I SA/Gl 273/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik–Bury (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Suleja–Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) umarza postępowanie podatkowe. 1. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca, Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia [...] r. znak: [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] r. znak: [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. w kwocie [...] zł do dnia 30 grudnia 2019 r. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Skarżąca w złożonej w dniu 12 czerwca 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za maj 2018 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości jak w sentencji. Następnie w dniu 22 sierpnia 2018 r. Spółka złożyła w organie skarbowym korektę deklaracji VAT - 7, w której skorygowała wartość kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto i podatek naliczony, łączną wartość podatku naliczonego do doliczenia, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednakże ostatecznie żądanie zwrotu w terminie 60 dni oraz wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie uległa zmianie. 2.2. Z uwagi na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu oraz wszczęcia czynności sprawdzających w tym zakresie [...] r., znak: [...] Naczelnik przedłużył termin żądanego zwrotu podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. W dniu [...] r. Naczelnik, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] r.. rozpoczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu za maj 2018 r. z uwzględnieniem badania nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego okresu. W związku z tym faktem, Naczelnik postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 31 grudnia 2018 r. (nie podjęto w terminie, zastosowano instytucję fikcji doręczenia). Kolejnymi postanowieniami z dnia [...] r., znak: [...] oraz [...] r. znak: [...] organ pierwszej instancji przedłużył kontrolę podatkową odpowiednio do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz 30 czerwca 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] organ skarbowy przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2019 r., a [...] r. Naczelnik nadał u operatora pocztowego protokół z zakończonej kontroli podatkowej (nie podjęto w terminie, zastosowano instytucję fikcji doręczenia). Następnym postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. W konsekwencji postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu podatku do dnia 30 grudnia 2019 r. 2.3. W zażaleniu na ww. postanowienie zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020, poz. 106, dalej: u.p.t.u.); 2) art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: .o.p.) skutkujące dowolnością organu w kwestii przekroczenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez uzasadnienia prowadzonej kontroli i braku wskazania obiektywnych powodów dla czasu trwającej weryfikacji; W uzasadnieniu Spółka podkreśliła, że brak jest uzasadnienia merytorycznego oraz obiektywnych powodów, które stanowiłyby podstawę przeprowadzenia samej kontroli, jak również czynności weryfikujących zasadność zwrotu podatku w sposób tak długotrwały. Kontrolę wszczęto w dniu [...] roku, co nastąpiło na podstawie upoważnienia datowanego z [...] r., z którego wynikało, że termin zakończenia przedmiotowej kontroli upłynie z dniem [...] r. Spółka uznała, że w sposób nieuzasadniony i bezskuteczny zostało wydane postanowienie z dnia [...] r. znak: [...], na podstawie którego doszło do przedłużenia terminu prowadzanej wówczas kontroli - co skarżąca upatrywała w terminie skutecznego doręczenia tego dokumentu. Zdaniem Spółki opisane powyżej postanowienia dot. przedłużania terminu przeprowadzanej kontroli nie wywierały żadnych "skutków materialnych i procesowych'", ponieważ nie zostawały one dostarczane Kontrolowanemu zanim upłynął termin zakończenia czynności kontrolnych. Ta sytuacja doprowadziła do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. Następnie, Spółka dopatrując się nieprawidłowego i bezskutecznego terminu wszczęcia postępowanie podatkowego w sprawie - postanowienie z dnia [...] r., znak: [...], wskazała, że 6 miesięczny termin do skutecznego jego wszczęcia winien być liczony od dnia [...] r. Na poparcie czego Spółka zacytowała orzeczenia sądów administracyjnych. 2.4. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik w dniu [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. wydał decyzję znak: [...]. W związku z tym, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzja organu pierwszej instancji zastąpiła deklarację podatkową i w konsekwencji upadł przedmiot niniejszego postępowania, a mianowicie zasadność przedłużenia zwrotu terminu podatku. Stosownie bowiem do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy je umarza. Jednakże biorąc pod uwagę okoliczność, że w sytuacji umorzenia postępowania zażaleniowego, pozostałoby poza kontrolą organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor, mając na uwadze regulację art. 127 oraz 124 o.p., którym dał prymat przed art. 208, postanowił rozpoznać zażalenie merytorycznie, czego oczekiwał sam skarżący. Dalej Dyrektor podkreślił, że istotą sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie jest zarówno zasadność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za maj 2018 r., jak i prawidłowość wydanego w tym zakresie postanowienia. W dalszej kolejności Dyrektor przywołał mające zastosowanie w sprawie regulacje prawne, w tym art. 87 u.p.t.u. i wskazał, że znajdują one oparcie w uregulowaniach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06. 