I SA/Gl 276/05

Dnia 25 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Sędziowie: NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak Protokolant: Anna Florek po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych: 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z dnia 24 sierpnia 2004 r. M. Ł., powołując się na art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie kosztów egzekucyjnych. Powyższy wniosek stanowił następstwo wszczętego wobec wymienionego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego [...], w związku z zaległością w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ egzekucyjny dokonał na poczet dochodzonych kosztów egzekucyjnych zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego M. Ł. w kwocie [...] zł. W w/w wniosku o umorzenie dłużnik poinformował, iż w dniu [...] 2004 r. uregulował w całości objętą egzekucją zaległość podatkową (poza czynnościami egzekucyjnymi) oraz, że organ nie poniósł praktycznie żadnych kosztów, poza sporządzeniem tytułu wykonawczego i dokonaniem zajęcia rachunków bankowych, z których ściągnięto [...] zł. W dalszej części wniosku podkreślono, że zapłacenie prawie [...] zł. kosztów egzekucyjnych przekracza możliwości finansowe dłużnika i nie może się odbyć bez znacznego uszczerbku dla jego sytuacji finansowej. Zaakcentowano, że dochód z działalności gospodarczej (jedynego źródła przychodów) w 2004 r. wyniósł [...] zł., co było spowodowane perturbacjami na rynku złomu po wejściu Polski do UE. Wskazano również, że zapłacenie kosztów egzekucyjnych spowoduje znaczne ograniczenie działalności gospodarczej strony, a umorzenie ich pozwoli na dalsze utrzymanie się na rynku i zapobiegnie zwolnieniu pracowników. Zaznaczono również, że na umorzeniu kosztów "budżet nie straci, a w perspektywie zyska, ponieważ wpływać będą podatki od firmy". Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił umorzenia kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł., opierając to rozstrzygnięcie na art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny, powołując się na treść art. 64 § 2, 9 i 10 ustawy egzekucyjnej, zaznaczył, że w/w koszty egzekucyjne zostały obliczone i zastosowane prawidłowo, w związku z przyjęciem do realizacji tytułu wykonawczego nr [...], obejmującego wymagalną i podlegającą egzekucji zaległość w podatku od towarów i usług. Podkreślono, że wprawdzie zaległość objęta tytułem wykonawczym została wpłacona bezpośrednio na rachunek organu podatkowego, to jednak stało się to dopiero w dniu [...] 2004 r., a to z kolei organ uznał za skutek dokonanych czynności egzekucyjnych, które podjęto wcześniej. W dalszej części uzasadnienia organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 64e § 2 ustawy egzekucyjnej, stwierdził że nie zachodzą wymienione w tym przepisie przesłanki umorzenia kosztów. Zaakcentowano, że zobowiązany od 2001 r. prowadził przedsiębiorstwo "A", zajmujące się sprzedażą hurtową odpadów złomu, a wynikający z deklaracji PIT-36 dochód za rok 2003 wyniósł [...] zł. Jednocześnie organ dokonał analizy złożonej w [...] 2004 r. deklaracji VAT-7, z której wynikało, że za [...] 2004 wykazana została do opodatkowania wg stawki VAT 22% kwota [...] zł., z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług, natomiast nabycie towarów i usług o wartości netto zostało wykazane na kwotę [...] zł. Zaznaczono również, że w okresie od [...] do [...] 2004 r. zobowiązany dokonał sprzedaży poloneza, samochodu ciężarowego STAR oraz koparki za łączną wartość [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik zobowiązanego wniósł o zmianę rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego i umorzenie kosztów egzekucyjnych, podnosząc iż spełnione zostały przesłanki umorzenia określone w art. 64e § 2 ustawy egzekucyjnej. Pełnomocnik wskazał na nieścisłości zawarte w zaskarżonym postanowieniu, a to, że organ pierwszej instancji podniósł, iż podatnik sprzedał dwa samochody i koparkę, podczas gdy w okresie od [...] do [...] 