I SA/Gl 278/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi B.P. (dalej skarżąca, podatniczka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] wydana w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 29 października 2012 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 po zmarłym dnia [...] B.S. Jak wynikało z zeznania podatkowego przedmiotem spadku były środki pieniężne zgromadzone w A w wysokości [...] zł. Decyzją Urzędu Skarbowego w miejscowości K. w Niemczech, w sprawie [...] z dnia [...], wydaną dla podatniczki, został naliczony podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym B.S. w wysokości [...] Euro (dalej również decyzja niemieckiego urzędu skarbowego.). 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w oparciu o dane wynikające ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego i załączonych dokumentów, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] (znak: [...]) ustalił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po odliczeniu kwoty [...] zł wolnej od opodatkowania w II grupie podatkowej w wysokości [...] zł. Od decyzji tej podatniczka nie wniosła odwołania, zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania (dalej decyzja ostateczna). 3. Pismem z dnia 29 grudnia 2017 r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego L.P., złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wraz z wnioskiem o dokonanie korekty zeznania podatkowego z dnia 29 października 2012 r. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i stwierdzenie nadpłaty podatku od spadku zapłaconego na podstawie decyzji ostatecznej. Do wniosku dołączyła m.in. kserokopię (potwierdzoną za zgodność z oryginałem w dniu 29 grudnia 2017 r.) uwierzytelnionego tłumaczenia decyzji niemieckiego urzędu skarbowego oraz formularz korekty zeznania SD-3 z dnia 28 grudnia 2017 r. W części F2 korekty zeznania jako długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wykazano podatek od spadków w wysokości [...] zł zapłacony w Republice Federalnej Niemiec. Skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania, powołała się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że nowym dowodem w sprawie jest decyzja niemieckiego urzędu skarbowego. Zaś uwzględnienie kwoty podatku wynikającego z tej decyzji winno skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej i ponownym ustaleniem zobowiązania z tytułu podatku od spadków i darowizn, w wysokości niższej niż pierwotny wymiar, tj. w kwocie [...] zł. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ pierwszej instancji) po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...], decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia w części decyzji ostatecznej. 5. Organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej uruchomionej na skutek złożonego przez skarżącą odwołania, decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi; przyczyną takiego rozstrzygnięcia była wadliwość decyzji związana z błędnym sformułowaniem rozstrzygnięcia, tj. uchyleniem w części decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. 6. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1, art. 245 § 1 pkt 2, art. 243 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej o.p.), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. 7. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie decyzji ostatecznej w części, tj. w zakresie w jakim ustala zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powyżej kwoty [...] zł, tj. co do kwoty [...] zł., 2) po uchyleniu decyzji ostatecznej – jej zmianę zgodnie z pkt 1). Wniosła również o: 1) stwierdzenie dokonania przez podatniczkę nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S. powyżej kwoty [...] zł, tj. w kwocie [...] zł, 2) zwrot kwoty [...] zł na rzecz podatniczki tytułem nadpłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie, pomimo iż doszło do wznowienia postępowania na skutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję oraz gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych lub dowodów, choć winien i w sposób obiektywny mógł to uczynić, gdyż istniały one w dniu rozstrzygnięcia, 2) art. 169 § 1 i § 1a o.p. a contrario poprzez brak rozpatrzenia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S. w kwocie [...] zł. 8. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz 245 § 1 pkt 2 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatniczki decyzja niemieckiego urzędu skarbowego ustalająca podatniczce podatek od spadku w wysokości [...] Euro, była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowemu w S. w dniu [...], t.j. w dacie wydania decyzji ostatecznej, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Decyzja niemieckiego urzędu skarbowego została bowiem przedłożona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. przez podatniczkę wraz z zeznaniem podatkowym o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) w dniu 29 października 2012 r. Organ podkreślił, iż oryginał uwierzytelnionego tłumaczenia tej decyzji z języka niemieckiego znajduje się w aktach sprawy, w