I SA/Gl 277/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości wierzytelności nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu oddala skargę. W zaskarżonym postanowieniu z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji, Naczelnika Urzędu Skarbowego lub Organu egzekucyjnego) z [...] r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Tym samym, zostało wyeliminowane z obrotu prawnego orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym określono spółce A S.A. (zwanej dalej Dłużnikiem, Stroną, Spółką lub Skarżącym) kwotę należności nieprzekazanej przez nią Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z tytułu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Ostateczne postanowienie Organu odwoławczego zapadło w następującym, niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec B sp. z o. o. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Kontrahenta dłużnika lub Wierzyciela), Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 89 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 – zwanej dalej u.p.e.a.), dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych Wierzyciela wobec Strony. Stosowne zawiadomienia zostały sporządzone i doręczone Skarżącemu w datach wskazanych w postanowieniu Organu I instancji, a powtórzonych w orzeczeniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W związku z brakiem odpowiedzi Strony na zawiadomienia o zajęciu, Organ egzekucyjny skierował do niej ponaglenia. Ponadto, w piśmie procesowym z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego, iż zawiadomienie o zajęciu z [...] r. dotyczyło należności Strony wobec Wierzyciela, a nie odwrotnie. Jak zaś już wcześniej wspomniano, w postanowieniu z [...] r. określono Stronie kwotę należności (wierzytelności) nieprzekazanej przez niego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, z tytułu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności. Wartość tego zobowiązania, a także numery i daty zawiadomień, na podstawie których miało nastąpić wypłacenie stosownych kwot Organowi egzekucyjnemu zostały wskazane w rozstrzygnięciach organów obydwu instancji. Na wspomniane postanowienie nieostateczne Spółka wniosła zażalenie. W piśmie tym wystąpiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania prowadzonego przez Organ I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu egzekucyjnego w całości i – jak to ujęto - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Ponadto, Skarżący wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania jego zażalenia, w szczególności, o niewydawanie tytułu wykonawczego, uprawniającego do wszczęcia egzekucji administracyjnej. Jednocześnie, Dłużnik zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: 1) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 i art. 71a § 1 u.p.e.a. - poprzez zaniechanie przeprowadzania u Dłużnika zajętej wierzytelności kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, co skutkowało błędnym i bezpodstawnym ustaleniem, że zajęte wierzytelności zostały przez Spółkę uznane i są wymagalne, a nadto, że Strona bezpodstawnie uchyla się od ich przekazania; 2) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez dowolne oraz błędne przyjęcie, iż: a) Strona bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo że faktycznie pomiędzy Kontrahentem dłużnika a Spółką nie występuje bezsporna, uznana, wymagalna oraz podlegająca zajęciu wierzytelność, a zatem brak jest również podstaw do określenia jej wysokości i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego; b) w wyniku częściowej realizacji jednego z zajęć Spółka uznała pozostałe wierzytelności i to w pełnej wysokości, pomimo niezłożenia przez nią wyraźnego oświadczenia o ich uznaniu; c) fakt, że całość obrotu Kontrahenta dłużnika w analizowanym okresie wynika wyłącznie ze sprzedaży realizowanej na rzecz Skarżącego, stanowi okoliczność mającą znaczenie dla ustalenia czy Strona bezpodstawnie uchyla się od realizacji zajęcia; 3) art. 71b w związku z art. 91 u.p.e.a. - polegające na wydaniu postanowienia, o którym mowa w art. 71a § 9 tej samej ustawy, pomimo braku wystąpienia przesłanek uzasadniających jego wydanie, tj. skutecznego zajęcia wymagalnych i uznanych przez Spółkę wierzytelności oraz bezpodstawnego uchylania się przez nią od ich przekazania; 4) art. 71 b w związku z art. 71 a § 9 u.p.e.a. - poprzez wadliwe określenie w zaskarżonym postanowieniu kwoty w wysokości zobowiązania Kontrahenta dłużnika, podczas gdy przedmiotem tego postanowienia jest określenie kwoty zajętej, uznanej oraz wymagalnej lecz bezpodstawnie niezrealizowanej wierzytelności, która – jak