2004 r. dokonał ich zakupu za łączną kwotę [...] zł., a ponadto zakupu innych urządzeń i środków transportu. Pełnomocnik wskazał, iż owe zakupy inwestycyjne, przeznaczone na rozwój firmy, zostały w znaczącym stopniu sfinansowane kredytem bankowym. Kwestionując zasadność wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaznaczył, że zobowiązany nie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego, ponieważ złożył deklarację podatkową, a wraz z nią wniosek o odroczenie terminu zapłaty zobowiązania. Zaznaczył przy tym, że stosowanie środka egzekucyjnego było niedopuszczalne, ponieważ egzekwowany obowiązek został przez dłużnika wykonany. Zaakcentował wreszcie, że umorzenie kosztów egzekucyjnych jest zgodne z interesem publicznym, ponieważ umożliwi kontynuowanie inwestycji, przyczyniających się do wzrostu gospodarczego. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny był w pełni uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie naliczenia kosztów tego postępowania. Wskazano, że zobowiązanie w podatku VAT, wykazane do zapłaty za [...] 2004 r., winno zostać uregulowane bez wezwania do [...] 2004 r., a podatnik nie tylko nie zapłacił w terminie tego zobowiązania, ale i wniosek o przyznanie mu ulgi w spłacie złożył dopiero [...] 2004 r. Podkreślono, że opłaty w postępowaniu egzekucyjnym, "być może mają charakter sankcyjny", ale – zdaniem organu – jest to "wymierny finansowo wydźwięk nieterminowego uiszczenia wymaganego ustawowego zobowiązania podatkowego". Odnosząc się do regulacji zawartej w art. 64e ustawy egzekucyjnej, organ odwoławczy zaznaczył, że umorzenie kosztów egzekucyjnych cechuje uznaniowy charakter, a zatem nie można przyjąć, że stanowisko organu egzekucyjnego zostało przyjęte w sposób dowolny. Po analizie materiałów dostarczonych przez organ I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że kwota kosztów egzekucyjnych w wysokości [...] zł. jest możliwą do uregulowania przez zobowiązanego bez znacznego uszczerbku dla jego sytuacji finansowej. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę przesłanki interesu publicznego, organ stwierdził, iż oznacza on przede wszystkim terminowe regulowanie przez podatników ich należności wobec Skarbu Państwa i we właściwej wysokości, a tym wymogom zobowiązany nie sprostał. W ocenie organu odwoławczego rozmiary prowadzonej przez zobowiązanego działalności gospodarczej, jak i jego sytuacja finansowa zostały rzetelnie ustalone przez organ egzekucyjny. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 40 § 2 k.p.a. w związku z przepisem art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 6 § 1 i art. 64e § 2 pkt 1 i 2 w/w ustawy egzekucyjnej. W obszernym uzasadnieniu skargo pełnomocnik strony wskazał na liczne uchybienia organu pierwszej instancji, w tym: doręczenie zobowiązanemu upomnienia z dnia [...] 2004 r. nr [...] z pominięciem ustanowionego wcześniej pełnomocnika oraz podobnie – tytułu wykonawczego z dnia [...] 2004 r. nr [...] i zawiadomienia z dnia [...] 2004 r. nr [...] o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej powyższe uchybienia powodują konieczność uchylenia objętego skargą postanowienia. W dalszej części skargi pełnomocnik opisuje szczegółowo cały przebieg postępowania organów obu instancji w rozpatrywanej sprawie, akcentując istnienie przesłanek umorzenia kosztów egzekucyjnych, jak interes publiczny oraz trudna sytuacja finansowa zobowiązanego. Powtórnie powołuje się przy tym na argumenty przytoczone we wniosku z dnia [...] 2004 r. o wstrzymanie się z upomnieniami i postępowaniem egzekucyjnym wobec zobowiązanego do czasu rozpatrzenia podania o odroczenie płatności podatku od towarów i usług za [...] 2004 r., a nadto w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, odmawiające umorzenia kosztów egzekucyjnych. Zaakcentowano również, że zobowiązany nie uchylał się od obowiązku zapłacenia zaległości w podatku VAT za [...] 