materiale dowodowym poprzedzającym wydanie decyzji ostatecznej. Skoro zatem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. znany był dowód w postaci decyzji niemieckiego urzędu skarbowego, tym samym znana mu była okoliczność wynikająca z tego orzeczenia, związana z obciążeniem podatniczki podatkiem od spadku w kwocie [...] Euro. W konsekwencji, w dniu złożenia wniosku o wznowienie postępowania, nie zostały ujawnione żadne nowe (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.) dowody lub okoliczności. Organ podniósł przy tym, że przedłożona do wniosku o wznowienie postępowania decyzja niemieckiego urzędu skarbowego jest kserokopią oryginału tego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (wykonanego przez tłumacza przysięgłego w 1 egzemplarzu). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, iż nawet gdyby faktycznie decyzja niemieckiego urzędu skarbowego była dowodem nowym, to i tak nie byłoby podstaw uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż decyzja ta nie posiada cechy "istotności" dla sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym zakresie organ stwierdził, że okoliczność zapłaty przez podatniczkę podatku od spadku w Niemczech jest prawnie obojętna, gdyż podatek taki nie stanowi długów i ciężarów spadku, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, organ zauważył, że wniosek ten jest bezzasadny, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej jego wysokość (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), a w takim przypadku podatnikowi nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty; możliwość złożenia wniosku wyklucza art. 75 o.p. mający zastosowanie tylko do zobowiązania wynikającego z deklaracji (zeznania). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające zarzut naruszenia art. 169 § 1 i §1a o.p. 9. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o: 1) uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] w całości, 2) uchylenie decyzji ostatecznej w części, tj. w zakresie, w jakim ustala zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powyżej wysokości powyżej kwoty [...] zł, tj. co do kwoty [...] zł, 3) po zmianie decyzji ostatecznej wniosła o: a) stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S. powyżej kwoty [...] zł, tj. nadpłaty podatku w kwocie [...] zł, b) zwrot kwoty [...] zł na rzecz skarżącej tytułem nadpłaty podatku od spadków i darowizn. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowieniowa w postaci wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych lub dowodów, choć winien i w sposób obiektywny mógł to uczynić, gdyż istniały one w dniu rozstrzygania, 2) art. 169 § 1 i § 1a o.p., a contrario poprzez uznanie w ślad za organem pierwszej instancji, iż brak rozpatrzenia wniosku podatniczki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn z tytułu spadku otrzymanego po zmarłym B.S. powyżej kwoty [...] zł, tj. nadpłaty podatku w kwocie [...] zł nie jest wadliwe mimo, że nie zachodziły ku temu przesłanki, a organ winien rozpatrzyć przedmiotowy wniosek. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżacej podkreślił, iż w dacie wydania decyzji ostatecznej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie znał dokumentu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy i mającego wpływ na jej wynik, w postaci decyzji niemieckiego urzędu skarbowego, gdyż decyzja ta: 1) nie była wymieniona jako załącznik do złożonej deklaracji SD-3 dotyczącej podatku od spadku i darowizn, jak również nie została przez skarżącą załączona do tej deklaracji; część I. Pola nr 98 i 99 nie zawierały wskazania jakichkolwiek załączników do deklaracji, 2) nie była wymieniona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. jako dowód w treści, czy też w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, jak również nie została uwzględniona przy wyliczeniach podstawy opodatkowania i wysokości podatku od spadków i darowizn, 3) w toku postępowania podatkowego, zainicjowanego złożoną deklaracją SD-3, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie uprzedzał podatnika o zamiarze uwzględnienia, jako dowodu, decyzji niemieckiego urzędu skarbowego; gdyby bowiem dokument ten miał być dowodem w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji, o uwzględnieniu tego dowodu organ podatkowy winien uprzedzić podatniczkę. Skoro jednak tego nie uczynił, uznać należy, że dokument ten nie był dowodem w toku postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej, treść decyzji niemieckiego urządu skarbowego ma decydujący wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, gdyż w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czystą wartość spadku stanowiła wartość środków pieniężnych w wysokości [...] zł pomniejszona o podatek spadkowy zapłacony w Niemczech. Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe i doktrynę, a co istotne, w postępowaniu podatkowym drugiego spadkobiercy (po spadkodawcy B.S.) A.S., właściwy organ podatkowy uznał, iż opłacenie podatku spadkowego w Republice Federalnej Niemiec jest "ciężarem", który odlicza się od masy spadkowej. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż organ w ogóle nie odniósł się do złożonej przez podatniczkę korekty zeznania podatkowego z dnia 29 października 2012 r. o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadku w kwocie [...] zł, w sytuacji, kiedy korekta ta uwzględnia istotną dla sprawy okoliczność jaką jest istnienie ciężarów i długów spadkowych. Wniosek w tym zakresie został pozostawiony bez rozpatrzenia, co spowodowało naruszenie art. 169 § 1 i § 1a o.p. 10. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji ostatecznej ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Zasadności takiego wznowienia skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, upatruje w braku uwzględnienia przez organ wydający decyzję ostateczną nowego istotnego dowodu – decyzji niemieckiego urządu skarbowego. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, iż decyzja niemieckiego urzędu skarbowego nie była załącznikiem do deklaracji, którą skarżąca złożyła w dniu 29 października 2012 r. i że brak jest dowodów, aby skarżąca złożyła ją organowi podatkowemu. Jednocześnie pełnomocnik wyraził przekonanie, że gdyby decyzja ta znajdowała się w aktach sprawy, to zostałaby poddana ocenie przez organ podatkowy. Z kolei w ocenie organu, decyzja niemieckiego urządu skarbowego znajdowała się w aktach sprawy ustalającej skarżącej wysokość podatku od spadku, a złożyła ją skarżąca wraz z zeznaniem podatkowym. Na wstępie należy wyjaśnić, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA). "W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z dnia z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1397/15). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Za niedopuszczalne uznać należy wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy – Ordynacja podatkowa, J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów niniejszego orzeczenia, wskazać należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zgodnie natomiast z art. 245 § 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (pkt 1); odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 (pkt 2). W pierwszej kolejności dostrzec trzeba, że wznowić można jedynie postępowanie zakończone decyzją, która jest ostateczna. Przymiot ten posiada m.in. decyzja, którą prawidłowo doręczono i pomimo przysługującego stronie prawa do wniesienia odwołania nie została w ten sposób zaskarżona. Bezsporne w sprawie jest, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł jest decyzją ostateczną. W tej sytuacji konieczne stało się zweryfikowanie, czy organy prawidłowo uznały, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że sytuacja taka zaistniałaby tylko wówczas, gdyby wyszły na jaw nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody, które istniały w dniu wydania decyzji i były nieznane organowi, który wydał decyzję. Co więcej, wszystkie te cechy musiałyby zostać spełnione łącznie, a brak którejkolwiek z nich przesądzałby o braku spełnienia przesłanki wznowienia postępowania i skutkowałby powinnością wydania decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub w części na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 o.p. Akta administracyjne sprawy zawierają m.in.: zeznanie podatkowe skarżącej SD-3 z dnia 29 października 2012 r., decyzję ostateczną, uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego protokołu w sprawie spadkowej z dnia [...] w oryginale, z adnotacją tłumacza, iż dokument ten wpisano do repertorium czynności tłumacza w dniu [...] i prezentatą Urzędu Skarbowego w S. z daty 2012-10-29, uwierzytelnione tłumaczenie z języka niemieckiego decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w oryginale, z adnotacją tłumacza, iż dokument ten wpisano do repertorium czynności tłumacza w dniu [...], bez prezentaty Urzędu Skarbowego w S. Do wniosku o wznowienie postępowania, skarżąca dołączyła m.in. kserokopię dokumentu – wyżej opisanego uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. Istotnie, jak podnosi skarżąca, w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 29 października 2012 r. brakuje informacji o składanych załącznikach. Jednak, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym twierdzenia skarżącej i stanowisko organu, Sąd, kierując się również doświadczeniem życiowym, doszedł do przekonania, że decyzja niemieckiego urządu skarbowego nie była dla organu podatkowego dokumentem nowym, nieznanym mu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Nie budzi wątpliwości, że tłumaczenie dokumentów, w tym decyzji niemieckiego urządu skarbowego, nie odbyło się na zlecenie organu podatkowego, lecz z inicjatywy skarżącej. Sąd przychylił się do twierdzeń pełnomocnika organu, iż organ podatkowy w tego rodzaju sprawach nie zwraca się do innych organów o przedłożenie innych stosownych dokumentów oraz że okres czasu jaki upłynął pomiędzy uwidocznioną na decyzji niemieckiego urzędu skarbowego datą jej wydania, a datą wydania decyzji ostatecznej był zbyt krótki, aby organ podatkowy mógł wystąpić o udostępnienie tego dokumentu, a następnie