I SA/Gl 264/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: apl. radc. Grzegorz Senderecki po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na: decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta Z. ustalił M. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 657,80 zł za 2003 r. od najmowanego przez podatnika lokalu użytkowego, który wg zapewnienia organu stanowi własność gminy Z., położonego w Z. przy ulicy [...] (przy stawce za 1 m. kw. – [...] zł. i przy uwzględnieniu [...] m. kw. powierzchni użytkowej). W aktach sprawy znajduje się najmu lokalu dot. w/w lokalu, jaką podatnik zawarł z Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Spółka z o.o. w dniu [...] 2003 r. Do akt dołączono nadto umowę [...] z dnia [...] 2003 r., o zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami miasta Z., zawarta między Gminą Miejską Z., a Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Spółka z o.o. Od decyzji odwołał się M. S., kwestionując wymierzenie mu, jako najemcy prowadzącemu w przedmiotowym lokalu [...], najwyższej stawki. Wskazał przy tym, iż na tym odcinku ulicy [...] trwa remont i przebudowa, co powoduje znaczne utrudnienie dostępu klientów. Istnienie tych trudności ma potwierdzać obniżony czynsz od lokalu. Jednak głównym argumentem, podważającym poprawność decyzji pierwszoinstancyjnej, jest zdaniem strony fakt, iż nieruchomość położona przy ulicy [...] jest przedmiotem współwłasności "nie tylko przez wydzielenie lokalu mieszkalnego ale również w stosunku do parceli budynkowej – czyli nieruchomości gruntowej". M. S. podkreślił, iż art. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych wymienia posiadaczy nieruchomości, jako tych, którzy mogą być obciążeni podatkiem, jeżeli jednak nieruchomości stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podatnik zaakcentował, ze ustawa nie wymienia nieruchomości, które stanowią współwłasność jednostek samorządu terytorialnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Z. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, ponieważ z umowy najmu przedmiotowego lokalu wynikało, iż została ona zawarta w dniu [...] 2003 r., a wynajęty lokal ma powierzchnię [...] m. kw., natomiast podatnikowi ustalono podatek od nieruchomości za cały 2003 r. od powierzchni [...] m. kw. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony, w uzasadnieniu decyzji odwoławczej wskazano, że określone przez Radę Miasta Z. stawki podatku od nieruchomości za 2003 r. nie przekraczają górnych granic stawek określonych ustawą, a więc są prawidłowe. Podkreślono również, że Kolegium nie posiada uprawnień do obniżenia ich wysokości, ani zmiany zasad opodatkowania. Wskazano także, że ustawą z dnia 30 października 2002 r. (Dz. U. nr 200, poz. 1683) dokonano istotnej nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. W związku z tym organ odwoławczy zaznaczył, że użytkownicy nieruchomości (najemcy, dzierżawcy) są również zobowiązani od 1 stycznia 2003 r. opłacać podatek od nieruchomości. SKO nie odniosło się do podnoszonej przez podatnika w odwołaniu sprawy gruntu, ponieważ nie stanowiło to przedmiotu rozstrzygnięcia. Powyższa decyzja SKO została podatnikowi doręczona w dniu [...] r., a pismem z dnia [...] 2003 r. wystąpił on o uzupełnienie decyzji w trybie art. 111 K.p.a. o rozstrzygnięcie "relacji stosunków własnościowych całej nieruchomości i uprawnienia Gminy do nałożenia obowiązku podatkowego, mimo współwłasności nieruchomości, podczas gdy ustawa wymaga od gminy wyłącznej własności. W uzasadnieniu pisma podniósł, iż w [...] r. stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium odwoławcze w K. postanowiło odmówić uzupełnienia decyzji SKO z dnia [...] r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO podniosło, iż art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej normuje dwa rodzaje czynności, które zapewniają możliwość uzupełnienia lub sprostowania decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Skład orzekający Kolegium zwrócił uwagę, iż zaskarżona decyzja Prezydenta Miasta Z. dotyczyła ustalenia zobowiązania podatkowego wyłącznie od powierzchni wynajętego od gminy lokalu użytkowego, zatem podnoszona przez podatnika