I SA/Gl 266/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. C. prowadzącego Firmę A w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu zażalenia M.C. (prowadzącego Firmę Prywatną A z siedzibą w G.), na postanowienie Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy korekty zaświadczeń z dnia [...], [...] (nr [...] i [...]), [...], [...] o pomocy de minimis - uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i orzekło o odmowie wydania zaświadczeń o żądanej przez stronę treści. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że pismem z dnia [...] M.C., prowadzący Firmę Prywatną A z siedzibą w G., zwrócił się do Urzędu Miejskiego w G. z prośbą o wystawienie [...] korekt zaświadczeń z dnia [...], [...] (nr [...] i [...]), [...], [...] o udzielonej pomocy de minimis na podstawie art. 306 a § 1 Ordynacji podatkowej. Do wniosku dołączono "Zestawienie wydatków z ZFRON, stanowiących pomoc de minimis" na ogólną kwotę [...] zł i kserokopie faktur z okresu od dnia [...] do dnia [...]. Postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta G. odmówił uwzględnienia wniosku i korekty powołanych zaświadczeń, wskazując, że przedmiotowe zaświadczenia wydane zostały w oparciu o obowiązujące w przedmiotowym czasie przepisy prawne. Organ II instancji rozpatrując zażalenie strony postanowieniem z dnia [...] Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i odmówił wydania zaświadczeń o żądanej przez stronę treści. Prawomocnym wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 142/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zachodzi potrzeba rozważenia, jaki organ jest właściwy do wydania lub odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Mając na uwadze treść w/w wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że wydawanie zaświadczeń uregulowane zostało w Dziale VIII A Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306 a w/w ustawy organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, które potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydawania i w granicach żądania wnioskodawcy. Kontynuując, organ II instancji wskazał na odformalizowany tryb postępowania w sprawie udzielania zaświadczeń, zaznaczając, że przepisy nie przewidują "korekt" wydanych zaświadczeń. Wskazał także, że organ I instancji dysponował w rozpoznawanym przypadku, tylko wiedzą na temat wysokości ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługującego skarżącemu – jako prowadzącemu zakład pracy chronionej – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" – użyte w treści art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej – nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco poprzez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających. W tym zakresie Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1360/06 – wskazując, że wyrok ten zapadł w podobnym stanie faktycznym, jak w sprawie rozpoznawanej. Organ wyraził przy tym spostrzeżenie, że rozpoznając sprawę należy oddzielić zagadnienie dotyczące udzielenia pomocy de minimis przez podmioty udzielające pomocy, od kwestii formy, treści, terminu i sposobu wydawania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis. Obowiązek wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) spoczywa na podmiocie udzielającym pomocy. Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 tej ustawy jest to organ administracji publicznej lub inny podmiot, który jest uprawniony do udzielania pomocy publicznej, w tym przedsiębiorca publiczny. Ustawa nie normuje dodatkowych kwestii związanych z zakresem i trybem realizacji obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zagadnienia te w chwili obecnej (w odniesieniu do pomocy udzielanej w ramach ulg i zwolnień podatkowych) w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. nr 53 poz. 354) oraz ogólnych zasadach określonych w Dziale VII A Ordynacji podatkowej. Wskazać też trzeba, że do pomocy publicznej przeznaczonej dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej stosuje się uregulowania Unii Europejskiej dotyczące pomocy publicznej, w tym art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, określający definicję pomocy publicznej oraz odpowiednie rozporządzenia Komisji (WE). Do pomocy publicznej w rozumieniu wyżej powołanego przepisu, związanej z wydatkowaniem kwot uzyskanych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnień z podatków i opłat, wymienionych w art. 31 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotychczas znajdowało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.U. UE L z dnia 13 stycznia 2001 r. ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 98, poz. 989), a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Rozporządzenie to – zgodnie z § 1 pkt 6 i § 3 ust. 2 określało warunki udzielania pomocy de minimis m.in. objętej art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis – w przypadku, gdy jej uzyskanie było uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w aktach prawnych wymienionych w § 1, bez konieczności wydania decyzji przez organ udzielający pomocy – było zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy. Prezydent Miasta G., mimo że nie był podmiotem udzielającym pomocy, bowiem zwolnienie dla zakładów pracy chronionej przysługiwało z mocy prawa, dysponował wiedzą na temat pełnej kwoty zwolnienia wynikającego z ustawowego zwolnienia i wydał pierwotne zaświadczenia – na podstawie § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz obowiązujące od 1 maja 2007 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz. 496). W przepisach tych został określony katalog źródeł finansowania wydatków, katalog przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach pomocy publicznej oraz pułap intensywności pomocy w tym zakresie. W świetle wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że pracodawca uzyskuje pomoc publiczną, a więc przysporzenie dopiero w momencie wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele określone w rozporządzeniu. Dlatego też, za pomoc publiczną nie można uznać pełnej kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dzieje się tak dlatego, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r. nr 123, poz. 776 ze zm.) środki uzyskane m.in. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego przekazywane są w wysokości 10% kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90 % na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Niezależnie od tego, kwota zwolnienia, która wpływa na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych również nie jest w całości wydatkowana w sposób skutkujący przysporzeniem dla pracodawcy, gdyż 10% środków zakładowego funduszu jest wydatkowana na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepełnosprawnych pracowników. W przypadku, gdy ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych sfinansowane są wydatki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, to dopiero wtedy następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorcy. Tylko w takim zakresie, w jakim środki z tych zwolnień przeznaczone są na finansowanie wydatków wymienionych w § 3 powołanego rozporządzenia można zakwalifikować je do pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (do 31 grudnia 2006 r. rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001). Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji, który posiada wiedzę tylko w przedmiocie pełnej kwoty zwolnienia z opodatkowania przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol – nie ma żadnych możliwości ustalenia, czy środki pochodzące z tego zwolnienia zasiliły zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Nie posiada też żadnych uprawnień do skontrolowania, czy wydatki dokonane przez przedsiębiorcę pochodzą ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. W ocenie organu, jedynym organem posiadającym informacje w zakresie wydatkowania kwot z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który w odniesieniu do wpłat przekazanych na konto Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych – jest organem podatkowym, stosującym odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak również organem egzekucyjnym stosującym przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.C. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 306a, art. 306c Ordynacji podatkowej oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, 2) art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożone przez strony rachunki nie mogą stanowić podstawy wydania zaświadczenia, 3) art. 1 c upol poprzez przyjęcie, że Prezydent Miasta G. nie jest właściwym organem do wydania żądanego zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pomimo, że pomoc de minimis polegała na ustawowym zwolnieniu od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości, w który to zakresie Prezydent Miasta G. jest organem podatkowym. Uzasadniając skargę, wskazano na błędne przyjęcie – przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze – iż wartość pomocy, jaką otrzymują zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowi kwota tego podatku, z której uiszczenia podatnik był zwolniony. Takie podejście pomija istotę i konstrukcję mechanizmu związanego z udzielaniem tego rodzaju wsparcia podmiotom prowadzącym zakład pracy chronionej. Jak podkreślił skarżący, zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych prowadzący zakład pracy chronionej zobowiązany jest do przekazywania części uzyskanych tytułem zwolnień podatkowych kwot na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a następnie, uprawniony jest – w granicach ustawowych – do wykorzystywania tych częściowych środków na cele ściśle określone przepisami prawa. Taka konstrukcja sprawia, iż sama ulga podatkowa nie przysparza prowadzącemu zakład pracy chronionej żadnej korzyści majątkowej, gdyż po pierwsze, jedynie część ulgi przekazywana jest do zakładu pracy chronionej, a po drugie w całości winna ona zostać przekazana na konto funduszu rehabilitacji, a następnie także jedynie w części może zostać wydana na rzecz prowadzącego zakład pracy chronionej. W/w regulacja zgodna jest z treścią § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, zgodnie z którym dla przyjęcia, że doszło do udzielenia pomocy publicznej muszą zostać spełnione łącznie warunki określone w rozporządzeniu, a zatem środki musza być wydatkowane na finansowanie działań wskazanych w § 4 rozporządzenia. Za słuszne uznał skarżący twierdzenie, że zaświadczenie o udzielonej pomocy de minimis winno wskazywać wartość pomocy ustaloną w oparciu o przedstawione dowody wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż datą udzielenia tej pomocy jest dzień wydatkowania środków na cele wskazane w § 4 powołanego wyżej rozporządzenia. Reasumując, strona skarżąca wskazała, że zaświadczenie o pomocy de minimis powinno być wydane przez Prezydenta Miasta G. po udokumentowaniu poniesionych wydatków, a za dzień udzielenia pomocy należy przyjąć dzień wydatkowania przez przedsiębiorcę środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji pominięcie przez organ II instancji przepisów powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. przesądza o wadliwości zaskarżonego postanowienia. Sprzeczne też jest z wykładnią systemową oraz z zasadą racjonalnego tworzenia źródeł prawa, gdyż zakłada, że jeden z aktów jest zbędną, jako zawierający normy prawne bez znaczenia dla zakładów pracy chronionej. Jak podkreślił skarżący, stosownie do art. 1 c upol, organem podatkowym w zakresie podatków i opłat wymienionych w art. 1 tej ustawy, w gminach miejskich jest prezydent miasta. Z tego tez powodu, nie do zaakceptowania jest pogląd, iż nie jest to organ właściwy do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis określonej w art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 2 cyt. ustawy ). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji / postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określonej skrótem "uppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c uppsa ) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 uppsa). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa dającego podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego . Zaskarżone postanowienie wydane zostało po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 2 lipca 2008 r. sygnatura akt. I SA/Gl 142/08 poprzedniego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]. Uchylając w/w postanowienie Sąd wskazał, że " Organ podatkowy pierwszej instancji nie posiada uprawnień do skontrolowania, czy środki pochodzące z rzeczonego zwolnienia wpłynęły na konto Państwowego Funduszu oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym, nie ma również możliwości ustalenia, czy wydatki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej są finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji". Sąd zwrócił również uwagę, że zachodzi potrzeba przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważyć, jaki organ jest właściwy do wydania zaświadczenia, które jest warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis. Podkreślił również, iż pod rozwagę należy wziąć art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który brzmi "Do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu". Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienia organów podatkowych w tym do wydawania zaświadczeń przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając ponownie sprawę uznało - biorąc pod uwagę stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r. - że Prezydent Miasta G. nie jest właściwym organem do wydania żądanego zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pomimo, że pomoc de minimis polegała na ustawowym zwolnieniu od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości, w którym zakresie Prezydent Miasta G. jest organem podatkowym. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia wskazać należy, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem wyrokowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W sprawie o sygnaturze akt. I SA/Gl 142/08 w dniu 2 lipca 2008 r. zapadł wyrok uchylający zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Zasadnym jest wskazanie, że wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny z dniem 23 września 2008 r. W tym miejscu, w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w treści na art. 170 uppsa zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie , a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 uppsa polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J.Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Na uwagę zasługuje treść art. 153 uppsa - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 uppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 uppsa, ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ orzekający uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 2 lipca 2008 r., zgodnie z treścią art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tej przyczyny, Sąd na mocy art. 151 uppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.