spółki organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w spółce C. Nie przesłuchano członka zarządu spółki C w latach 2012-2013 – A.K. oraz J.R., gdyż wezwania nie zostały odebrane. Podkreślono przy tym, że od [...] jako jedyny właściciel udziałów figuruje J.R., który w ramach swojej działalności "kupił", a raczej przejął za odpowiednią opłatą kilkaset spółek w celu uniemożliwienia skutecznego działania organów państwowych oraz ustalenia zobowiązań podatkowych dla przejętych podmiotów. Z kolei przesłuchanie w charakterze świadka R.W., jak podnosi organ odwoławczy, dostarczyło dodatkowych informacji na temat spornej spółki. Otóż R.W. pełnił funkcję członka zarządu spółki, która zatrudniała podwykonawców, których nazw nie pamięta. Spółka nie zatrudniała pracowników na umowy o pracę. Natomiast w 2011 r. zawarła umowy o dzieło z kilkunastoma pracownikami firmy F Sp. jawna, której przedmiotem było między innymi wytwarzanie oprogramowania oznakowania dróg i pozyskiwanie danych dla spółki C. Jak podkreślił organ odwoławczy, spółka C nie posiadała bazy magazynowej, nie miała samochodów i narzędzi. Sprzęt i pracownicy w razie potrzeby byli udostępniani przez spółkę E z W. Z powyższych względów, w ocenie organu podatkowego, spółka C nie była rzeczywistym wykonawcą usług zafakturowanych na rzecz podatnika. W tych okolicznościach faktycznych uzasadnionym było więc nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu 11 faktur wystawionych przez spółkę C na roboty budowlane. Przed rozpatrzeniem zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., ponieważ organ I instancji działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił podatnika w dniu [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie w dniu [...] postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe dotyczące tego zobowiązania. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej, tj. naruszeniem art. 121, art. 122 w związku z art. 188 i art. 191 o.p. uznał je za bezzasadne. Otóż ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego skierowanego do skarżącego dotyczą tak podatku VAT, jak i podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie skonstatował to faktem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 290/17 oddalił skargę podatnika na decyzję dotyczącą podatku VAT. Za pozbawiony podstaw uznano także zarzut naruszenia art. 122 § 1 w związku z art. 188 o.p., gdyż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z regułami dowodzenia wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Odniósł się przy tym do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań: S.W. i P.C. - pracowników A, M.Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU G, M.S. - prowadzącego działalność gospodarczą PHU H i D.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. Jak zauważył organ odwoławczy, osoby te były już przesłuchiwane na okoliczności związane ze sprawą lub też składały stosowne oświadczenia. Ponadto okoliczności, które miały osoby te potwierdzić związane były z zatrudnianiem przez podatnika podwykonawców przy realizacji inwestycji, której inwestorem była [...]. Tymczasem organy nie kwestionują tego faktu, poza tym że takim podwykonawcą była spółka C. W tych okolicznościach, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo odmówiono przeprowadzenia zawnioskowanych przesłuchań świadków. Kontynuując wątek postępowania dowodowego wskazano, że było ono bardzo obszerne. Organ kontroli jak i organ I instancji przesłuchał łącznie 39 świadków, a następnie dokonano szczegółowej analizy zeznań świadków we wzajemnym ich powiązaniu. Z ich analizy organ podatkowy wyciągnął właściwe, logiczne i wzajemnie się uzupełniające wnioski. Zajmując się oceną zeznań świadków, którzy przesłuchani zostali w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C., organ odwoławczy stwierdził, że cechują się dużym stopniem ogólnikowości. Żaden ze świadków nie potwierdził faktu realizacji prac przez spółkę C. Podkreślono, że nie znana jest im nazwa tej spółki. Ponadto jeden z nich nie pracował w badanym okresie – dotyczy to A.K. Organ odwoławczy przyjął, że przesłuchani w sprawie świadkowie -pracownicy [...] nie posiadali wiedzy jakoby Konsorcjum zatrudniało podwykonawców. Z zeznań świadka A.M. (sprawującej nadzór na realizacją inwestycji wykonywanej na [...]) wynika, że świadek nie znała nazw spółek C i E, ani R.W., czyli jak już wcześniej wskazywano nie miała wiedzy o podwykonawcach. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach L.B. (kierownika administracyjnego) i B.P. (kwestora). O wykonywaniu pewnych bliżej niepotwierdzonych prac na [...] przez spółkę C wiedziały osoby związane z firmą podatnika A. Dotyczy to: D.D., M.J., A.K., D.S. Analogicznie sytuacja miała miejsce w stosunku do pozostałych inwestycji: [...] w C. oraz [...] w D. Nie potwierdzili tych okoliczności przesłuchani w sprawie inspektorzy nadzoru budowlanego wspomnianych inwestycji: A.D. i R.M. Na niekorzyść podatnika przemawia również to, że płatności dokonywano gotówką na rzecz spółki C. Podkreślono przy tym, że obrót bezgotówkowy jest standardem w stosunkach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik świadomie zrezygnował z tej formy płatności. Ponadto skarżący nie wykazał, że dysponował środkami na uregulowanie otrzymywanych faktur. Odmówiono zasadności także zarzutowi manipulowania fragmentami zeznań świadków, w tym m.im. A.M., L.B. i R.W. Zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji organ I instancji w sposób wnikliwy, niezwykle obszerny przytoczył i omówił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków. Wyjaśnił sprzeczności a także wskazał na wzajemne powiązania treści zeznań. Przede wszystkim organ orzekający przywołał te zeznania, które odnosiły się do przedmiotu sporu, czyli zakwestionowanych faktur firmy C. Podkreślił przy tym, że organ podatkowy nigdy nie kwestionował wykonywania prac przez podwykonawców firmy A przy realizacji inwestycji na [...], [...] i [...] w D. Podobnie organ I instancji nie negował zeznań tych świadków odnośnie rozmiaru wykonywanych prac i konieczności zatrudnienia dużej ilości pracowników. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporne faktury VAT wystawione przez spółkę C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze z dnia 27 stycznia 2017 r. na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik podatnika zarzucił: 1) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 o.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do kontroli zasadności zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji i tym samym brak przeprowadzenia przez ten organ ponownego postępowania wyjaśniającego, ponownego ustalenia stanu faktycznego i ponownego dokonania wykładni przepisów prawa; 2) naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego na okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego budzą wątpliwości; 3) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. poprzez uznanie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione przez spółkę C nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług; 4) naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę stronie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z usługami wykonanymi przez spółkę C. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowych, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że do naruszenia art. 127 o.p. doszło na skutek tego, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ograniczył się jedynie do polemiki z argumentacją skarżącego zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Nie dokonał natomiast samodzielnie żadnych ustaleń faktycznych. W konsekwencji tego zaniedbania błędnie przyjął, że organ I instancji prawidłowo określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. Argumentując naruszenie zasady kompletności materiału dowodowego pełnomocnik wskazał, że na stronie 8 zaskarżonej decyzji podnosi się, iż do żadnej z zawartych umów między C a skarżącym nie zostały dołączone dodatkowe dokumenty: projekty specyfikacje, czy też kosztorysy a to pozwoliłoby na uwiarygodnienie wykonanych usług. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy w takiej sytuacji powinien zwrócić się do strony o przedłożenie takich dokumentów, ewentualnie mógł na tą okoliczność przesłuchać świadków. Dalej podniósł, że organ odwoławczy na stronie 9 decyzji wskazał, iż daty wystawienia protokołów odbioru pokrywają się z datą wystawionych faktur VAT, wszelkie dokumenty podpisywał R.W., jako jedyny wspólnik. Ponadto umowy podpisywał jako wykonawca, a odbiory prac jako generalny wykonawca. Według pełnomocnika, organ dostrzegając niespójność pomiędzy kluczowymi dokumentami dotyczącymi realizacji inwestycji powinien był ją wyjaśnić, np. przeprowadzając uzupełniający dowód z przesłuchania świadka R.W. lub strony. Tymczasem organ odstąpił od wyjaśnienia tych okoliczności oraz wytłumaczył je na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik nadto zarzucił nie przeprowadzenie szeregu zgłaszanych przez stronę dowodów z przesłuchań świadków. Organ podatkowy w ten sposób zdyskredytował inicjatywę dowodową strony poprzez nieuwzględnienie jej wniosków. Zajmując się naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) podniesiono, że organ odwoławczy przychylił się do oceny dokonanej przez organ I instancji, że spółka C nie była rzeczywistym wykonawcą usług zafakturowanych na rzecz skarżącego. Organ jednak nie wskazał żadnego dowodu na okoliczność, iż usługi wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę C w rzeczywistości nie zostały w ogóle wykonane. Tymczasem większość świadków potwierdza, że takie usługi zostały wykonane. Pełnomocnik podatnika nie podzielił również stanowiska organu odwoławczego, że zeznania wskazujące na wykonywanie prac przez "[...]" nie uprawdopodobniają podwykonawstwa zleconego spółce C. Otóż informację tą zawierają zeznania: G.S., D.S., R.W., A.K., D.D. i M.J., które zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Jednocześnie wskazał, że organ nie podważył wiarygodności tych świadków. Jak wyjaśnił pełnomocnik, pozostali świadkowie nie potwierdzili, aby osoby te wykonywały prace zlecone spółce C, jednak również nie zaprzeczyli temu. Świadkowie ci