347. 1), Konstytucją. Organy podatkowe mają zatem nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu, zważywszy, że system podatku od towarów i usług jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r., III SA/Gl 673/17). Dalej Dyrektor wskazał, że kwestia terminu zwrotu różnicy podatku jest wtórną (uboczną) w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Przedłużenie terminu zwrotu nie ma wpływu na samo prawo do zwrotu ani wysokość kwoty podlegającej zwrotowi (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 1/02). W orzecznictwie prezentowany jest przy tym pogląd, że do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wystarczy powzięcie przez organ podatkowy wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w tym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz jedynie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku (wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014r. I FSK 610/13, z dnia 27 marca 2015r., I FSK 373/14, z dnia 12 stycznia 2016r., I FSK 899/15). Dyrektor wskazał, że aprobuje pogląd prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 5 lipca 2016r., I FSK 1893/15 i I FSK 2081/15 oraz z dnia 5 kwietnia 2017r., I FSK 1360/15, w myśl którego dla zachowania określonego w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. W uzasadnieniach ww. wyroków NSA odwołał się do wykładni funkcjonalnej (celowościowej), podkreślając, że używane przez ustawodawcę pojęcie "wydanie" musi być interpretowane z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego zostało użyte i charakteru instytucji, którą normuje. Dlatego też ostatecznie przyjmował, że użycie tego pojęcia w art. 217 § 1 pkt 2 o.p. (oznaczenie daty wydania postanowienia) oznacza datę sporządzenia takiego aktu. Dokonując wreszcie subsumpcji zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego do ww. przepisów prawnych oraz ich wykładni Dyrektor stwierdził, iż w jego ocenie zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez skarżącą za maj 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik precyzyjnie wskazał, że żaląca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków. Następnie zostały wystawione z tego tytułu dwie faktury przez kontrahenta skarżącej, ale w trakcie kontroli i postępowania podatkowego nie stwierdzono zapłaty w jakiejkolwiek formie. Z tego też powodu organ pierwszej instancji przeprowadzał weryfikację tych zdarzeń gospodarczych. Ostatecznie wydał decyzję, w której zakwestionował dokonane rozliczenie z tego tytułu, co niezbicie potwierdziło, że przedłużanie terminu zwrotu było zasadne. Odnosząc się natomiast do samej procedury związanej z przedłużaniem terminu zwrotu, wszczynaniem kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Dyrektor także nie dopatrzył się żadnych naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. 3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 3.2. W skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wedle norm prawem przepisanych, zaskarżonemu postanowieniu zarzucił obrazę przepisów postępowania oraz prawa materialnego: • art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 217 § 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o przedłużeniu przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT nad podatkiem należnym za maj 2018 r., pomimo że organ nie wykazał, że istnieją w sprawie jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez skarżącą, a tym samym organ bezzasadnie utrzymuje w mocy postanowienie, które nie zawierało jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia, wskazując jedynie czynności proceduralne jakie zostały podjęte, czym naruszył zaufanie do organów podatkowych; • art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez niezwrócenie w ustawowym terminie nadwyżki podatku VAT za maj 2018 r. oraz bezpodstawne przedłużenie terminu; • art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na braku wskazania racjonalnych okoliczności, które uzasadniałyby wątpliwości co do poprawności deklaracji VAT-7 oraz korekty złożonej przez skarżącą; • art. 121 § 1, art. 120, art. 124 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy organ nie wskazał żadnych dowodów chociażby uprawdopodobniających spełnienie przesłanek do przedłużenia terminu do zwrotu tego podatku, ograniczając się jedynie do przytaczania lakonicznych okoliczności. W konsekwencji organy oparły się na arbitralnych przypuszczeniach i dowolnych, nieudowodnionych wątpliwościach. Prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w niniejszej sprawie organ powinien dokonać zwrotu przedmiotowego podatku, gdyż zebrany materiał dowodowy nie uprawdopodabniał żadnych nieprawidłowości w działalności Spółki; • art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212, art. 274b oraz art. 151 § 1 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz art. 144 i art. 145 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 212 o.p. poprzez brak odniesienia się przez organ do skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r., a to w kwestii terminów doręczeń postanowień wydawanych w toku prowadzonej kontroli, jak również osoby, wobec której dokonywano doręczeń postanowień w sprawie, albowiem do skutecznego doręczenia muszą istnieć dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Wszelkie natomiast uchybienia w realizacji tych czynności, w tym uchybienia doręczycieli zewnętrznych (np. poczty), stanowią przeszkodę dla przyjęcia, że doręczenie zostało dokonane. Regulacja zawarta w art. o.p. ma charakter stanowczy. Zezwala na dokonanie doręczenia wyłącznie osobie mającej upoważnienie do odbioru korespondencji adresowanej do osoby prawnej bądź innej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. W konsekwencji wykluczone jest dokonywanie doręczenia przesyłki poleconej do rąk osoby trzeciej, która nie jest związana jakimkolwiek stosunkiem (pracy, pełnomocnictwa, upoważnienia) z faktycznym adresem. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w postanowieniu wskazano jedynie ogólnikowo okoliczności sprawy, które budzić mają wątpliwości organu, jednak nie wyjaśniono w jaki sposób zamierza zwiększyć swoją wiedzę aby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczenia, jakie w istocie posiadał wątpliwości i jak zamierzał je usunąć, a także jaki materiał dowodowy mógłby mu w tym pomóc. W skardze podniesiono, iż powoływanie się na decyzję Naczelnika z dnia [...] r. znak: [...] w związku z tym, iż wniesione zostało od niej odwołanie, a więc nie jest ona prawomocna - nie jest uzasadnione. Ponadto przesyłka zawierająca ww. decyzję nie została skutecznie doręczona skarżącej. W skardze podniesiono również, iż zgodnie z przytoczonym w skardze orzecznictwem sądowo-administracyjnym skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Tym samym przedłużenie terminu po jego upływie nie będzie skuteczne, bowiem termin już minął. W ocenie pełnomocnika skarżącej organ nie zweryfikował w żaden sposób zarzutów Spółki dotyczących osoby wobec której nastąpiło doręczenie postanowień w toku niniejszego postępowania. Z uwagi na fakt, iż adresatem przesyłki w realiach niniejszej sprawy była osoba prawna przesyłka mogła zostać wydana w placówce pocztowej wyłącznie osobom uprawnionym do reprezentowania spółki (prezes zarządu zgodnie z treścią odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego) ewentualnie osobie posiadającej ważne pełnomocnictwo pocztowe do odbioru korespondencji w imieniu tego podmiotu. Niedopuszczalne było więc doręczanie przesyłek osobie trzeciej, niezwiązanej organizacyjnie, zawodowo oraz w jakikolwiek inny sposób ze Spółką, co winno stać się przedmiotem weryfikacji ze strony organu oraz sądu. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak z innych przyczyn niż w niej podniesione. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a – który w tej sprawie nie ma zastosowania). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia 4.2. Sądowa kontrola legalności w niniejszej sprawie obejmuje postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2018r. W tych ramach przypomnieć należy, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor poinformował, iż Naczelnik w dniu [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. wydał decyzję, znak: [...]. W związku z tym, stosownie do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. decyzja organu pierwszej instancji zastąpiła deklarację podatkową i w konsekwencji upadł przedmiot niniejszego postępowania, a mianowicie zasadność przedłużenia zwrotu terminu podatku. Stosownie bowiem do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy je umarza. Jednakże, zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę okoliczność, że w sytuacji umorzenia postępowania zażaleniowego, pozostałoby poza kontrolą organu odwoławczego rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, dał on pierwszeństwo regulacji art. 127 oraz 124 o.p., przed art. 208 i zażalenie rozpoznał merytorycznie. Zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora jest błędne. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż organy podatkowe, co wynika z zasady legalizmu określonej w art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że ich aktywność procesowa regulowana jest procedurą, której przepisami organ jest związany. Oznacza to, że organ podatkowy nie ma on prawnej możliwości wyboru przepisów i przyznania jednym regulacjom prymatu nad innymi. Jakkolwiek z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zasada merytorycznego rozpoznania sprawy (art. 207 o.p.), a kwestie wpadkowe, incydentalne dla sprawy, co do zasady, rozpoznawane są w formie postanowienia (art. 216 o.p.), to jednak w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu (art. 208 § 1 o.p.). Bezprzedmiotowość oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Podkreślić należy, że wynikające z ww. przepisu sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu" jest w swojej treści jednoznaczne i kategoryczne -obliguje organ do określonej czynności procesowej, nie pozostawiając jednocześnie jakiejkolwiek wyboru. Inaczej przepisem tym organ jest związany. W konsekwencji Dyrektor nie miał prawnej możliwości przyznania pierwszeństwu regulacji art. 127 oraz 124 o.p., przed art. 208 o.p. i rozpoznania sprawy przedłużenia terminu zwrotu za maja 2018r. merytorycznie. W realiach rozpoznawanej sprawy merytoryczne rozpoznanie kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018r. wykazanego w deklaracji podatkowej, nie mogło być przedmiotem rozpoznania Dyrektora, albowiem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia – [...] r. – w obrocie prawnym znajdowała się decyzja w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018r. z dnia [...] r. Nie przestał wprawdzie istnieć przedmiot zażalenia w postaci wydanego przez Naczelnika postanowienia z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT za maj 2018 r., jednakże na etapie kontroli instancyjnej zaistniała okoliczność, która spowodowała bezprzedmiotowość postępowania w przedmiocie zażalenia na to postanowienie. Okolicznością tą jest wydanie w dniu [...] r. decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. 