I SA/Gl 266/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Gliwice - Zachód w Gliwicach na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2018. 800 ze zm.), w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 685/17, po rozpatrzeniu odwołania pani B. B. (dalej strona lub podatniczka) od decyzji Burmistrza S.(dalej organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO) uchyliło decyzję organu podatkowego w całości i umorzyło postępowanie w sprawie. Uzasadniając decyzję Kolegium wskazało, że organ podatkowy ustalił stronie wysokość przedmiotowego podatku przyjmując do podstawy opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m² i budowle o wartości [...] zł. Organ podatkowy stwierdził, że strona nie ujawniła do opodatkowania budynków i budowli powstałych w ramach zakończonej w 2011 r. inwestycji budowy [...] wraz z [...] wybudowanej na gruntach podatniczki przez Spółkę A. Wiedzę o tym fakcie organ podatkowy uzyskał w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony za 2013 r. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka zarzuciła orzekanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...], zmienionej decyzją z dnia [...], gdy zaskarżona odwołaniem decyzja nie została wydana w wyniku wznowienia postępowania. Decyzją z dnia [...] SKO uchyliło decyzję organu podatkowego, zaś w wyniku rozpoznania skargi na to rozstrzygnięcie WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 listopada 2017 r. uchylił decyzję odwoławczą. Następnie Kolegium przywołało treść art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 6 ust. 3, ust. 6, ust. 9 pkt 1 i 2 i ust. 11 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzając, że w stosunku do podatniczki wydano decyzję wymiarową z dnia [...], która została zmieniona decyzją z dnia [...], a decyzją z dnia [...] po raz kolejny ustalono sporne zobowiązanie podatkowe co oznacza, że w dacie wydania tej ostatniej decyzji w obrocie prawnym pozostawała decyzja pierwotna ustalająca zobowiązanie podatniczki za ten sam okres. Wobec tego "zaskarżona decyzja" oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W dalszej kolejności SKO podniosło kwestię przedawnienia spornego zobowiązania powołując przepisy art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c O.p. i wskazując, że w dniu 14 listopada 2017 r. organ podatkowy powiadomił Kolegium, że skierował do strony zawiadomienie z dnia [...], w trybie art. 70c O.p., w którym powiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.. Zawiadomienie to zostało wysłane na adres miejsca zamieszkania podatniczki i doręczone w dniu [...] do rąk innej osoby (księgowej). Kolegium stwierdziło, że doręczenie to było nieprawidłowe, niezgodne z obowiązującymi przepisami, dlatego uznało, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dodało, że upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. skutkującą umorzeniem postępowania. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący prokurator Prokuratury Rejonowej Gliwice-Zachód w Gliwicach, dalej prokurator, zarzucił: 1. Obrazę przepisów prawa materialnego, określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, poprzez stwierdzenie, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest także łączne skuteczne zawiadomienie o czynnościach określonych w powyższych przepisach, tj. zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji stojący w sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, co było wynikiem niezastosowania wymogów określonych w art. 187 i art. 191 O.p. co skutkowało z kolei obrazą przepisu art. 148 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i ewentualnie obrazę przepisu art. 149 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego i umorzeniem postępowania w sprawie; 3. Naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie wymogów formułowania uzasadnienia faktycznego, które to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa, co skutkowało wydaniem błędnej decyzji; 4. Obrazę przepisów prawa materialnego określonego w art. 208 § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego wskazuje, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na prawidłowe doręczenie przesyłki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, z ostrożności procesowej, prokurator zarzucił: 5. Naruszenie przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., gdyż w wydaniu zaskarżonej decyzji brały udział osoby, które podlegały z mocy prawa wyłączeniu od udziału w postępowaniu. Uzasadniając skargę skarżący zauważył, że zgodnie z prawidłowo przyjętą wykładnią prawną, przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutek materialny w postaci przerwania biegu przedawnienia, które to następuje z mocy prawa z prawidłowym zawiadomieniem podatnika o wszczęciu postępowania w danej sprawie. Takie stanowisko wyraził wprost Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lutego 2015 roku o sygn. akt I FSK 2017/13. Prokurator wskazał, że podatniczka zakwestionowała prawidłowość doręczenia jej zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, niemniej jednak fakt ten pozostaje bez znaczenia, gdyż skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało już zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie przewidziane w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącego, organ wydający zaskarżoną decyzję nie dostrzegł w zeznaniach odbierającej pisma księgowej istotnych okoliczności przywołanych przez świadka, które to jednoznacznie wskazują na fakt, iż osoba ta nie tylko odebrała przesyłkę zaadresowaną do strony, ale również zrobiła to uzyskując uprzednią zgodę zainteresowanej. Ponadto była zobowiązana do rejestracji i odbioru poczty przychodzącej zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami. Strona wiedziała, iż przesyłki do niej kierowane, są odbierane przez osobę, którą sama uprzednio wskazała. Skarżący zauważył, iż nawet gdyby przyjąć, iż księgowa nie jest upoważnionym do odbioru poczty pracownikiem, to zastosowanie w tym przypadku powinien mieć również przepis art. 149 O.p., gdyż uznać należy, iż doręczenie księgowej, do której obowiązków należało zwyczajowo odbieranie całości korespondencji przychodzącej pod wskazany adres podczas nieobecności adresatów, spełnia wymogi tzw. "doręczenia zastępczego". Księgowa podpisała się bowiem swoim imieniem i nazwiskiem jako osoba odbierająca korespondencję i zobowiązała się ponadto do jej dostarczenia adresatowi. Zdaniem prokuratora, Kolegium pominęło w swoim uzasadnieniu kwestie ewentualnego zastosowania przepisów art. 149 O.p., poprzestając jedynie na interpretacji jej art. 148 i odnosząc się jedynie do kwestii czy w przedmiotowej sprawie księgowa może być uznana za osobę upoważnioną przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Ponadto SKO naruszyło art. 210 § 4 O.p. poprzez przywołanie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jedynie kilku z wielu przeprowadzonych w sprawie dowodów, całkowicie pomijając przy tym inne okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie. Prokurator zauważył, że Kolegium w zakresie uzasadnienia decyzji w części dotyczącej podstaw umorzenia i uznania dalszego postępowania za bezprzedmiotowe, odniosło się jedynie do faktu, iż księgowa nie jest pracownikiem uprawnionym do odbioru korespondencji, nie odnosząc się przy tym to całości jej zeznań oraz danych uzyskanych od Poczty Polskiej i nieoceniając jednocześnie ich wartości dowodowej. Skarżący wskazał, iż weryfikacja prawidłowości podjętej przez organ podatkowy w dniu [...] decyzji w zakresie ustalenia stronie podatku od nieruchomości za 2012 roku była już wcześniej badana przez  Kolegium, czego wynikiem było wydanie w dniu [...] przez ten organ decyzji. Następnie na skutek wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 685/17 uchylono powyższą decyzję nakazując jednocześnie organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy. W wyniku powyższego wyroku, pomijając kwestię realizacji wytycznych Sądu co do oceny prawnej i kierunków weryfikacji swojego uprzedniego stanowiska, SKO w niniejszej sprawie wydało ponowną decyzję w dniu [...] uchylającą w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] i umarzającą postępowanie w sprawie, procedując jednakże w praktycznie niezmienionym składzie do tego, który wydał uprzednio zaskarżoną decyzję. Zdaniem skarżącego poprzez ponowne procedowanie SKO, w praktycznie niezmienionym składzie, mogło dojść do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2019 r. pełnomocnik uczestniczki postępowania pani B. B. wniósł o oddalenie skargi, zaś prokurator domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji cofając zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i podnosząc zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302 ze zm.) dalej p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek głównie z przyczyn w niej niewskazanych, a w części powołanych przez skarżącego na rozprawie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana w wyniku prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 685/17 uchylającego wcześniejszą decyzję SKO wydaną w niniejszej sprawie. W wyroku tym Sąd zauważył, że organ odwoławczy nie rozpoznał zarzutu uczestniczki dotyczącego nieważności decyzji pierwszoinstancyjnej. Sąd uznał, że nie miał podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż ma ona charakter kasacyjny co oznacza, że nie rozstrzyga sprawy w sposób merytoryczny. Jednocześnie Sąd nakazał organowi odwoławczemu odniesienie się do tego zarzutu i dopiero w sytuacji, gdyby organ ten doszedł do przekonania, że wskazany zarzut jest chybiony, dokona ponownej analizy sprawy uwzględniając art. 229 czy 233 § 2 O.p. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji SKO stwierdziło, że w dacie ustalenia zobowiązania uczestniczki w przedmiotowym podatku w obrocie prawnym pozostawała ostateczna decyzja ustalająca jej to zobowiązanie za ten sam okres w tym samym podatku, tj. decyzja z dnia [...] pierwotnie ustalająca to zobowiązanie zmieniona decyzją z dnia [...]. Wobec tego SKO uznało, że jego decyzja uchylona przez Sąd oraz decyzja ją poprzedzająca z dnia [...] dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Pomimo takiego ustalenia SKO kontynuowało rozpoznanie sprawy stwierdzając, że w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wobec nieskutecznego zastosowania art. 70c O.p. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekający ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nieuwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane" (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt II SA/Kr 273/19). "Ocena prawna może dotyczyć zarówno samej wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt VI SA/Wa 2371/18). "Ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu tracą moc w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie" (tak wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1413/17). Sąd stwierdza, że po wydaniu wyroku uchylającego wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany stanu prawnego czy faktycznego bądź też do wzruszenia tego wyroku. Tym samym obowiązkiem organu odwoławczego, a obecnie Sądu orzekającego w sprawie, było uwzględnienie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku tut. Sądu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 685/17, przy czym uchybienie temu obowiązkowi przez organ stanowi naruszenie prawa, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji wydanej w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy decyzja ta zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego. Dodać należy, że "moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 125/19). Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego wydaną w sprawie Sąd w istocie nakazał, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalenie czy uchylona decyzja pierwszoinstancyjna oraz decyzja odwoławcza dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, co stanowiłoby podstawę do stwierdzenia jej nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Istotą wskazań Sądu było niezbadanie przez organ odwoławczy czy decyzja organu podatkowego z dnia [...], a tym samym i uchylona przez Sąd decyzja organu odwoławczego z dnia [...], dotyczyła sprawy rozstrzygniętej już ostateczną decyzją organu podatkowego z dnia [...] zmienioną decyzją z dnia [...]. Warto przy tym zauważyć, że sprawa jest tożsama pod względem przedmiotowym, gdyż w jej ramach ukształtowane zostają prawa i obowiązki tych samych stron, oraz że dla ustalenia tożsamości przedmiotu sprawy decydujące znaczenie ma treść praw i obowiązków. "O istnieniu tej tożsamości będzie można mówić wówczas, gdy zostanie zachowana identyczność skonkretyzowanych praw i obowiązków. Warunkiem przyjęcia tożsamości sprawy jest także ciągłość regulacji prawnej" (tak wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 228/16). W tym miejscu należy wskazać, że decyzja z dnia [...] i zmieniająca ją decyzja z dnia [...] wydane zostały w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego skarżącej za rok 2012. Decyzje te dotyczyły podatku rolnego i od nieruchomości za ściśle określone tam grunty i budynki, zaś decyzja z dnia [...] dotyczyła wyłącznie budynków i budowli wybudowanych na konkretnych działkach nr [...] i [...], dotychczas nieopodatkowanych i nieujawnionych do opodatkowania, a powstałych w ramach zakończonej w 2011 r. inwestycji budowy [...] wraz z [...] wybudowaną na gruntach podatniczki przez spółkę A. Można więc zasadnie twierdzić, że przedmiot opodatkowania z decyzji ostatecznej z 2012 r. i zmienionej w 2013 r. nie jest tożsamy z nieruchomościami (budynkami i budowlami) opodatkowanymi decyzją z 2016 r. Organ odwoławczy badając tę kwestię stwierdził jedynie, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna (z 2012 r. i 2013 r.) ustalająca zobowiązanie podatkowe za ten sam okres w tym samym podatku bez stanowczego określenia czy decyzja ta miała ten sam przedmiot orzekania jak decyzja z 2016 r., która dotyczyła wyłącznie budynku i budowli, w decyzji ostateczniej (z 2012 r. i 2013 r.), nieopodatkowanych. Nie ustalił czy między tymi sprawami istniał identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej ustawa podatkowa), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie istnieje wymóg prawny, by tak wskazane przedmioty w stosunku do podatnika tego podatku były opodatkowane jedną decyzją podatkową. Istnieje więc możliwość, by o potencjalnych przedmiotach podlegających opodatkowaniu tym podatkiem orzekać w odrębnych decyzjach skierowanych do podatnika za ten sam rok podatkowy. Tym samym, jeżeli dany przedmiot, w danym roku, nie został opodatkowany decyzją ustalającą ten podatek, to organ podatkowy może wydać kolejną decyzję skierowaną do tego samego podatnika w przedmiocie takiego opodatkowania. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej, zgodnie z którym podatek od nieruchomości na rok podatkowy (...) ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Skoro więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają poszczególne, wymienione w ustawie podatkowej nieruchomości, to tym samym decyzje wydawane w tych sprawach mogą, choć nie muszą, obejmować wszystkie należące od danego podatnika nieruchomości. Oznacza to, że badając przedmiot decyzji ustalającej ten podatek istotne jest nie tylko rok, którego dotyczy podatek i podmiot, na którym obowiązek ten ciąży, lecz również konkretny przedmiot opodatkowania. Tożsamość spraw z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga wykazania, że ten sam przedmiot (grunt, budynek czy budowla) został już u tego samego podatnika i za ten sam rok podatkowy opodatkowany. Brak takiego ustalenia powoduje, że tożsamość ta nie występuje. Nie istnieje więc możliwość stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., nieważności decyzji, dotyczącej innego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niż ten, którego dotyczyła decyzja ostateczna. Co do problemu przedawnienia Sąd stwierdza, że organ odwoławczy ocenił tę kwestę przedwcześnie. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nie chodziło o decyzję określającą sporne zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), lecz decyzję je ustalającą (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Przedmiotowa decyzja ustalała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości osobie fizycznej (w realiach art. 6 ust. 7 ustawy podatkowej), a więc, nie była decyzją określającą to zobowiązanie (z uwagi na niewypełnienie dyspozycji art. 6 ust. 9 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 68 § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co do spornych nieruchomości powstał w 2012 r. co oznacza, że prawo do wydania decyzji w tej sprawie wygasło z końcem 2015 r. lub 2017 r., w zależności od ustalenia okoliczności, o których mowa w art. 68 § 2 O.p. Obowiązek doręczenia takiej decyzji w określonym czasie dotyczy wyłącznie decyzji ustalającej zobowiązanie, a więc decyzji pierwszoinstancyjnej. W niniejszej sprawie poza sporem było, że decyzja taka została wydana i doręczona w 2016 r. Należy przy tym dodać, że w przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie. Tym samym w spornym przypadku bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął się z końcem 2016 r., o ile decyzja ustalająca to zobowiązanie (z 2016 r.) mogła być doręczona w okresie 5-letnim (art. 68 § 2 O.p.) i o ile nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Warto w tym miejscu wyjaśnić, że terminy, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie dotyczą możliwości wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego. W przypadku, gdy organ ten utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy lub dokonał jej zmiany, mógł to uczynić niezależnie od daty orzekania. Natomiast w sytuacji, gdyby decyzję taką uchylił zaistniałyby skutki opisane w art. 68 O.p. Dlatego też w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego Sąd wskazał, że w przypadku braku stwierdzenia okoliczności dotyczących nieważności decyzji z dnia [...], organ odwoławczy ma ponownie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważyć czy istotnie wymaga on uzupełnienia a jeżeli tak, to czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. Organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę tego nie uczynił koncentrując swoją uwagę na, w istocie na obecnym etapie sprawy nie mającej znaczenia, problemie przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w wyniku wydania decyzji z 2012 i 2013 r. Na marginesie stwierdzić należy, że omawiając tę kwestię organ odwoławczy naruszył przepisy proceduralne w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w tym art. 210 § 4 O.p., skoro w żadnej mierze nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ani też nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W szczególności nie ocenił dowodu z przesłuchania osoby odbierającej korespondencję uczestniczki i innych dowodów zebranych w tej sprawie stanowiących o prawidłowości (bądź nie) doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 p.p.s.a. oraz przepisy prawa materialnego (ustawy podatkowej) i procesowego, o których mowa wyżej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy wykona w sposób rzetelny i zgodny z prawem wskazówki zawarte w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie tego organu oraz uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku i w tym celu, po raz kolejny, odniesie się do zarzutu nieważności decyzji organu podatkowego z [...], z uwzględnieniem jej przedmiotu i okoliczności, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i ustawie podatkowej. O ile zarzut ten okaże się chybiony stwierdzi, czy wydanie i doręczenie decyzji z 2016 r. nastąpiło w prawem przewidzianym do tego terminie, przy uwzględnieniu art. 68 § 1 i § 2 O.p., a następnie, w przypadku braku uchybienia temu terminowi, oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy i rozważy czy istotnie wymaga on uzupełnienia, a jeżeli tak, czy można to uczynić w trybie art. 229 O.p. Jeżeli organ odwoławczy po stwierdzeniu niezaistnienia powyższych okoliczności uzna, że sprawa nie dojrzała do merytorycznego rozpatrzenia postąpi zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a bądź art. 233 § 2 O.p., przy uwzględnieniu jego wykładni zaprezentowanej w wyroku Sądu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 685/17. W sytuacji, gdy ustali, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zbada czy wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia w tym opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś ocenę tej kwestii dokona w sposób wskazany w art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób wymieniony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a i dlatego orzekła, jak w wyroku.