nie mieli na ten temat wiedzy. Organ natomiast wyciąga wniosek, iż brak potwierdzenia przez świadka jakiejś okoliczności jest równoznaczne z jej zaprzeczeniem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, bezzasadnie organ tłumaczy na niekorzyść skarżącego okoliczność, że R.W. nie pamiętał w trakcie przesłuchania nazw zatrudnionych przez spółkę C podwykonawców, którzy faktycznie wykonywali prace zlecone przez skarżącego. Organ nie wziął jednak pod uwagę okoliczności, że od czasu wykonania prac do przesłuchania świadka R.W. minęło kilka lat, a świadek ten miał stwierdzone przez lekarza zaniki pamięci. Świadek ten nie miał także w tamtym okresie dostępu do dokumentacji spółki C. Na temat wiedzy podatnika co do danych osobowych pracowników podwykonawcy i rodzaju stosunku prawnego łączącego tych pracowników z podwykonawcą wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 GborTóth. W pkt 3 sentencji Trybunał uznał, że: Dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo w podatku od wartości dodanej, jeżeli adresat ten nie dysponował przesłankami uzasadniającymi przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa po stronie rzeczonego wystawcy. Tym samym nie można odmówić prawa do odliczenia na podstawie rzeczonej okoliczności wówczas, gdy zostały spełnione materialne i formalne przesłanki przewidziane przez tę dyrektywę dla skorzystania z tego prawa. Wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług, jednak wyrażone w nim poglądy winny mieć zastosowanie także w podatku dochodowym. Mając na uwadze powyższy wyrok TSUE wskazać należy, że okoliczność, iż skarżący nie sprawdził podwykonawców spółki C nie można interpretować w ten sposób, że do świadczenia usług w ogóle nie doszło. Zdaniem pełnomocnika strony, negatywnych skutków dla podatnika nie może wywoływać gotówkowa forma płatności na rzecz spółki C, gdyż jest to forma zgodna z prawem. Podkreślił, że w roku 2011 50-70% płatności na rzecz innych podwykonawców skarżący dokonywał gotówką. Dlatego, w przypadku skarżącego, nie można uznać, że gotówkowa forma płatności nie była typową formą płatności przy realizacji tak dużych inwestycji. W dalszej części skargi podniesiono, że podatnika nie może obciążać to, że obecnie spółka C nie ma siedziby i osoby ją reprezentującej na zewnątrz, a w konsekwencji brak jest możliwości przeprowadzenia wobec niej czynności kontrolnych. Jak twierdzi pełnomocnik, w 2011 r. sytuacja przedstawiała się odmiennie. Mając powyższe na uwadze, zdaniem pełnomocnika strony, organ błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy uznając, że usługi zlecone przez skarżącego firmie C nie zostały wykonane. W zakresie ostatniego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że zakwestionowane przez organ podatkowy wydatki zostały faktycznie poniesione, a organ podatkowy nie wskazał dowodu przeciwnego. Prawdziwość i rzetelność wystawionych faktur potwierdził były Prezes C R.W. Faktury zostały wystawione przez spółkę C z uwzględnieniem przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik działając we własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak uzasadnia pełnomocnik strony, spółka C występowała w roli pośrednika, który kupował poszczególne cząstkowe usługi od podwykonawców i obciążał za nie, doliczając swoją marżę, skarżącego. Zatem to spółka C występowała wobec skarżącego jako strona zobowiązana z tytułu umowy, a przez to jako świadcząca na rzecz skarżącego dane usługi. Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę, że art. 356 § 1 k.c. przewiduje, że wierzyciel może żądać osobistego świadczenia dłużnika tylko wtedy, gdy wynika to z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Zważywszy na powyższe, zasadne jest przyjęcie, iż świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ustawy VAT nie oznacza konieczności fizycznego (faktycznego) wykonywania określonych czynności przez usługodawcę. Klasycznym przykładem mogą być sytuacje typowe w budownictwie, kiedy główny wykonawca odpowiada za wykonanie prac, które w części lub całości wykonywali inni podatnicy - jego podwykonawcy (tak T. Michalik, Komentarz do art. 8 ustawy VAT, Legalis/el. 2017). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił skarżącemu wyższą kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, niż ta która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2011 r. Jak bowiem ustalono w trakcie przeprowadzonej u strony kontroli, a następnie w toku postępowania podatkowego, doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Było to spowodowane tym, że skarżący pomniejszył przychód o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę C Sp. z o.o. w W. ul. [...], które nie dokumentowały dostawy usług przez ich wystawcę w kwocie łącznej [...] zł netto. Spór w sprawie dotyczy zatem stwierdzenia, czy w świetle wskazanego w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia przychodu osiągniętego w 2011 r. o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę C Sp. z o.o. w Warszawie. Podstawowym argumentem, którym posługują się organy podatkowe dla uzasadnienia swego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, jest negowanie rzeczywistej realizacji operacji gospodarczych określonych spornymi fakturami przez spółkę C. Zatem organy podatkowe przyjęły, że są one fakturami kosztowymi, uzyskanymi przez skarżącego jedynie w celu obniżenia wysokości przychodu uzyskanego w 2011 r. Z tego też względu punktem wyjścia dla rozważań w sprawie jest zajęcie stanowiska w tej kwestii. Jednocześnie Sąd zauważa, że oceny charakteru wspomnianych faktur VAT dokonał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 maja 2017 r. o sygn. akt III SA/Gl 290/17 na gruncie podatku od towarów i usług. Ponieważ w tym zakresie skład orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, w dalszej części posłuży się także argumentacją tam zaprezentowaną. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określonej w art. 127 o.p., zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy, nie można przyjąć, że doszło do jej naruszenia. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, w której organ I instancji wydał decyzję, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy; organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W myśl bowiem art. 127 o.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, związaną z zasadą państwa prawnego. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza ona możliwość merytorycznego badania tej samej sprawy podatkowej przez dwa organy. Rozstrzygnięta sprawa, o ile strona zdecyduje się wnieść odwołanie, jest badana przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikają znacznie szersze - niż kontrolne - kompetencje organu odwoławczego. W szczególności, zadaniem organu II instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego (a nie tylko jego efektów), ze szczególnym uwzględnieniem realizacji zasady prawdy obiektywnej. W razie jakichkolwiek wątpliwości organu odwoławczego, co do istnienia uchybień w tym zakresie, jest on zobowiązany do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w części umożliwiającej wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, Lex nr 532803). W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę, że po pierwsze w analizowanym przypadku organ II instancji w pełni zaaprobował ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. Nie doszło w postępowaniu odwoławczym do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, co wielokrotnie będzie poruszane w dalszych partiach uzasadnienia, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżący zasadnie pomniejszył przychód o koszty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę C. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że organ II instancji nie dążył do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Organ odwoławczy nie ograniczył się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, lecz dokonał ponownej analizy materiału dowodowego, który na wniosek pełnomocnika strony, został poszerzony o sporządzone przez Prokuraturę Okręgową w C. protokoły przesłuchania świadków: P.G., A.K., J.P., S.M., J.M. na okoliczność udziału spółki C przy remoncie budynku [...]. Wyraz temu dano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wzorcowi z art. 210 § 4 o.p. Jak podniesiono wyżej, istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do pomniejszenia przychodu o koszty wynikające z faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez spółkę C. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżący, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, iż sporne faktury wystawione przez spółkę C nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony, jako wystawca faktur i zarazem wykonawca usług budowlanych na rzecz strony skarżącej. W celu wyjaśnienia spornych okoliczności związanych z wykonaniem usług budowlanych przez spółkę C na rzecz skarżącej organ zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy wyszczególniony i omówiony w zaskarżonej decyzji. Nieracjonalne i niewiarygodne jest założenie, że strona skarżąca zlecała spółce C wykonanie robót budowlanych o niebagatelnej wartości w łącznej kwocie netto [...] zł bez sprawdzenia tego kontrahenta, jak również podmiotu (podwykonawcy), którym miała się posłużyć. Niesporne jest przy tym, że spółka C nie dysponowała możliwościami i zapleczem potrzebnym do wykonania robót budowlanych na rzecz skarżącej własnymi siłami. Miała korzystać z dalszych podwykonawców, jednakże na tę okoliczność R.W., reprezentujący spółkę C, nie wskazał żadnych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalenia co do braku działalności gospodarczej przez spółkę C, w zakresie robót budowlanych na rzecz skarżącej. Ustalenia organu w tym zakresie nie pozostawiają wątpliwości, że spółka C w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i faktury przez nią wystawiane były fikcyjne. Organy podatkowe także i w tym zakresie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i ustaliły, że spółka ta nie mogła świadczyć usług, które z tych faktur wynikały, gdyż nie miała ona żadnego zaplecza osobowego, sprzętowego czy materiałowego koniecznego dla prowadzenia robót budowlanych. Zwrócić należy także w tym kontekście uwagę na zeznania R.W., które są w tym zakresie pełne niespójności, co także podważa ich wiarygodność. Otóż raz stwierdza on, że prace na rzecz spółki C wykonywali pracownicy E Sp. z o.o., by następnie jako jedyny członek zarządu i wspólnik spółki E, twierdzić, że współpraca pomiędzy E, a Spółką C i A nie miała miejsca. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela ustalenia organów w zakresie fikcyjnego charakteru działalności spółki C. Słusznie dostrzeżono, że nierealną sytuacją było to, iż nowo zawiązana spółka, mająca swoją siedzibę w wirtualnym biurze, nie posiadająca żadnego zaplecza technicznego i pracowniczego uzyskuje przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2011 r. w łącznej wysokości [...] mln zł. Ponadto analiza wpisów w KRS dotyczących spółek założonych przez R.W. wskazywała na mechanizm ich funkcjonowania jedynie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Spółka ta funkcjonowała jedynie przez rok. W tym czasie wygenerowała kilkadziesiąt milionów przychodów, a w następnym roku została sprzedana J.R., tj. osobie powiązanej z [...] podobnymi podmiotami. Jednocześnie spółka C zaprzestała, pomimo tak owocnej i bezkonfliktowej współpracy z Konsorcjum, dalszych działań na ich rzecz z początkiem 2012 r. Na początku 2012 r. rozpoczęła działalność następna spółka, tj. I, w której jedynym wspólnikiem i prezesem został R.W. i spółka ta kontynuowała wystawianie faktur VAT. Podobnie jak w przypadku spółki C, również i ta Spółka wskazała siedzibę w tym samym biurze wirtualnym, a po zakończeniu krótko prowadzonej działalności, w [...] została sprzedana tej samej osobie – J.R. Organ podatkowy z drobiazgową dokładnością przeanalizował każdą zakwestionowaną transakcję czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Szczegółowo przywołał zeznania świadków, którzy mieli związek z wykonanymi robotami budowlanymi przy realizacji inwestycji polegającej na: rozbudowie i przebudowie budynku głównego [...] przy al. [...], termomodernizacji [...] w C. oraz remoncie [...] w D. i wysnuł słuszny wniosek, że C nie mógł wykonać wskazanych robót i wystawiał puste faktury kosztowe. Zwrócić także należy uwagę, że skarżący często sam nadzorował wykonywane prace, mając też uprawnienia kierownika budowy, zatem musiał posiadać wiedzę na temat osób je wykonujących, skoro w większości były to stałe ekipy. Sąd podziela stanowisko organu, że w okolicznościach dokonywania stałego i bezpośredniego nadzoru nad realizacją prac oraz posiadania stałego kontaktu z osobą reprezentującą rzekomego podwykonawcę, czyli z R.W., niemożliwym było, aby podatnik nie znał i nic nie wiedział o osobach wykonujących prace, nazywanych na budowie potocznie "[...]". Tym bardziej, że skarżący i R.W. poznali się kilka lat wcześniej, tj. w 2008 r., a zatem strona mogła zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym współpracowała na dużą skalę. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z tym przepisem - organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zarzutów. Podkreślił również, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy, w ocenie Sądu, prawidłowo stwierdził, że wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że roboty zostały faktycznie wykonane oraz, że w trakcie realizacji inwestycji [...], prace także wykonywali podwykonawcy, nie zasługują na uwzględnienie, bowiem tego faktu organ nie kwestionował. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika, organy administracji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego, ponieważ działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia między innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zaakcentować należy, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia na bardzo obszernym materiale dowodowym, w którym zebrane dowody tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość. Wobec powyższego słusznie uznał organ, że strona skarżąca nie wykazała, że sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Bezzasadne są również pozostałe zarzuty skargi, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa. Organy prawidłowo zinterpretowały zeznania świadków w oparciu o zasady logiki. Świadczą o tym obszerne uzasadnienia decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji, w których organy nie tylko powołały zeznania świadków, ale również je omówiły i odniosły się do rozbieżności w tych zeznaniach. Także prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, korzystając z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów, dochodząc do wniosku, że transakcje wskazane w spornych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące wybiórczego traktowania przez organ zeznań poszczególnych świadków. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały wykonywania robót budowlanych przez innych podwykonawców w zakresie inwestycji budowlanej, gdzie inwestorem była [...]