sprawa współwłasności gruntu nie mogła być przez kolegium rozpatrywana, bowiem nie stanowiło to przedmiotu rozstrzygnięcia. W związku z zaskarżeniem powyższego postanowienia, Samorządowe Kolegium odwoławcze wydało w dniu [...] r. postanowienie nr [...], którym utrzymało w mocy swoje wcześniejsze postanowienie z dnia [...] r. Kolegium podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ponownie podkreślając, ze przedmiotem rozstrzygnięcia w uchylonej i przekazanej do ponownego rozpatrzenia w dniu [...] r. decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., było ustalenie podatnikowi zobowiązania podatkowego za rok 2003 wyłącznie od powierzchni wynajętego lokalu użytkowego, który – zgodnie z oświadczeniem organu pierwszej instancji – stanowi własność Gminy Z.. Sprawa współwłasności nieruchomości, w ocenie Kolegium, nie stanowiła zatem przedmiotu rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] r. M. S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. i poprzedzającą decyzję Prezydenta Miasta Z. nr [...] oraz postanowienie z dnia [...] r. i poprzedzające go postanowienie z dnia [...] r.", wnosząc o "uchylenie zaskarżonej decyzji". W uzasadnieniu skargi (mylnie nazwanej odwołaniem) M. S. podniósł, iż w decyzji Kolegium z dnia [...] r. pominięto kwestie własności i współwłasności, ograniczając się wyłącznie do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu błędnego wyliczenia podatku. Zarówno w/w decyzji, jak i postanowieniom SKO z dnia [...] r. i [...] r. zarzucił naruszenie przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wymierzenie podatku w podwójnej wysokości, skoro "w czynszu najmu, podatek od nieruchomości był wliczany w czynsz". W uzasadnieniu skargi strona dowodzi, że powyższa ustawa w art. 3 ust. 4 upoważnia do ustalenia podatku tylko właściciela nieruchomości (jednostki samorządu terytorialnego) , natomiast w rozpatrywanym przypadku – wg skarżącego – gmina nie jest właścicielem tylko współwłaścicielem opodatkowanej nieruchomości (lokalu użytkowego) , bowiem w budynku, w którym znajduje się lokal najmowany przez skarżącego lokal użytkowy, nabył on wraz z żoną w [...] r. lokal mieszkalny i prawo własności do ułamkowej części "całości nieruchomości". Skarżący podkreślił, że do czasu nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r., czynsz najmu obejmował i podatek od nieruchomości, a zatem wymierzanie podatku bez obniżenia czynszu jest podwójnym opodatkowaniem. Skarżący wezwany przez Sąd do wskazania konkretnego przedmiotu zaskarżenia, pismem z dnia [...] 2004 r. wyjaśnił, że "wszystkie wymienione decyzje i postanowienie SKO w K., a to z dnia [...] r., [...] r. i [...] r. dotyczą tego samego wymiaru podatku i tego samego lokalu użytkowego za ten sam okres – rok 2003". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Złożoną skargę Kolegium odniosło do swojej decyzji z dnia [...] r. W piśmie procesowym z dnia [...] 2005 r. adw. M. S. poinformował Sąd, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. W dalszej części pisma podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, iż "prawo, które obowiązywało w dniu sprzedaży [podatnikowi i jego żonie] lokalu nadal obowiązuje i nie może być zmienione w stosunkach prawnowłasnościowych łączących [jego] i gminę". W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe Samorządowe Kolegium Odwoławcze poinformowało, iż powołaną decyzją z dnia [...] r. Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r., którą organ podatkowy pierwszej instancji uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...], mimo iż została ona wcześniej, bo w dniu [...] r. – uchylona decyzją kasacyjną SKO. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za niezasadną. Jak słusznie zauważyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, tenże środek zaskarżenia należy odnieść do decyzji kasacyjnej organu odwoławczego z dnia [...] r. Wprawdzie w petitum skargi strona skarżąca wymienia również postanowienie SKO z dnia [...] r., utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie tego organu w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), tym nie miej w żądaniu skargi podatnik odnosi się wyłącznie do w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Nadto z treści skargi (mylnie nazwanej odwołaniem) oraz późniejszego pisma procesowego, wyraźnie wynika, iż skarżący kwestionuje rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, twierdząc że nie jest podatnikiem. Rozstrzygnięcie to zawarte zostało w decyzji organu pierwszej instancji, uchylonej decyzją kasacyjną SKO z dnia [...] r., z innych powodów niż podnoszone w skardze. Biorąc pod uwagę treść art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, w związku z § 4, skargą objęta może zostać również decyzja organu odwoławczego rozstrzygająca sprawę co do istoty, przy czym termin do wniesienia skargi biegnie od dnia doręczenia postanowienia odmawiającego uzupełnienia. Ponieważ skarga na decyzję SKO z dnia [...] r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia (decyzja kasacyjna), została wniesiona w terminie 30 dni od doręczenia postanowienia z dnia [...] r., należy uznać, iż czynności tej dokonano w terminie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy skarżący obowiązany był opłacać w 2003 r. podatek od nieruchomości dotyczący najmowanego przez niego lokalu użytkowego, stanowiącego własność Gminy Miejskiej Z., w sytuacji kiedy tenże sam skarżący jest właścicielem innego lokalu (lokalu mieszkalnego) usytuowanego w tej samej kamienicy, a co za tym idzie jest również współwłaścicielem części ułamkowej gruntu, na którym budynek ten jest położony. Umowę najmu lokalu użytkowego skarżący zawarł z Zarządem Budynków Komunalnych w Z. Spółka z o.o., która zarządza (administruje) nieruchomościami gminy Z., co potwierdza dołączona do akt sprawy umowy o zarządzanie (administrowanie) nieruchomościami miasta Z.. Fakt wynajęcia przedmiotowego lokalu użytkowego, stanowiącego własność gminy, nie jest kwestią sporną w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84), w brzmieniu nadanym z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 200, poz. 1683), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne ..., będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość lub jej część, stanowiącą m.in. własność jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż skarżący, będąc najemcą lokalu użytkowego (tj. nie będącego lokalem mieszkalnym niestanowiącym odrębnej nieruchomości), a będącego własnością gminy, jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tego lokalu. Bez znaczenia jest w tym wypadku okoliczność, iż podatnik jest jednocześnie współwłaścicielem części ułamkowej nieruchomości gruntowej (z tytułu dysponowania prawem własności innego lokalu), na której położony jest budynek, którego częścią składową jest przedmiotowy lokal użytkowy. Jak słusznie zwróciło uwagę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę, podatek od nieruchomości nie jest podatkiem typy dochodowego i w związku z tym nie może nawiązywać do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez posiadacza nieruchomości, w związku z prowadzoną na niej działalnością gospodarczą. W decyzji dotyczącej ustalenia obowiązku podatkowego nie mogą być nadto rozstrzygane kwestie własności gruntu. Odnosząc się do kwestii odmowy uzupełnienia decyzji SKO z dnia [...] r., Sąd w całości przychyla się do stanowiska organu odwoławczego. Zgodnie z art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Zakresem uzupełnienia decyzji może być wyłącznie kwestia "rozstrzygnięcia" oraz pouczeń w kwestii przysługujących środków zaskarżenia, a nie zagadnienia wykraczające poza tę sferę, czego oczekuje skarżący (uwzględnienia spraw własnościowych). Sąd stoi na stanowisku, iż organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. nie naruszył prawa. W decyzji tej dokonano prawidłowej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Natomiast wątpliwości SKO, co do określenia przez organ pierwszej instancji podstawy wymiaru podatku (rozbieżności co do wielkości lokalu) stanowiły wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem uzupełnienia materiału dowodowego, na co z kolei zezwala art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który mówi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ), sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271).