2004 r., a poszukiwał jedynie środków finansowych na spłatę podatku. Stąd też wniosek strony o odroczenie płatności podatku. W ocenie pełnomocnika organ egzekucyjny zbyt szybko wszczął postępowanie egzekucyjne i w tej okoliczności strona upatruje też wadliwości postanowienia odmawiającego umorzenia kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Odnosząc się do zarzutu nie doręczenia pełnomocnikowi strony odpisu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że dokumenty te, nie będące w kontekście rozpatrywanej sprawy pismami procesowymi, doręczone zostały zobowiązanemu za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, co było zgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek tylko częściowo z powodów w niej wyłuszczonych. Przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się do ustalenia czy w objętym skargą rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, dokonano prawidłowej oceny postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych, a ściślej mówiąc, czy dokonane w toku postępowania instancyjnego ustalenia, pozwalały organowi administracji publicznej na rozstrzygnięcie sprawy, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadzono zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji (por. art. 64 i 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968 ze zm.). Z regulacji tej wypływa uprawnienie organu egzekucyjnego do obciążania dłużnika kosztami egzekucji i kwestia ta, jak też podstawa określenia wysokości tychże kosztów, w rozpatrywanym przypadku nie budzą wątpliwości. Istotne jest zatem ustalenie poprawności zastosowania w prowadzonym postępowaniu administracyjnym dyspozycji art. 64e ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne (§ 1). Koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli (§ 2): 1) stwierdzono nieściągalność od zobowiązanego dochodzonego obowiązku lub gdy zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej, 2) za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny, 3) ściągnięcie tylko kosztów egzekucyjnych spowodowałoby niewspółmierne wydatki egzekucyjne. Koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnych mogą być umorzone w przypadkach określonych w § 2 pkt 1, jeżeli obciążenie wierzyciela obowiązkiem uiszczenia tych kosztów byłoby gospodarczo nieuzasadnione (§ 3). Odnosząc się do podstaw umorzenia kosztów egzekucyjnych wynikających z powołanego przepisu ustawy egzekucyjnej, stwierdzić należy, iż postanowienie w tym przedmiocie oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Oznacza to, iż odmowa umorzenia kosztów egzekucyjnych nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy wystąpiły przesłanki ich umorzenia, jak i wtedy, gdy nie miały one miejsca. Zapewnienie jednak organowi administracji publicznej owej uznaniowości, nie zwalnia go z obowiązku oceny czy wskazywane przez zobowiązanego okoliczności mieszczą się w katalogu przesłanek umożliwiających umorzenie kosztów egzekucyjnych oraz czy istotnie znajdują uzasadnienie w stanie faktycznym. Zakres uznania administracyjnego nie został w sposób jednoznaczny określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, kiedy przepis art. 64e ustawy egzekucyjnej nie zawiera żadnych obiektywnych kryteriów oceny, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji. Jeżeli organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 64e ustawy egzekucyjnej, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takiej przesłanki nakazuje rozważyć w pierwszej kolejności czy należy daną zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę umorzyć. Należy w tym miejscu zaakcentować, iż art. 18 ustawy egzekucyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, jeśli przepisy komentowanej ustawy nie stanowią inaczej. Organ egzekucyjny, dokonując wszczęcia oraz prowadząc postępowanie egzekucyjne, winien kierować się zatem również zasadami ogólnymi, określonymi w przepisach art. 7 – 12 K.p.a. Z treści zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, iż organ egzekucyjny nie dokonał oceny podniesionych przez stronę skarżącą okoliczności faktycznych, ograniczając się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że przesłanki umorzenia nie występują i że nie ma podstaw do umorzenia kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny w niewielkim akapicie postanowienia odniósł się do sytuacji finansowej przedsiębiorstwa prowadzonego przez zobowiązanego, wskazując jedynie na wysokość uzyskanego w 2003 r. dochodu (ponad [...] zł.) oraz na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT w 2004 r. Zupełnie pominięto, w jakiej faktycznie sytuacji, w tym również poza przedsiębiorstwem znajduje się zobowiązany, jakie ponosi