I SA/Gl 267/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2009r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia o pomocy de minimis oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o. A z siedzibą w C., na postanowienie Prezydenta Miasta C. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy korekty zaświadczenia o pomocy de minimis - uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu I instancji i orzekło o odmowie wydania zaświadczeń o żądanej przez stronę treści. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że pismem z dnia 20 kwietnia 2006 roku Spółka z o.o. A zwróciła się do Urzędu Miejskiego w C. z prośbą o wystawienie korekty zaświadczenia z dnia 8 listopada 2005 r. o uzyskanej pomocy de minimis na podstawie art. 306 a § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku Spółka wskazała, że wartość tej pomocy winna być określona na kwotę [...]zł., bowiem taką kwotę Spółka wydatkowała na zakup środka trwałego. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji o odmowie wydania korekty zaświadczenia o uzyskanej w 2005 r. pomocy de minimis.. Prawomocnym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1360/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując w uzasadnieniu, m.in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zachodzi potrzeba rozważenia, jaki organ jest właściwy do wydania lub odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. Sąd wskazał także, że strona winna się domagać wydania nowego zaświadczenia, a nie żądać korekty wydanego już zaświadczenia, bowiem brak jest podstawy prawnej do wydania takiej korekty. Rozpoznając ponownie zażalenie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] uchyliło postanowienie organu I instancji i orzekło o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez Spółkę A treści. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 902/07 uchylił zaskarżone postanowienie. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji i orzekło o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, które stało się także przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd, wyrokiem z dnia 20 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 811/08 stwierdził nieważność postanowienia, a to z tej przyczyny, że nie zostało podpisane przez wszystkich członków kolegium orzekających w sprawie ( skład orzekający ). Mając na uwadze treść wcześniejszych wyroków – rozpoznając ponownie zażalenie A – Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że wydawanie zaświadczeń uregulowane zostało w Dziale VIII A Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 306 a w/w ustawy organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, które potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydawania i w granicach żądania wnioskodawcy. Kontynuując, organ II instancji wskazał na odformalizowany tryb postępowania w sprawie udzielania zaświadczeń, zaznaczając, że przepisy nie przewidują "korekt" wydanych zaświadczeń. Wskazał także, że organ I instancji dysponował w rozpoznawanym przypadku, tylko wiedzą na temat wysokości ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości przysługującego skarżącemu – jako prowadzącemu zakład pracy chronionej – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie "dane znajdujące się w jego posiadaniu" – użyte w treści art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej – nie może być rozumiane dowolnie i rozszerzająco poprzez obejmowanie nim także danych dostarczonych właściwemu organowi przez osobę ubiegającą się o wydanie zaświadczenia w celu potwierdzenia faktów z tych danych wynikających. W tym zakresie Kolegium odwołało się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1360/06 – wskazując, że wyrok ten zapadł w podobnym stanie faktycznym, jak w sprawie rozpoznawanej. Organ wyraził przy tym spostrzeżenie, że rozpoznając sprawę należy oddzielić zagadnienie dotyczące udzielenia pomocy de minimis przez podmioty udzielające pomocy, od kwestii formy, treści, terminu i sposobu wydawania zaświadczenia stwierdzającego, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis. Obowiązek wydawania zaświadczeń o pomocy de minimis, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291) spoczywa na podmiocie udzielającym pomocy. Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 tej ustawy jest to organ administracji publicznej lub inny podmiot, który jest uprawniony do udzielania pomocy publicznej, w tym przedsiębiorca publiczny. Ustawa nie normuje dodatkowych kwestii związanych z zakresem i trybem realizacji obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Zagadnienia te w chwili obecnej (w odniesieniu do pomocy udzielanej w ramach ulg i zwolnień podatkowych) w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 marca 2007 roku w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie (Dz.U. nr 53 poz. 354) oraz ogólnych zasadach określonych w Dziale VII A Ordynacji podatkowej. Wskazać też trzeba, że do pomocy publicznej przeznaczonej dla przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej stosuje się uregulowania Unii Europejskiej dotyczące pomocy publicznej, w tym art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, określający definicję pomocy publicznej oraz odpowiednie rozporządzenia Komisji (WE). Do pomocy publicznej w rozumieniu wyżej powołanego przepisu, związanej z wydatkowaniem kwot uzyskanych przez pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z tytułu zwolnień z podatków i opłat, wymienionych w art. 31 ust 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dotychczas znajdowało zastosowanie rozporządzenie Komisji (WE) nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.U. UE L z dnia 13 stycznia 2001 r. ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 98, poz. 989), a także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Rozporządzenie to – zgodnie z § 1 pkt 6 i § 3 ust. 2 określało warunki udzielania pomocy de minimis m.in. objętej art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis – w przypadku, gdy jej uzyskanie było uzależnione wyłącznie od spełnienia przesłanek określonych w aktach prawnych wymienionych w § 1, bez konieczności wydania decyzji przez organ udzielający pomocy – było zaświadczenie wydane przez właściwy organ podatkowy. Prezydent Miasta C., mimo że nie był podmiotem udzielającym pomocy, bowiem zwolnienie dla zakładów pracy chronionej przysługiwało z mocy prawa, dysponował wiedzą na temat pełnej kwoty zwolnienia wynikającego z ustawowego zwolnienia i wydał pierwotne zaświadczenia – na podstawie § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis. Natomiast od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz obowiązujące od 1 maja 2007 r. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej (Dz. U. nr 76, poz. 496). W przepisach tych został określony katalog źródeł finansowania wydatków, katalog przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w ramach pomocy publicznej oraz pułap intensywności pomocy w tym zakresie. W świetle wyżej wskazanych przepisów stwierdzić należy, że pracodawca uzyskuje pomoc publiczną, a więc przysporzenie dopiero w momencie wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na cele określone w rozporządzeniu. Dlatego też, za pomoc publiczną nie można uznać pełnej kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dzieje się tak dlatego, że zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 1997 r. nr 123, poz. 776 ze zm.) środki uzyskane m.in. ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego przekazywane są w wysokości 10% kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a w 90 % na zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Niezależnie od tego, kwota zwolnienia, która wpływa na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych również nie jest w całości wydatkowana w sposób skutkujący przysporzeniem dla pracodawcy, gdyż 10% środków zakładowego funduszu jest wydatkowana na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepełnosprawnych pracowników. W przypadku, gdy ze środków zgromadzonych na koncie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych sfinansowane są wydatki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, to dopiero wtedy następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorcy. Tylko w takim zakresie, w jakim środki z tych zwolnień przeznaczone są na finansowanie wydatków wymienionych w § 3 powołanego rozporządzenia można zakwalifikować je do pomocy de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (do 31 grudnia 2006 r. rozporządzenia Komisji (WE) nr 69/2001). Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji, który posiada wiedzę tylko w przedmiocie pełnej kwoty zwolnienia z opodatkowania przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej – na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 upol – nie ma żadnych możliwości ustalenia, czy środki pochodzące z tego zwolnienia zasiliły zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych. Nie posiada też żadnych uprawnień do skontrolowania, czy wydatki dokonane przez przedsiębiorcę pochodzą ze środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. W ocenie organu, jedynym organem posiadającym informacje w zakresie wydatkowania kwot z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych jest – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych – Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, który w odniesieniu do wpłat przekazanych na konto Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych oraz zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych – jest organem podatkowym, stosującym odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, jak również organem egzekucyjnym stosującym przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając organowi naruszenie przepisów: 1) art. 306a § 2 oraz art. 306 b § 1 Ordynacji podatkowej, 2) art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożone przez strony rachunki nie mogą stanowić podstawy wydania zaświadczenia, 3) art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej przez podmiot udzielający pomocy publicznej lub inny podmiot, który jest uprawniony do udzielania pomocy publicznej. Jak podkreśliła skarżąca Spółka, zgodnie z art. 1 c upol w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości – organem podatkowym ponad wszelką wątpliwość jest prezydent miasta – w sprawie niniejszej Prezydent Miasta C. Odwołując się do treści art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, skarżąca wskazała, że podmioty udzielające pomocy publicznej wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. Ustawa ta jednoznacznie statuuje obowiązek wydania zaświadczenia po stronie podmiotu udzielającego pomocy, a nie po stronie organu podatkowego. Wskazała ponadto, że gdyby nawet przyjąć, że organem uprawnionym do wydania zaświadczenia jest organ podatkowy, to fundamentalną jest kwestia, który z organów podatkowych jest właściwy, tj. urząd skarbowy, prezydent, wójt czy też inny organ. W ocenie skarżącej organem właściwym jest organ uprawniony do poboru podatku, a więc Prezydent Miasta C. Za nieuprawniony uznała skarżąca pogląd Kolegium, iż organem podatkowym jest Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych, gdyż jak wskazał – jest on organem podatkowym tylko i wyłącznie w zakresie wpłat przekazywanych na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych. Pomoc publiczna dotyczy zaś zwolnienia od podatku z nieruchomości dla którego organem podatkowym jest Prezydent