I SA/Gl 276/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. sprawy ze skargi A. i K. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...],[...]) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) postanowiło pozostawić odwołanie A. i K. K. (dalej zwani skarżącymi) od decyzji wydanych w dniu [...] r., a oznaczonych takim samym nr [...], przez Prezydenta Prezydent Miasta R., bez rozpatrzenia. Zaskarżone rozstrzygnięcie podjęto w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ podatkowy I instancji pięcioma decyzjami z [...] r. (nr [...]) uchylił w całości swoje wcześniejsze decyzje w sprawach wymiaru podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2004-2008 oraz ponownie odrębnymi decyzjami ustalił wymiar tego podatku za każdy rok podatkowy dla A. i K. K.. W dniu [...] r. A. K. oraz K. K. wnieśli odwołanie od decyzji nr [...] do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Odwołujący podkreślając, iż decyzje nie są zgodne ze stanem faktycznym, trzykrotnie wskazywali na kwestionowany przez nich czasookres dotyczący prowadzenia działalności gospodarczej związanej z mechaniką samochodową podając, iż w okresie od 2004-2008 r. K.K. takiej działalności nie prowadził. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznając, iż strony nie wskazały, których decyzji Prezydenta Miasta R. oznaczonych [...] dotyczy odwołanie, jak również z uwagi na brak określenia istoty i zakresu swoich żądań, pismem z dnia [...] 2009 r. działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 222 Ordynacji podatkowej wezwało odwołujących do usunięciach braków formalnych odwołania. Organ pouczył jednocześnie strony, że nieusunięcie dostrzeżonych braków formalnych odwołania w terminie 7 dni od dnia następującego po dacie doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie powyższe doręczono w dniu [...] 2009 r. Z uwagi na to, że w zakreślonym 7 dniowym terminie A. i K. K. nie usunęli braków formalnych odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...],[...]) postanowiło pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojego stanowiska Kolegium stwierdziło, że odwołanie nie może jedynie zawierać samego wyrażenia niezadowolenia z zaskarżanej decyzji organu I instancji (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 listopada 2008r., sygn. akt I SA/Go 754/08, opubl. LEX nr 519996), albowiem w myśl art. 222 Ordynacji podatkowej powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Kolegium wskazało, iż w sądownictwie administracyjnym podkreśla się, że "sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie, w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ pierwszej instancji" (wyrok NSA z dnia 8 maja 2003r. sygn. akt III SA 2278/01 opubl. Lx nr 166399). Przywołując stanowisko doktryny Kolegium akcentowało, iż dodaje się przy tym, że "sporządzający ten środek zaskarżenia powinien sprecyzować swoje oczekiwania kierowane do organu odwoławczego" (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2005, str. 776). Zdaniem Kolegium określając istotę i zakres żądania strona powinna zatem stwierdzić, czy żąda weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji poprzez jej uchylenie w całości lub w części i w tym zakresie orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, albo też żądając uchylenia decyzji strona chce umorzenia postępowania w sprawie. Kolegium podkreślało, iż strona może też żądać weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli w jej ocenie decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości albo też może żądać przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, jeżeli w jej ocenie rozstrzygnięcie spraw wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Kolegium podkreślało, iż jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy, w myśl art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli po upływie wyznaczonego terminu odwołanie w dalszym ciągu nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy, pozostawia je bez rozpatrzenia. Kolegium odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślało, iż wydanie decyzji przez organ odwoławczy w wyniku wniesienia przez stronę odwołania, które nie spełniało wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej stanowi rażące naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2004r. sygn. akt III SA 2389/03, opubl. POP 2005 nr 5). Uzasadniając swoje stanowisko pozbawiające podatników kontroli instancyjnej wydanych przez organ I instancji rozstrzygnięć, Kolegium wskazywało na to, że A. K. oraz K. K., pomimo upływu wyznaczonego terminu nie wskazali decyzji Prezydenta Miasta R., których odwołanie dotyczy, jak również nie określili istoty i zakresu swoich żądań. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska przywoływał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/G1 315/08. Na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. skargę do sądu złożyli A. i K.K.. Skarżący podkreślali, iż wymagane braki formalne zostały uzupełnione poprzez fakt przesłania pisma z dnia [...] 2009 r., a co zostało ujęte w postanowieniu Kolegium z dnia [...] 2009 r. i błędnie zinterpretowane, jako odwołanie do osobnej sprawy. Skarżący podkreślali, iż istotą sprawy jest odwołanie się do decyzji nr [...] w sprawie uchylenia decyzji Prezydenta Miasta R. dotyczącego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, ponieważ argumenty przytoczone w uzasadnieniu tych decyzji nie są zgodne ze stanem faktycznym. Zdaniem skarżących zobowiązania podatkowe ustalone przez organ pierwszej instancji zostały zawyżone. Skarżący domagali się weryfikacji przez odpowiednie organy decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości na lata 2004-2008, z uwzględnieniem działalności gospodarczej funkcjonującej tylko jako sklep spożywczy, mający [...] m2 oraz będący częścią budynku przy ul. [...] w R.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podkreślając, iż w ocenie Kolegium wniesione w dniu [...] 2009 roku odwołanie A.K. oraz K. K. nie spełniało wymogów przewidzianych art. 222 Ordynacji podatkowej, dlatego też zasadnie wezwało strony do uzupełnienia stwierdzonych braków formalnych. Wezwanie zostało doręczono stronom w dniu [...] 2009 roku. Wynikający z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej termin do uzupełnienia braków formalnych podania, którym w świetle art. 168 § 1 tej ustawy jest między innymi odwołanie, upłynął 7 dnia licząc od dnia następnego po doręczeniu wezwania do ich uzupełnienia, a więc [...] 2009 roku. Pismo uzupełniające braki formalne odwołania strony sporządziły już po tym terminie, bo [...] 2009 roku, a nadały je w urzędzie pocztowym [...] 2009 roku. Termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania nie została zatem przez strony zachowany. Zdaniem Kolegium skoro braki formalne nie zostały uzupełnione w ustawowym terminie, po jego upływie organ odwoławczy, ze względu na treść art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia. Uzupełnienie odwołania po tym terminie nie mogło już wpłynąć na zmianę stanowiska organu podatkowego, albowiem strony nie żądały przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji pisma stron z dnia [...] 2009 roku jako odwołania SKO w K. stwierdziło, że przekazanie go organowi I instancji w dniu [...] 2009 roku celem ustosunkowania się do podniesionych zarzutów było zbędne, albowiem wcześniej, bo w dniu [...] 2009 roku pozostawiono je bez rozpatrzenia. Czynność ta zdaniem Kolegium nie wpłynęła jedna w żaden sposób na prawidłowość zaskarżonego postanowienia, albowiem pismo stron zostało nie tylko wniesione po upływie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania, lecz nadto już po tym terminie zostało sporządzone. W ocenie Kolegium zarzut nieprawidłowego ustalenia zobowiązań podatkowych stron w podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 nie dotyczył skarżonego postanowienia i z tej przyczyny nie wpływa na ocenę jego legalności. Na rozprawie w dniu 27 lipca 2010 r. skarżący K. K. podtrzymał skargę i wskazał, iż wezwanie do usunięcia braków formalnych zostało pozostawione w sklepie, a jemu przekazane po upływie 7 dniowego terminu. Na pytanie Sądu kim jest E. K. skarżący wskazał, iż jest to jego pracownik zatrudniony w sklepie spożywczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. zwanej dalej jako p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazał się uzasadniona, gdyż przeprowadzona kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała niezgodności kontrolowanego rozstrzygnięcia z prawem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a konkretnie ze zwrotnego potwierdzenie odbioru wezwania z dnia [...] 2009 r. (k-32 akt administracyjnych) wynika, że wezwanie do usunięcia braków formalnych odwołania z powodu nieobecności skarżących w miejscu zamieszkania, zostały doręczone dniu [...] 2009 r. dorosłemu domownikowi, tj. E. K., która pokwitowała odbiór wezwania w tym dniu własnoręcznym podpisem. Ponadto na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje także podpis doręczającego wraz z datą doręczenia – [...] 2009 r. Jednocześnie Sąd stwierdza, iż na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie określono czy i jaka osoba potwierdzająca odbiór przesyłki podjęła się oddać pismo adresatom. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru pod podpisem osoby kwitującej odbiór przesyłki E. K. widniej tylko adnotacja "pracownica". Sąd podkreśla, iż warunkiem niezbędnym dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, której stan faktyczny jest częściowo sporny i został nakreślony przy prezentacji stanowisk organu i skarżących, jest ustalenie, że dany termin procesowy zaistniał w określonej dacie w sposób zgodny z prawem. Prawidłowe doręczenie wezwania ma istotne znaczenie dla określenia terminu do uznania, że wskazane braki formalne odwołania zostały uzupełnione. Nieskuteczne doręczenie wezwania powoduje, że zakreślony w nim termin nie rozpoczął w ogóle swojego biegu i nie jest możliwym wydanie rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie, że wezwanie zostało doręczona, oraz że upłynął termin do uzupełnienia braków formalnych odwołania, ciąży na organie odwoławczym skoro zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ocenił skuteczność przedmiotowego doręczenia wykazując, iż strony nie uzupełniły w zakreślonym terminie wymaganych braków Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem m.in. przez pocztę. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej (art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej). Przepis art. 150 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata (...). W przypadku, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna doręczenie w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w razie niemożności doręczenia pisma adresatowi w jego mieszkaniu, bądź miejscu pracy albo przy nieobecności adresata, gdy nie można doręczyć go pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy, w sytuacji gdy osób takich nie ma lub osoby te nie podjęły się oddania pisma adresatowi. Skoro zatem brak było możliwości doręczenia pisma adresatom, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, czy dozorcy domu, to należało przyjąć sposób doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej, a nie doręczać pracownikowi, wskazując, że jest on dorosłym domownikiem. Zdaniem Sądu skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru błędnie podano, że pismo z powodu nieobecności adresata doręczono dorosłemu domownikowi, a takim E.K. nie jest, bo jak zapewniał skarżący jest jego pracownikiem, a co także znajduje potwierdzenie w adnotacji znajdującej się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, to nie można w sposób jednoznaczny przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze skutecznym doręczeniem pisma. Ustawodawca określił w art. 149 Ordynacji podatkowej, że doręczeniem pisma adresatowi podczas jego nieobecności, będzie doręczenie tego pisma za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. A zatem skoro pismo nie zostało doręczone ani dorosłemu domownikowi, ani sąsiadowi, ani dozorcy domu, skoro brak adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu o pozostawieniu zawiadomienia, a także adnotacji, że osoba która pismo odebrała podjęła się oddania go adresatom nie można uznać, iż wezwanie z dnia [...] 2009 r. zostało skutecznie doręczone. W konsekwencji nie można także uznać, iż skarżący w zakreślonym terminie nie usunęli braków formalnych odwołania. Dla podjętego rozstrzygnięcia bez znaczenia jest natomiast kwestia przesłania pisma skarżących z dnia [...] 2009 r. do organu I instancji z uwagi na jego błędne zakwalifikowanie jako odwołanie od pięciu decyzji Prezydenta Miasta R. , a nie uznanie, że pismo to stanowi odpowiedź na wezwanie z [...] 2009 r. lub uzupełnienie odwołania z dnia [...] 2009 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy oceni czy pismo skarżących z dnia [...] 2009 r. wypełnia zakres żądań zawartych w wezwaniu z dnia [...] 2009 r. i rozpatrzy merytorycznie odwołania od decyzji podatkowych za lata 2004-2008, lub też jeżeli uzna, że także to pismo z dnia [...] 2009 r. nie czyni zadość wymogom art. 222 Ordynacji podatkowej ponownie zobowiąże strony do określenia istoty i zakresu żądań zawartych w odwołaniu i w zależności od tego czy strona zadośćuczyni nowemu wezwaniu czy też nie, wyda stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd podkreśla, iż podstawowym powodem uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia jest brak uznania, iż wezwanie z dnia [...] 2009 r. można uznać za skutecznie doręczone w dniu [...] 2009 r. Zdaniem Sądu w takim przypadku jak rozpatrywany strona nie może ponosić negatywnych konsekwencji działania doręczyciela poczty oraz dokonanej przez organ błędnej oceny skuteczności doręczenia i winna zachować prawo do merytorycznej kontroli przez organ odwoławczy kwestionowanych przez siebie decyzji organu podatkowego I instancji. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w tym wskazane wyżej przepisy procedury w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zakres w jakim uchylone postanowienie nie może być wykonane określono w oparciu o art. 152 wymienionej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 wymienionej wyżej ustawy.