koszty, jakie ciążą na nim zobowiązania. Element ten umknął uwadze organu odwoławczego, dokonującego oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Organ egzekucyjny zupełnie nie zweryfikował wskazywanej przez zobowiązanego przesłanki interesu publicznego. Twierdzenie organu, iż przesłanka interesu publicznego polega na terminowym płaceniu podatków, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem zakresu tego pojęcia, sprzecznym z jego istotą wynikającą chociażby z w/w art. 64e § 2 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, czy też np. art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy dopuszczają istnienie sytuacji, w których interes publiczny jest realizowany mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Na etapie postępowania, uruchomionego zażaleniem strony, nie dokonano odpowiedniej weryfikacji postanowienia pierwszoinstancyjnego, pod kątem chociażby zgodności z ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego. Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że zakres pojęcia: "ważny interes zobowiązanego" obejmować również może okoliczności wskazane w cyt. wyżej art. 64e § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ("zobowiązany nie jest w stanie ponieść kosztów egzekucyjnych bez znacznego uszczerbku dla swojej sytuacji finansowej"). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że podjęcie rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego może nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 w sprawie III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 7 K.p.a. Z ustanowionej w tym przepisie zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji publicznej do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Z obowiązku z tego nie zwalnia użycie przez ustawodawcę w art. 64e § 2 pkt 1 ustawy egzekucyjnej sformułowania: "...zobowiązany wykaże, że nie jest w stanie ponieść kosztów...". W sytuacji, gdy strona podnosi szereg argumentów, które jej zdaniem wskazują na jej trudną sytuację finansową, organ stosownie do wymogu wynikającego z art. 7 K.p.a. obowiązany jest je zweryfikować, pod kątem ustalenia czy wyczerpują one wymienioną w wymienionych przepisie przesłankę umorzenia. Dopiero zatem po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych, w tym podnoszonych przez stronę, organ jest uprawniony do stwierdzenia, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 64e ustawy egzekucyjnej. Jeżeli mimo istnienia przesłanek lub tylko jednej z nich, podejmuje się rozstrzygnięcie polegające na odmowie umorzenia zobowiązania kosztów egzekucyjnych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też arbitralne przyjęcie tezy, iż interes publiczny jest wtedy, gdy terminowo regulowane są należności publicznoprawne, a czego a contrario można wyprowadzić wniosek, że umarzanie dłużnikom kosztów egzekucyjnych oznacza sprzeczne z interesem publicznym faworyzowanie ich. Takie postępowanie godzi zarówno w w/w zasadę prawdy obiektywnej, jak i zasadę zaufania do organów państwa (art. 8 K.p.a.) oraz zasadę przekonywania (art. 11 K.p.a). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administra - cyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonym postanowieniu. W szczególności organ winien w sposób jasny ustalić sytuację finansową i majątkową zobowiązanego, by w ten sposób można było jednoznacznie stwierdzić czy istnieją bądź nie ustawowe przesłanki umorzenia kosztów egzekucyjnych, a nadto czy rzeczywiście – jak dowodzi strona skarżąca – za odstąpieniem od dochodzenia w/w należności przemawiał interes publiczny. Sąd natomiast, w ramach postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą na postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, nie jest władny roztrząsać i rozstrzygać wątpliwości, jakie odnoszą się do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, co wiązało się z wydaniem odrębnych rozstrzygnięć. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu administracji podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia zasad postępowania administracyjnego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Sąd zasądził koszty postępowania na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.