4.3. Dalej odnotować należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na rachunek bankowy podatnika (...). Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zdaniem Sądu, z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Przy czym, data wydania przez organ I instancji decyzji wymiarowej stanowi faktyczną datę zakończenia procesu weryfikacji zwrotu o którym mowa w ww. przepisie. Z tym samym momentem informacje wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika tracą moc prawną na rzecz ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w decyzji. Po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, bowiem ma ono rację bytu tylko do czasu niezakwestionowania deklaracji. Podważenie wiarygodności deklaracji i zastąpienie jej wydaną przez organ decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, czyni bezprzedmiotowym procedowanie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu, który w takiej sytuacji już nie istnieje. Dotyczy to również sytuacji, gdy decyzją zostanie określona inna niż deklarowana kwota zwrotu. 4.4. Jak już wskazano, w niniejszej sprawie Naczelnik wydał w dniu [...] r. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Oznacza to, że weryfikacja zwrotu deklarowanego w deklaracji została zakończona – jak to wyżej wskazano – już z momentem wydania decyzji organu I instancji i z tą chwilą utraciły moc prawną informacje wykazane w deklaracji złożonej przez Spółkę. Bez znaczenia dla prezentowanego stanowiska pozostaje okoliczność, że od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie, a zatem w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie była ostateczna (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 września 2018r. I SA/Wr 553/18). Deklaracja i dokonane w niej rozliczenie podatku od towarów i usług zostało podważone decyzją wymiarową, w konsekwencji nie kształtuje sytuacji prawnopodatkowej Spółki. W związku wydaniem przez Naczelnika decyzji wymiarowej dalsze procedowanie wywołane zażaleniem strony w zakresie przedłużenia terminu zwrotu stało się bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy nie był już uprawniony do merytorycznego rozstrzygania w zakresie zwrotu za maj 2018r., który już nie istniał, a zatem winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zakwestionowanie deklaracji i wydanie decyzji skutkowało nieistnieniem kwoty zwrotu, której dotyczyło przedłużenie. Odpadła zatem przedmiotowa przesłanka tego postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 (w zw. z art. 219) o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ orzeka o umorzeniu postępowania. Istotne jest przy tym, na jakim etapie postępowania wystąpi przesłanka bezprzedmiotowości, ten bowiem etap determinuje umorzenie postępowania. Organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie złożone na postanowienie wydane w toku postępowania (kontrolnego, podatkowego), wydaje rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 o.p. a więc może także umorzyć postępowanie odwoławcze (art. 233 § 1 pkt 3 o.p.). Umorzenie postępowania na podstawie art. 208 OP jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie (m.in. w przypadku braku przedmiotu postępowania) bez merytorycznego rozstrzygnięcia (patrz: uchwała NSA z dnia 24.10.2011r. sygn. akt. I FPS 1/11). Organ nie mógł już zatem wydać innego rozstrzygnięcia, jak tylko umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W uchwale w sprawie I FPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Ustawodawca nie wskazuje przy tym, z jakich przyczyn może dojść do umorzenia postępowania odwoławczego. W piśmiennictwie wskazuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść po pierwsze w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 208 § 1 o.p., czy w art. 105 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. przedawnienie zobowiązania. Przyczyną podmiotową jest zaś np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia (por. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Zakamycze 2000 r.). W wyroku z 25 października 1988 r. w sprawie o sygn. akt SA/Po 495/88 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 138 § 1 pkt 3 K.p.a. (będący odpowiednikiem art. 233 § 1 pkt 3 o.p.) nie określa przyczyn umorzenia postępowania odwoławczego, wobec czego w każdej indywidualnej sprawie administracyjnej należy poszukiwać konkretnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania, mając na uwadze treść art. 105 K.p.a. Konkludując, Dyrektor rozstrzygając sprawę przedłużenia zwrotu VAT naruszył art. 233 § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przepisy te mają zastosowanie. Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query. 4.5. Wobec powyższego zaskarżone postanowienie należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd umorzył również postępowanie podatkowe w sprawie w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem uznał, że z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania istnienie podstawa do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 o.p. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. w wysokości 340 zł. W tych ramach zasądzono zwrot wpisu od skargi w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa adwokackiego w wysokości 240 zł. Sąd miarkował koszty zastępstwa przyznając połowę kwoty 480 zł, albowiem choć skarga okazała się uzasadniona, to jednak nie z przyczyn, które zostały w niej podniesione (§ 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2018 r. poz. 1800).