. Zatem organ przy rozpatrywaniu sprawy nie pominął okoliczności wynikających z zeznań A.M., czy też L.B., wskazujących na rozmiary inwestycji i wymogi dotyczące zatrudnienia dużej ilości pracowników, jak również okoliczności związanych z koniecznością wykonania pewnych prac przez firmy zewnętrzne, ani też okoliczności, że na budowie pracowali jacyś "[...]". Organ przywołując zeznania świadków i dokonując ich oceny, stwierdził, że jeśli nawet strona korzystała z pracowników nazywanych "[...]", to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce C. Sąd podziela tę ocenę. Tym bardziej, że żaden ze świadków, w tym również R.W., nie wskazał okoliczności, które pozwoliłyby uznać, że spółka C była rzeczywistym wykonawcą zafakturowanych usług. Również zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego, które zostały włączone do akt sprawy na wniosek pełnomocnika podatnika, nie dostarczają wiedzy w kluczowej dla sprawy kwestii. Świadkowie ci bowiem jednoznacznie twierdzą, że nie spotkali się z nazwą spółki C. Pamiętają natomiast, że na budowie pracowali "[...]". Dodać należy, że dwóch świadków z tej grupy – P.G. i A.K. – nie pracowali w 2011 r. przy budowie, gdzie inwestorem była [...]. Biorąc pod uwagę zeznania D.S., który stwierdził, że pracownicy spółki C korzystali z pomieszczeń i mediów Konsorcjum, wydaje się wątpliwe, aby osoby, które ze sobą współpracowały przez okres ok. 6-7 miesięcy nic nie widziały o tym kogo pracownikami są "[...]". Celem sprawdzenia jak odbywała się realizacja prac wykonywanych przez Konsorcjum na rzecz [...] pozyskano m.in. dzienniki budowy zawierające wpisy: kierownika budowy D.D., inspektora nadzoru inwestorskiego P.G. oraz kierowników robót: elektrycznych – J.B. (dziennik z dnia [...] i [...]) i sanitarno-instalacyjnych – A.B. Jedynie D.D. i P.G. potwierdzili autentyczność zawartych w tych dziennikach wpisów, natomiast J.B. i A.B. nie potwierdzili wpisów oznaczonych ich imieniem i nazwiskiem. Stwierdzili, iż takich wpisów nigdy nie dokonali. Przytoczone zeznania świadków podważały wiarygodność wpisów dokonanych w imieniu kierowników robót elektrycznych i sanitarnych, gdyż osoby te nie potwierdziły faktu dokonania takich wpisów. Nadmienić należy, iż faktury dotyczące [...] obejmowały także prace dotyczące instalacji wodno-kanalizacyjnej (faktura VAT z dnia [...] nr [...]), instalacji centralnego ogrzewania (faktura VAT z dnia [...] nr [...]), instalacji elektrycznej (faktura VAT z dnia [...] nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]). Tym samym jest to kolejna okoliczność przemawiająca za trafnością stanowiska, że prace opisane w fakturach wystawione przez spółkę C nie były przez nią wykonywane. Niezasadne są również zarzuty dotyczące wybiórczej oceny zeznań składanych przez świadka R.W., albowiem zostały one szeroko zacytowane i prawidłowo ocenione przez organ. Słusznie również organ dokonał ustaleń dotyczących spółki E, w sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania R. W. zeznał, że korzystał z pracowników tej spółki. Zasadnie też sprawdzono zatrudnienie w firmie C. Z zeznań świadków wynikało, iż w większości pracowali oni na podstawie umowy o pracę w firmie G, natomiast ze spółką C zawarli umowę zlecenie bądź o dzieło, nie potwierdzili faktu jakoby mieli pracować w 2011 r. na budowach realizowanych przez firmę A. Zasadnie też poczyniono ustalenia odnośnie działalności spółki C i pozyskano informacje o powiązaniach osoby R.W. z innymi podmiotami gospodarczymi, albowiem te ustalenia wykazały, że spółka C została utworzona i zarejestrowana jedynie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Reasumując, słusznie wskazał organ, że o wykonaniu bliżej nie określonych prac na [...] przez spółkę C wiedziały jedynie osoby działające przy realizacji inwestycji ze strony firmy A, co stwierdzono na podstawie zeznań przesłuchanych w sprawie świadków – D.D. (kierownika budowy), A.K. (kierownika robót), D.S. (z którym strona współpracowała przy realizacji inwestycji na [...] w ramach Konsorcjum), a także na podstawie zeznań i oświadczeń strony – G.S. Podobna sytuacja wystąpiła w przypadku inwestycji realizowanych w [...] w C., jak i przy remoncie [...] w D. O wykonywaniu określonych prac przez spółkę C przy realizacji tych inwestycji nie wiedziały osoby ze strony [...], w tym przesłuchany w sprawie inspektor nadzoru budowlanego – A.D. i R.M. Zasadnie przyjął organ, że świadkowie związani z podatnikiem zgodnie twierdzili, że prace budowlane na [...] były prowadzone przy udziale firmy C, jako podwykonawcy, jednakże nie byli w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących tych prac, nawet nazwisk brygadzistów, z którymi - jak niektórzy zeznawali - spotykali się często, bowiem były to stałe ekipy budowlańców (zeznanie D.S.). Zeznania tych osób wzajemnie się potwierdzają co do ogólnych twierdzeń o wykonaniu prac przez podwykonawcę - spółkę C, jednakże żaden ze świadków nie jest w stanie podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących wykonywanych prac, czy chociażby tożsamości osób, z którymi niektórzy ze świadków stale współpracowali. Zeznający zapamiętali co najwyżej imiona brygadzistów, pomimo że - jak zeznał D.S. - całość prac dla A wynikających z faktur wystawionych przez spółkę C mogła wynieść około [...] zł., a więc była to znaczna część inwestycji. W świetle powyższych