wynika z oświadczenia Dłużnika - ma być niższa od zobowiązania tego podmiotu. W reakcji na to zażalenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Stało się tak, ponieważ wspomniany organ odwołał się do dyspozycji art. 71a § 9 u.p.e.a. Czyniąc to wywiódł on, że postanowienie, w którym określa się wysokość kwoty zajętej wierzytelności (albo jej części), nieprzekazanej organowi egzekucyjnemu może zostać wydane jedynie wtedy, gdy zostały spełnione ściśle określone warunki, określone we wskazanej regulacji prawnej. Należy do nich bezpodstawne uchylanie się dłużnika zajętej wierzytelności od jej przekazania organowi egzekucyjnemu w całości lub w części. Jednocześnie jednak, konieczne jest przeprowadzenie czynności kontrolnych, na podstawie których organ dojdzie do przekonania, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od wpłaty zajętej wierzytelności na konto wskazane mu przez organ egzekucyjny. Do tego stanu prawnego Organ odwoławczy odniósł stan faktyczny sprawy. W tym zakresie podkreślił on, że Spółka nie udzieliła odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu oraz na ponaglenia formułowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Równocześnie, Organ I instancji ocenił strukturę obrotów pomiędzy Stroną a Wierzycielem na podstawie jednolitych plików kontrolnych (JPK), składanych przez Kontrahenta dłużnika dla celów podatku od towarów i usług. Właśnie z tych dokumentów wynikało istnienie zobowiązania płatniczego Skarżącego wobec Wierzyciela. Skoro zaś Dłużnik, w odpowiedzi na jedno z zawiadomień o zajęciu wierzytelności pieniężnej (z [...] r., nr [...]) przelał na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego [...] zł. (miało to miejsce [...] r.), przyjęto, że uznał on, iż zajęta wierzytelność jest wymagalna. Jak podkreślił Organ odwoławczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że Dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania mu kwoty należnych Wierzycielowi od Spółki. Tym samym, ustawowe określenia, pojawiające się w treści art. 79 § 9 u.p.e.a. "bezpodstawnie uchyla się" utożsamiono ze sformułowaniem "bez podstawy prawnej". W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedstawionym stanie faktycznym, nieostateczne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W związku z tym, orzeczono kasatoryjnie – uchylono zaskarżone orzeczenie, a sprawa została przekazana do ponownego rozstrzygnięcia Organowi I instancji. Stało się tak, ponieważ zdaniem Organu II instancji w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania wobec Strony postanowienia w oparciu o art. 71a § 9 u.p.e.a. Czyniąc zaprezentowane spostrzeżenie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał wątpliwości co do tego, że Dłużnik uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zastrzeżenia Organu odwoławczego, uzasadniające takie, a nie inne jego rozstrzygnięcie wzbudziło natomiast to, iż Organ egzekucyjny w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego co do ustalenia bezpodstawności uchylania się przez Stronę od wpłacenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zajętych sum, należnych od Dłużnika jego Wierzycielowi. Zdaniem Organu odwoławczego, analiza plików JPK, choć wskazuje na istnienie wierzytelności, nie przesądza jednak o ich wymagalności i bezsporności. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w sprawie nie pozwalał na przyjęcie, że nie było uzasadnione dokonanie kontroli, o której mowa w art. 71 a § 1 u.p.e.a. Ponieważ zaś istniały i nadal istnieją wątpliwości co do legalności powstrzymania się przez Spółkę od wydania Organowi egzekucyjnemu zajętych kwot, okoliczność tę należy zweryfikować prowadząc stosowną kontrolę, co jest domeną Organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopatrzył się w postanowieniu Organu I instancji naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie, wyrażało się ono obrazą art. 7, art. 77 § 1, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dlatego właśnie, wspomniany Organ odwoławczy zastosował dyspozycję art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego i uchylił zaskarżone orzeczenie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Dodatkowo wskazał on, że nie było możliwe kierowanie się przez niego dyspozycją art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Dokonanie przewidzianego w nim rozstrzygnięcia (we wspomnianym przepisie jest mowa o orzekaniu reformatoryjnym przez organ odwoławczy – uchyleniu decyzji i orzeczeniu co do istoty sprawy lub o jej uchyleniu i umorzeniu postępowania pierwszoinstancyjnego) naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, zagwarantowaną