I SA/Gl 266/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.517.2023.1.KK UNP: 2144149 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 5 stycznia 2024 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.517.2023.1.KK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ, DKIS), uznał za nieprawidłowe stanowisko M. S.A. (dalej jako wnioskodawczyni, Spółka, skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka posiada zarząd i siedzibę na terytorium Polski, a co za tym idzie podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawczyni posiada 99,17% akcji (303.233 akcje o wartości nominalnej 2,45 zł) w kapitale zakładowym spółki P. Spółka Akcyjna (dalej jako: P.), która posiada zarząd i siedzibę na terytorium Polski, a co za tym idzie podlega na terytorium Polski obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Pozostałe 0,83% akcji w kapitale zakładowym P. (2.536 akcji o wartości nominalnej 2,45 zł) posiada 108 akcjonariuszy mniejszościowych. Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji trwała procedura przymusowego wykupu tych akcji przez wnioskodawcę, która miała trwać do grudnia 2023 r. Po zakończeniu ww. procedury wnioskodawczyni rozważa dokonanie odpłatnego zbycia akcji na rzecz P. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. W wyniku tej operacji Spółka otrzyma wynagrodzenie, które będzie kwotą niższą niż podlegająca potrąceniu jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 – dalej jako ustawa o CIT, updop), suma kosztów poniesionych przez Spółkę na uprzednie nabycie lub objęcie umarzanych akcji. W związku z dobrowolnym umorzeniem akcji dojdzie równocześnie do obniżenia kapitału zakładowego P. do minimalnej kwoty przewidzianej w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 – dalej jako ksh), tj. do 100.000 zł. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zadała pytanie, czy w przypadku dokonania odpłatnego zbycia przez nią akcji P. w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem wnioskodawczyni będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe (w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) stanowiącej nadwyżkę podlegających potrąceniu jako koszty uzyskania przychodu (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji P., nad przychodem (ustalonym zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT) stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka na tak postawione pytanie udzieliła odpowiedzi pozytywnej. Powołując się na art. 7 ust. 1 updop wskazała, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W myśl z kolei ust. 2, dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazała również, że stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się również przychody ze zbycia udziału (akcji) w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. W ocenie Spółki kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl z kolei tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa a funduszach kapitałowych z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawczyni, skoro koszty poniesione na nabycie lub objęcie akcji P. przewyższają należny przechód w postaci wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia tych akcji, to Spółka będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej. Jej zdaniem, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, przychód podatkowy z tytułu zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia mogła stanowić wyłącznie kwota przewyższająca koszt nabycia lub objęcia umarzanych udziałów lub akcji. Przepis ten korespondował jednak z obowiązującym do końca 2010 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału lub akcji, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Uchylenie tego przepisu oznacza, że opodatkowaniu podlega dochód z tytułu zbycia akcji za wynagrodzeniem celem ich dobrowolnego umorzenia rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. odrębnego źródła przychodów w postaci uzysków kapitałowych nie zmienia niczego w kwestii braku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych potwierdzające przedstawioną wyżej ocenę. DKIS nie zgodził się z tym stanowiskiem. Uzasadniając interpretację indywidualną omówił przepisy ksh regulujące kwestię umorzenia udziałów wskazując, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do umorzenia dobrowolnego. Powołał się również na art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT kwalifikując przychód do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Odnosząc się do art. 12 ust. 3 ustawy wskazał, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazał jednak, że wbrew stanowisku Spółki, cytowany wyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania do sytuacji zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. Do takiej sytuacji odnosi się bezpośrednio art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. W konsekwencji do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Z powołanego przepisu wynika zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów/akcji, bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów/akcji. Natomiast jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie jednak niższe niż wydatki poniesione na nabycie/objęcie tych udziałów/akcji lub równe tym wydatkom, to podatnik (zbywający) nie wykaże z tego tytułu przychodu podatkowego, jak również nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. Poprzez konstrukcję art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób akcji. Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwota otrzymanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji celem umorzenia stanowi przychód podatkowy tylko w zakresie w jakim stanowi nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nadto, w ocenie DKIS nie jest dopuszczalna wykładnia przepisów prowadząca do uznania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 updop za zbędny. Odnosząc się do twierdzeń Spółki opartych na wykreśleniu art. 10 updop z końcem 2010 r. organ stwierdził, że od tej daty przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, przestał być przychodem z udziału w zyskach osób prawnych, stając się przychodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Od 2018 r. przychód ten został zakwalifikowany do przychodu z zysków kapitałowych. Organ podkreślił, że art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, nie został wykreślony, zatem nadal winien być stosowany. W skardze na tą interpretację, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 -2 w zw. z art. 12 ust. 3-3a oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przepisy te nie znajdują zastosowania w zdarzeniu przyszłym opisanym przez skarżącą, co w konsekwencji prowadzi do tego, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji P. przez skarżącą w celu ich dobrowolnego umorzenia, skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe, stanowiącej nadwyżkę podlegającej potrąceniu, jako koszty uzyskania przychodu, sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie akcji, nad przychodem stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna skutkować uznaniem, że skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania straty podatkowej w źródle przychodów zyski kapitałowe stanowiącej nadwyżkę podlegającej potrąceniu, jako koszty uzyskania przychodu, sumy kosztów poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie tych akcji, nad przychodem stanowiącym należne wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia; - art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji, polegające na uznaniu, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji w przypadku otrzymania wynagrodzenia za zbycie akcji celem ich dobrowolnego umorzenia, które to wynagrodzenie będzie niższe niż koszty poniesione na nabycie lub objęcie umarzanych akcji, wówczas ze względu na dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, skarżąca nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie akcji ponad otrzymaną kwotę wynagrodzenia, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT powinna skutkować uznaniem, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji w przypadku otrzymania wynagrodzenia za zbycie akcji celem ich dobrowolnego umorzenia, które to wynagrodzenie będzie niższe niż koszty poniesione na nabycie lub objęcie umarzanych akcji. Skarżąca będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nadwyżki kosztów poniesionych na nabycie lub objęcie akcji nad otrzymaną kwotą wynagrodzenia. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie wskazać na wstępie należy, że do końca 2010 r., art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zaliczało się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Jednocześnie obowiązywała ogólna zasada wynikająca z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym był dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania był przychód. Dochodem była, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica była stratą. Dopełnieniem tej regulacji był art. 22 ust. 1 updop, który stanowił, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu. W obecnym stanie prawnym, art. 7 stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, (...) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Niezmienioną pozostała zasada ogólna, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W obecnym stanie prawnym art. 7b ust. 1 pkt. 3 updop nakazuje uznać za przychody z zysków kapitałowych przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Przychodami tymi są również należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 updop). Artykuł 22 ust. 1 updop w jego obecnym brzmieniu nie znajduje już zastosowania do przychodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 updop, stanowiąc, że podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Oznacza to, że od 1 stycznia 2011 r. podatnik, zbywając udziały, zostaje opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi przychody i koszty ustalane są według zasad identycznych z tymi, które obowiązują przy zbyciu udziałów (akcji) osobie trzeciej (tak P Małecki, M Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, Warszawa 2024, s. 250). Nadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie ulega wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3 updop obowiązuje w niezmienionym brzmieniu, wyłączając z przychodu kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Powstaje zatem pytanie, czy pozostawienie tego przepisu mimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop z końcem 2010 r. i nowelizacji art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, pozbawia podatnika możliwości rozpoznania straty ze źródła przychodów zyski kapitałowe wówczas, gdy nadwyżka wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji przewyższa wynagrodzenie otrzymane ze sprzedaży akcji spółce celem ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie Sądu, zastosowanie tego przepisu w obecnym stanie prawnym prowadziłoby do pozbawienia podatnika możliwości rozpoznania straty nie tyle w drodze wyłączenia wydatku z katalogu kosztów uzyskania przychodu, co poprzez nieuznanie za przychód należności otrzymanej przez podatnika od spółki z tytułu zbycia jej akcji celem ich umorzenia w kwocie mniejszej lub równej wydatkom poniesionym na nabycie lub objęcie akcji. Z drugiej jednak strony nie można pomijać argumentacji organu, że pomimo uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 updop z końcem 2010 r., do chwili obecnej nie został wykreślony sporny art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Stwierdzenie to jest istotne nie tylko w kontekście domniemania racjonalności ustawodawcy lecz również wobec zakazu wykładni per non est. Oceniając zasadność stanowiska organu zwrócić jednak należy uwagę, że sporny przepis nie dotyczy wyłącznie zbycia akcji spółce celem ich umorzenia, ale również innych stanów faktycznych, tj. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie jest zatem tak, że pozostaje on przepisem martwym. Nadto, zakaz wykładni per non est ma postać domniemania, które może zostać uchylone (tak. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 40). Za uchyleniem tego domniemania w tym konkretnym stanie faktycznym przemawia argumentacja powołana w wyroku tutejszego Sądu z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 756/21, w którym Sąd, opierając się zresztą na orzeczeniach NSA m.in. z 1 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 482/21 stwierdził, że konsekwencją opisanej wyżej nowelizacji ustawy podatkowej, tj. wykreślenia art. 10 utst. 1 pkt 2 updop, była zmiana podejścia ustawodawcy do sposobu opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, polegająca na zrównaniu jego skutków podatkowych ze zwykłym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz podmiotu trzeciego. W rezultacie - po przekwalifikowaniu przez ustawodawcę dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne - skutki prawnopodatkowe obu transakcji powinny być tożsame. Pogląd ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela, zatem po części oprze się na przedstawionej w powołanych wyrokach argumentacji. W świetle art. 12 ust. 3 updop, wynagrodzenie uzyskane przez spółkę z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne. W konsekwencji tego wydatki poniesione na objęcie udziałów (akcji) zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów (akcji) w celu umorzenia na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e (art. 16 ust. 1 pkt 8 updop). W konsekwencji po nowelizacji ustawy z 1 stycznia 2011 r., zbycie udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia nie jest już traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych, jak to miało miejsce wcześniej. W związku z tym jedynie umorzenie przymusowe bądź automatyczne skutkuje powstaniem przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 1 updop, opodatkowanego ryczałtową stawką 19%. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r., miała na celu zrównanie zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w spółce w celu umorzenia z każdym innym zbyciem udziałów (akcji). Realizując to zamierzenie ustawodawca wykreślił art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, wyłączając przychody ze zbycia udziałów (akcji) spółce w celu umorzenia z kategorii przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, przesądził, że przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Skutkiem wprowadzenia zasad ogólnych do opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia jest to, że - w przypadku otrzymania przez podatnika wynagrodzenia z dobrowolnego umorzenia udziałów - opodatkowaniu podlega dochód, ustalany na zasadach ogólnych (art. 7 updop) jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów (akcji) ustalane są natomiast przy zastosowaniu normy wynikającej z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wprowadzenie tej reguły zostało dokonane przy braku wykreślenia z ustawy art. 12 ust. 4 pkt 3 updop. Podkreślić jednak należy, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT tworzył łącznie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy spójną koncepcję ryczałtowego opodatkowania przychodu przy uwzględnieniu w jego obliczeniu wydatków poniesionych na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Wykreślony art. 10 ust. 1 pkt 2 wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop stanowił wspólną koncepcję określania podstawy opodatkowania ryczałtowego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Brak tego przepisu i przejście na zasady ogólne opodatkowania powyższych czynności, spowodowało, że nie można uznać, aby aktualnie istniała możliwość zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy w ramach spójnej koncepcji opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia. Przepis ten w obecnym stanie prawnym pozostaje w sprzeczności z innymi regulacjami. W ocenie Sądu, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy nie może być stosowany w oderwaniu od celu, jaki przyświecał ustawodawcy w ramach nowelizacji ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji). Tym samym, uznać należy, że w stosunku do przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia, od 1 stycznia 2011 r. znajdą zastosowanie ogólne zasady ustalania przychodów podatkowych z działalności gospodarczej. Tym samym, w sprawie nie było podstaw prawnych do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wyłączającego z kategorii przychodów podatkowych przysporzenia w wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika za umarzane udziały, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przyjęcie ogólnych zasad opodatkowania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia pozwalało na zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Przy zbyciu udziałów (akcji) w celu ich umorzenia należy zastosować art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop, w tym ogólną zasadę rozpoznania straty ze źródła przychodów w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 3, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Zastosowanie tych przepisów wyklucza możliwość zastosowania przy opodatkowaniu takich czynności art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy. W konsekwencji ustalając dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, otrzymane wynagrodzenie należy pomniejszyć o wydatki poniesione na nabycie bądź objęcie udziałów (akcji). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni omawianych przepisów jest możliwość rozpoznania przez Spółkę straty. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3 updop oraz art. 15 ust. 1 należy uznać za zasadne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazaną wyżej ocenę prawną, co do wykładni ww. przepisów. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na koszty w wysokości 697 zł składały się wpis od skargi 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł obliczone na podstawie § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).