Miasta C. W ocenie strony skarżącej, kwestie związane z ustaleniem czy środki pochodzące ze zwolnienia od podatku z nieruchomości zasiliły zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także związane z posiadaniem uprawnień do kontrolowania czy środki z tego funduszu zostały przeznaczone bezpośrednio dla osób niepełnosprawnych, czy też stanowiły przysporzenie przedsiębiorcy w zakresie ustalenia podmiotu zobowiązanego do wydania zaświadczenia nie mają znaczenia. Skarżąca wskazała ponadto, że na podstawie art. 306 b § 2 Ordynacji podatkowej, organ wydający zaświadczenie może – przed jego wydaniem – przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Za nieuzasadniony uznała skarżąca pogląd Kolegium, że brak uprawnień kontrolnych przez podmiot udzielający pomocy determinuje także brak uprawnienia do wydania zaświadczenia o wysokości udzielonej pomocy, gdyż jak wskazała pogląd taki stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 306 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które nie uzależniają wydanie zaświadczenia od przeprowadzenia kontroli przez wydającego zaświadczenie w zakresie objętym jego treścią. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art.1 § 2 cyt. ustawy ). Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji / postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określonej skrótem "uppsa", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c uppsa ) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 uppsa). Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa dającego podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego . Zaskarżone postanowienie wydane zostało po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. sygnatura akt. I SA/Gl 902/07 poprzedniego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...]. Uchylając w/w postanowienie Sąd wskazał w końcowej części uzasadnienia, że " Organ podatkowy pierwszej instancji nie posiada uprawnień do skontrolowania, czy środki pochodzące z rzeczonego zwolnienia wpłynęły na konto Państwowego Funduszu oraz zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tym samym, nie ma również możliwości ustalenia, czy wydatki określone w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie szczegółowych warunków udzielenia pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej są finansowane z zakładowego funduszu rehabilitacji". Sąd zwrócił również uwagę, że zachodzi potrzeba przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rozważyć, jaki organ jest właściwy do wydania zaświadczenia, które jest warunkiem uznania pomocy, jako pomocy de minimis. Podkreślił również, iż pod rozwagę należy wziąć art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, który brzmi "Do wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1, art. 23, art. 31 ust. 3 pkt 1 i art. 33 ust. 4a, 7 i 7a, stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 5a-5d oraz art. 49a i 49b, przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", z tym że uprawnienia organów podatkowych określone w tej ustawie przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu". Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że uprawnienia organów podatkowych w tym do wydawania zaświadczeń przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W rozpatrywanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając ponownie sprawę uznało - biorąc pod uwagę stanowisko sądu administracyjnego wyrażone w wyżej wskazanym wyroku – że Prezydent Miasta C. nie jest właściwym organem do wydania żądanego zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, pomimo, że pomoc de minimis polegała na ustawowym zwolnieniu od obowiązku płacenia podatku od nieruchomości, w którym zakresie Prezydent Miasta C., jest organem podatkowym. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia podkreślić przede wszystkim należy, iż zostało ono wydane po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 902/07 poprzedniego postanowienia organu II instancji. Zasadnym jest wskazanie, że wyrok nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny. W tym miejscu, w ocenie Sądu należy zwrócić uwagę na regulację zawartą w treści na art. 170 uppsa zgodnie z którym "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie , a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 uppsa polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 uppsa w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J.Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia uwzględnić należy także treść art. 153 uppsa - zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 uppsa ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym tą samą sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 uppsa, ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd uznał, że organ orzekający uwzględnił ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r., zgodnie z treścią art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a skoro tak, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty Spółki, co do organu właściwego do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Skarżąca – nie podzielając poglądu zawartego w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. – mogła skorzystać z prawa złożenia skargi kasacyjnej. Nie czyniąc tego de facto zaakceptowała pogląd prawny wyrażony w tym wyroku, z uzasadnienia którego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że organem zobowiązanym do wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis – dla zakładów pracy chronionej – w ramach zwolnienia z podatku od nieruchomości jest Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Osób Niepełnosprawnych. Z tej przyczyny, Sąd na mocy art. 151 uppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.