w art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego. W skardze na postanowienie ostateczne Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, Dłużnik zarzucił rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 2 w zw. art. 136 § 1 w zw. z art. 12 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a. W jego ocenie, nastąpiło to poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Jego przedmiotem miałoby być ustalenie istnienia niespornej i wymagalnej wierzytelności, przysługującej Kontrahentowi dłużnika wobec Spółki oraz zbadanie podstaw do uchylania się przez nią od przekazania zajętej wierzytelności Organowi egzekucyjnemu. Jak wyartykułował Skarżący, pominięto w szczególności informację o spornym charakterze wierzytelności, zawartą przez niego w piśmie z 3 grudnia 2019 r. Wszystko to doprowadziło zaś do nieuzasadnionego uchylenia przez Organ odwoławczy nieostatecznego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania. Tym samym, zdaniem Dłużnika, Organ II instancji dopuścił się obrazy zasady szybkości postępowania. Odpowiadając na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie, w sprawie nie było podstaw do zastosowania dyspozycji art. 136 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego i prowadzenia – jak to nazwał - dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Gdyby bowiem kierować się dyrektywą tego przepisu, w istocie doszłoby do prowadzenia całego postępowania dowodowego przez Organ II instancji. To zaś godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jak równocześnie wyartykułował Organ II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w zakresie ustalenia bezpodstawności uchylania się przez Stronę od przekazania zajętej wierzytelności w zasadzie nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie było podstaw do orzekania reformatoryjnego. Należało natomiast wydać rozstrzygnięcie kasacyjne – zgodnie z dyspozycją art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zgodne z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był problem z zakresu postępowania administracyjnego, tj. sposób orzekania przez organ drugiej instancji w sytuacji, gdy dopatruje się on niezgodności z prawem nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla zaistniałego, niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, biorąc pod uwagę również punkt czasu, w którym orzekał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej jest art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 – zwanej dalej k.p.a.). Z przepisu tego (stosowanego do zażaleń przez wzgląd na dyspozycję art. 144 k.p.a.) wynika, że organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji, dostrzegając nieprawidłowości w decyzji, czy postanowieniu nieostatecznym może orzekać zarówno reformatoryjnie (por. art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. – norma pierwsza ukształtowana w tym przepisie), jak i kasatoryjnie. Jednocześnie, co do rozstrzygnięcia kasacyjnego ustawodawca przewidział, że może ono przybrać postać decyzji kasacyjnej typowej (tym obrazowym określeniem posługuje się B. Adamiak, por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, s. 726). Jej wydanie oznacza uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w pierwszej instancji w całości albo w części (por. art. 138 § 1 pkt 2 in fine k.p.a.). Swoistą, "kasatoryjną alternatywą" dla takiego rozstrzygnięcia jest zaś orzeczenie, mocą którego uchyla się zaskarżoną decyzję czy postanowienie, a sprawa jest przekazywana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (por. art. 138 § 2 k.p.a.). Może to nastąpić jedynie wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki – orzeczenie nieostateczne zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a jednocześnie konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jedną z takich okoliczności jest sytuacja, w której organ pierwszej instancji podjął decyzję, czy wydał postanowienie bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, jeżeli nie było podstaw do jego zastosowania w uproszczonej postaci (art. 35 § 2 k.p.a.). Takie uchybienie nie może być bowiem sanowane w postępowaniu odwoławczym, ponieważ w ten sposób dochodziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zagwarantowanej w art. 15 k.p.a. Jak wiadomo, wynika z niej powinność dwukrotnego rozpoznawania i rozstrzygania sprawy, będąca następstwem wniesienia przez stronę odwołania, czy zażalenia. W konsekwencji, w braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji ma tylko kompetencje kasacyjne (por. B. Adamiak, op. cit., s. 728 – 729 oraz wskazany