rozważań na aprobatę zasługuje twierdzenie, że rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy R.W. a skarżącym mogły dotyczyć zapłaty za wystawione faktury, a nie za wykonane usługi. Tym bardziej, że gotówkowa forma płatności nie jest typową formą płatności przy realizacji tak dużych inwestycji. Świadkowe zeznający w zakresie współpracy firmy C zarówno z firmą A, jak i J dokładnie wiedzieli, że kilka razy w miesiącu na budowie pojawiał się R.W., znali jego personalia, widzieli nawet jak dokonywał on rozliczeń finansowych, natomiast nie byli w stanie podać konkretnych danych personalnych chociażby jednego z pracowników, którzy rzekomo pracowali z ramienia spółki C na budowach, i których z tego względu powinni widywać częściej niż R.W. Podobnie R.W., korzystając przez cały okres współpracy z firmą A z usług stałych podwykonawców, nie potrafił podać ich nazwy poza spółką E, z którą - jak twierdził - formalnie nie współpracował (przy czym był jej jedynym udziałowcem i członkiem zarządu), ale która udostępniała mu w razie potrzeby pracowników i narzędzia. Nie zasługuje także na uwzględnienie twierdzenie o tym, że R.W. pośredniczył przy kupowaniu i odsprzedawaniu usług budowlanych. Poczynione bowiem ustalenia z udziałem pracowników spółki E i osób zatrudnionych w spółce C na podstawie umów zlecenia bądź o dzieło, miały istotne znaczenie dla oceny kwestii rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez spółkę C z uwagi na wskazywaną przez R.W. okoliczność wykonywania usług przy udziale pracowników i sprzętu spółki E. Skoro pracownicy E nie potwierdzili współpracy w zakresie robót budowlanych realizowanych przez R. W., a świadek nie wskazał żadnych innych podwykonawców, z którymi współpracował w 2011 r., to argument o angażowaniu przez spółkę C do prac wykonywanych na rzecz firmy A różnego rodzaju wykonawców i uzyskiwaniu korzyści finansowych z różnicy pomiędzy uzyskiwanym wynagrodzeniem jest bezzasadny. Podkreślić przy tym należy, że zeznania R.W. zmieniały się w zależności od przebiegu postępowania. Początkowo świadek dowodził, że prace były wykonywane przy wykorzystaniu sprzętu i pracowników spółki E, później, że prace były wykonywane przez jego podwykonawców, których danych nie był jednak w stanie podać, na końcu zaś, że uzyskiwał przychody z pośrednictwa pomiędzy zlecającym, a wykonawcami robót. Zwrócić należy uwagę, że okolicznością wspólną, wyłaniającą się z porównania zeznań R.W. z zeznaniami m.in. D.D., D.S., czy A.K., było to, że wszyscy świadkowie pamiętali jedynie imiona brygadzistów, natomiast żaden nie podał bliższych personaliów osób pracujących na budowach (nawet nr telefonu), które pozwoliłyby na sprawdzenie dowodzonych okoliczności. To zaś podważa wiarygodność twierdzeń o rzeczywistym wykonaniu spornych usług przez spółkę C i prowadzi do wniosków, że nawet jeśli przy wykonywaniu robót budowlanych podatnik korzystał z pracowników nazywanych "[...]", to w żaden sposób nie uprawdopodobniono, że osoby te wykonywały prace w ramach podwykonawstwa zleconego spółce C. W ocenie Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, albowiem wniosek ten dotyczył tezy dowodowej już potwierdzonej. Strona wnosiła o przesłuchanie świadków na okoliczność potwierdzenia, że firma podatnika zatrudniała na budowie podwykonawców oraz, że jednym z podwykonawców była spółka C. W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej słusznie odmówił przesłuchania świadków, bowiem w sprawie nie kwestionowano jakoby Konsorcjum nie zatrudniało podwykonawców. Nadto do pisma z dnia [...] strona załączyła 4 oświadczenia: S.W. - pracownika A, P.C. - pracownika A, M.S. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PUH H, M.Z. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHU F. Analizy treści przedmiotowych oświadczeń, w aspekcie ich wpływu na dotychczasowe ustalenia, doprowadziła organ do słusznych wniosków, że przedłożone do akt oświadczenia wspomnianych osób zawierały prawie jednakową treść, z tą różnicą, że M.S. i M.Z. stwierdzili, że w 2011 r. wykonywali na zlecenie A, jako podwykonawcy, roboty dotyczące montażu stolarki i montażu instalacji elektrycznych, natomiast pozostali dwaj byli pracownikami A i oświadczyli, że do wykonania robót na budowie pn. "[...]", A zatrudniał podwykonawców, a jednym z podwykonawców była spółka C. Składający oświadczenia stwierdzili, że często rozmawiali z osobami ze spółki C, którzy potocznie nazywani byli "[...]", a wszystkie przytoczone okoliczności są gotowi potwierdzić w trakcie przesłuchania w charakterze świadka. Osoby będące pracownikami A dodatkowo oświadczyły, że kilkakrotnie widziały jak przyjeżdżała na budowę jakaś osoba z W. i rozmawiała z tymi osobami, a osoby te mówiły, że to był prezes spółki C. W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, że oświadczenia te - podobnie jak zeznania osób uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanych ze strony firmy A - nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności, które świadczyłyby o rzeczywistym uczestnictwie spółki C w wykonaniu spornych prac. Składający oświadczenia w sposób lakoniczny i ogólnikowy