tam wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II OSK 1876/13). Przedstawiona konstatacja ma fundamentalne znaczenie dla oceny skutków prawnych stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie analizowanej przez Sąd. Jak już bowiem wcześniej wskazano, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy – tak, jak twierdził Skarżący - Organ odwoławczy, był zobowiązany przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, a następnie wydać postanowienie kasacyjne typowe, czyli uchylić zaskarżone orzeczenie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do tej kwestii, przede wszystkim należy zauważyć, że z mocy art. 136 k,p.a. organ odwoławczy może sam przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Alternatywą dla tego działania jest zaś zlecenie przeprowadzenie tych czynności organowi, który wydał decyzję nieostateczną. Jeżeli natomiast organ pierwszej instancji, wbrew swojej powinności w ogóle nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej (materialnej), nie sposób odwoływać się do dyspozycji wspomnianego przepisu. Niepodobna bowiem uzupełniać coś czego nie było – takie działanie nie byłoby uzupełnieniem, ale sprowadzałoby się to dokonywania określonych czynności mających na celu zbadanie stanu faktycznego sprawy nie przez organ pierwszej instancji, ale dopiero przez organ odwoławczy. To zaś w oczywisty sposób godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Działoby się tak, ponieważ ustalenia czynione przez organ odwoławczy i dokonane w oparciu o nie rozstrzygnięcie nie podlegałyby już kontroli instancyjnej. Sąd artykułuje tę kwestię, ponieważ – jak wynika z dokumentacji postępowania administracyjnego – w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Oparł on się jedynie na ustaleniach co do istnienia zobowiązań płatniczych Spółki wobec jej Wierzyciela, czynionych w oparciu o jednolite pliki kontrolne, formułowane dla celów podatku od towarów i usług, a przesyłane administracji podatkowej. Nie badano natomiast, czy uchylanie się przez Stronę od przekazania Organowi egzekucyjnemu zajętych wierzytelności pieniężnych było bezpodstawne. W przekonaniu Sądu, zważywszy na dyrektywy wcześniej już wskazywanego art. 15 oraz 138 § 2 k.p.a. takie uchybienie procesowe nie mogło być usunięte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w toku prowadzonego przez niego postępowania dowodowego. Wspomniane działanie ponad wszelką wątpliwość naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, bo nie stanowiłoby uzupełnienia, ale przejawiałoby się prowadzeniem postępowania dowodowego. Jednocześnie, zważywszy na okoliczności sprawy, w zaistniałym stanie faktycznym spełnione były przesłanki kasatoryjnego orzekania na podstawie art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. Stało się tak, ponieważ postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, niepoprzedzone rzetelnym postępowaniem dowodowym zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Jednocześnie, konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, tj. kwestia bezpodstawności uchylania się przez Dłużnika od przekazania zajętych wierzytelności Organowi egzekucyjnemu niewątpliwie miał istotny wpływ na rozstrzygnięcie wydawane na podstawie art. 71a § 9 u.p.e.a. Wspomniana okoliczność przesądzała bowiem o dopuszczalności lub o braku przesłanek do określenia Stronie wysokości kwoty (zajętej wierzytelności) nieprzekazanej przez nią Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, wskazana w skardze, zasada szybkości postępowania administracyjnego (por. art. 12 k.p.a.) nie może być uzasadnieniem dla czynienia ustaleń przez Organ odwoławczy (i sugerowanego przez Stronę rozstrzygnięcia, ukształtowanego jako postanowienie kasacyjne typowe). Należy podkreślić, że administracja, w swoich poczynaniach jest zobowiązana przestrzegać i harmonijnie godzić wszelkie pryncypia postępowania administracyjnego. Poza wymogiem szybkości i prostoty, do tych niewzruszonych kanonów postępowania należy zaś w szczególności, wcześniej już powoływana, zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (por. art. 15 k.p.a.) oraz – przede wszystkim – zasada prawdy obiektywnej (art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a.), a także fundamentalne pryncypium, jakim jest wymóg działania przez organy administracji publicznej na podstawie przepisów prawa (zasada praworządności, wyrażona w art. 6 k.p.a.). W tym stanie rzeczy nie znalazły potwierdzenia zarzuty podnoszone przez Spółkę, a Sąd - biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności – oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).