stwierdzają, że często rozmawiali z osobami ze spółki C, którzy potocznie nazywani byli "[...]", jednak nie podają żadnych personaliów tych osób, co w niniejszej sprawie jest typowe. Brak wskazania konkretnych okoliczności co do osób wykonujących zlecone prace (które organ mógłby zweryfikować w toku postępowania), uzasadnia uznanie, iż przedłożone oświadczenia nie wnoszą nic nowego do sprawy i nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczne wykonanie spornych w sprawie usług przez spółkę C. Zasadnie organ, odmówił przeprowadzenia dowodu zgłoszonego w piśmie z dnia [...], tj. przesłuchań osób, których oświadczenia załączono do akt sprawy oraz o przesłuchanie D.S. i samej strony. Jak zauważono osoby: S.W., P.C., M.S., M.Z. złożyły już oświadczenia w tej materii. Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie samej strony to była raz przesłuchiwana w postępowaniu, a na ponowne wezwanie na przesłuchanie w charakterze strony, nie stawiła się. Wprawdzie strona zasygnalizowała, że jest w posiadaniu jakiś nowych, kluczowych informacji na temat osób wykonujących prace na zlecenie spółki C, jednakże nie wskazała żadnych szczegółów i nie wyjaśniła o jakie informacje chodzi. Z powyższych względów słusznie za nieuzasadnione uznano żądanie o przeprowadzenie przesłuchania strony na bliżej nie określone okoliczności. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę. Wynikająca z art. 188 o.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Podkreślić jedocześnie należy, że jeżeli strona posiada kluczowe informacje na temat osób wykonujących prace na zlecenie spółki C, mające znaczenie dla sprawy, to powinna je podać w piśmie, w którym wnioskowała o przesłuchanie, a tego nie uczyniła. W tym miejscu należy także odnieść się do kwestii poruszonej w skardze, a dotyczącej zaniechania przez organ wezwania podatnika do przedstawienia dokumentów (np. projektu, kosztorysu, specyfikacji) mogących uwiarygodnić wykonanie usług przez spółkę C. Od samego początku wiadomym było, że organy podatkowe negują okoliczność rzeczywistego wykonania usług przez spółkę C na rzecz skarżącego. Sam podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, w toku postępowania zgłaszał wnioski dowodowe. Miał zatem świadomość tego, że w jego interesie leży przedstawienie wszelkiego rodzaju dowodów, które pozwolą na poczynienie korzystnych dla niego ustaleń. Jeżeli bowiem strona chce zaprzeczyć zasadności twierdzeń opartych na dowodach zebranych w postępowaniu winna przejawiać w tym zakresie inicjatywę. Na aprobatę zasługuje pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 238/13, Lex nr 1675994). W tym kontekście omawiany zarzut uznać należy za bezzasadny. Zwrócić należy uwagę, że sama faktura jest tylko dowodem księgowym, na podstawie którego dokonuje się księgowań, rejestracji operacji finansowych. Bez dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie określonych czynności wymienionych na fakturze, nie daje ona podstaw do uznania, że doszło do wskazanych na niej operacji gospodarczych. Jak wykazano wyżej, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż kontrahent podatnika – spółka C faktycznie dokonała prac uwidocznionych na wystawionych przez nią fakturach VAT. Skarżący także nie przedstawił innych dowodów, które doprowadzić by mogły do innej oceny faktur wystawionych przez spółkę C. Zaznaczyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma sposób dokonania oceny materiału dowodowego we wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności. Taka właśnie ocena pozwoliła na jednoznaczne stwierdzenie, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów. Konkludując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Przechodząc do oceny prawidłowości odmowy uznania niektórych wydatków Spółki za koszty uzyskania przychodów przytoczyć należy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie dokonano zdefiniowania pojęcia kosztów. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1170/17, Lex nr 2328506; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 361/14, Lex nr 1678606; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 251/14, Lex nr 1541593). Zatem brak udokumentowania poniesienia wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 209/15, Lex nr 2274859). Przytoczyć należy, również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 751/15 (Lex nr 2305473), w którym stwierdzono, iż: "Nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub nawet jego kontrahentów), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem." Jak wykazano wyżej, faktury VAT wystawione przez spółkę C nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie dokumentują faktycznego zdarzenia gospodarczego, które w tym przypadku miało dotyczyć świadczenia usług budowlanych. Nie uprawniają zatem do pomniejszenia uzyskanego przez podatnika przychodu. Z tych też względów zasadnie organ podatkowy pomniejszył wysokość kosztów za 2011 r. korygując w konsekwencji wysokość podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego, określając go na kwotę [...] zł. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.).