go otrzymać i przetłumaczyć; oczywistym jest, że gdyby organ pierwszej instancji samodzielnie pozyskał przedmiotową decyzję, również nie byłaby dokumentem nowym, nieznanym mu w dacie wydania decyzji ostatecznej. Sąd zwrócił również uwagę na wyjaśnienia pełnomocnika skarżącej, który brak wiedzy organu o decyzji niemieckiego urządu skarbowego wywodził na podstawie akt sprawy, unikając jednoznacznego stwierdzenia, że dokument ten skarżąca złożyła organowi dopiero wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania. Nie bez znaczenia jest również okoliczność podniesiona przez organ, że do wniosku o wznowienie skarżąca nie złożyła oryginału dokumentu – uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego decyzji niemieckiego urzędu skarbowego (który znajduje się w aktach administracyjnych – materiale dowodowym poprzedzającym wydanie ostatecznej decyzji), lecz jego kserokopię. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż z okoliczności, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ nie odniósł się do decyzji niemieckiego urzędu skarbowego, nie omówił jej, nie można wywodzić, że organ nie posiadał wiedzy o tym dokumencie i okolicznościach faktycznych wnikających jego treści – obciążenia skarżącej podatkiem od spadku w kwocie [...] Euro. Natomiast skarżąca, wiedząc, że organ podatkowy pomija tę kwestię, mogła zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym, czego jednak nie uczyniła. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na jeszcze inny aspekt omawianego zagadnienia. Mianowicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów powinno być interpretowane przez pryzmat określenia "wyjdą na jaw" co oznacza, że można powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź na takie dowody, co do których istnienia strona nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym (zob. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 308/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 675/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 32/17 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 693/18, CBOSA). W tym kontekście podkreśla się także, że strona, która w toku postępowania zwykłego nie ujawnia znanych jej – a korzystnych dla niej – okoliczności faktycznych, nie może domagać się uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie tych okoliczności także wówczas, gdy dowód potwierdzający tę okoliczność pozyska po wydaniu decyzji ostatecznej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1445/16, CBOSA). Zaznacza się nadto, że okoliczności lub dowody, które doskonale były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji bądź po jej wydaniu w toku postępowania odwoławczego, nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania, nawet jeśli strona nie zdawała sobie sprawy z ich znaczenia w postępowaniu zwyczajnym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 150/19). Jak wynika z powyższego ocena spełnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wymaga kompleksowej wykładni normy w tym przepisie zawartej. Weryfikacja powołanych przez stronę okoliczności faktycznych lub dowodów musi więc następować z uwzględnieniem wszystkich cech, jakimi powinny one się charakteryzować. Przy tym podkreślić należy, że ujawnienie to (wyjście na jaw) należy postrzegać jako kategorię obiektywną. O ile zatem jej zaistnienie względem organu nastąpi dopiero wówczas, gdy okoliczności te czy dowody zostaną mu przedstawione (a zatem staną się mu znane), o tyle względem strony kryterium to zostanie spełnione już wtedy, gdy to ona poweźmie wiedzę o ich istnieniu. Do spełnienia przesłanki wznowienia postępowania na wniosek strony niezbędne jest więc stwierdzenie, że dane okoliczności czy dowody ujawniły się w sensie obiektywnym (zarówno względem strony wnioskującej, jak i organu) już po ostatecznym zakończeniu postępowania przed organem. Konieczne jest więc ustalenie, że nim to nastąpiło, były one nieznane nie tylko organowi, ale również samej stronie postępowania, która się na nie powołuje (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 217/19, CBOSA). Dostrzeżenia przy tym wymaga, że zajęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, iż wznowienie postępowania, stanowiące nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji dotkniętych kwalifikowanymi wadami prawnymi, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy poprzez spowodowanie ominięcia cechujących go terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia. Za zawężającą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również fakt, że instytucja wznowienia postępowania stanowi tryb nadzwyczajny, który musi być traktowany rygorystycznie z uwagi na to, iż jest wyłomem w podstawowej zasadzie trwałości decyzji administracyjnych (zob. wyżej powołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Po 150/19). Mając na względzie powyższe rozważania, wskazana przez skarżącą okoliczność faktyczna – zapłacony w Niemczech w oparciu o decyzję niemieckiego urzędu skarbowego podatek w kwocie [...] zł, będącej równowartością kwoty [...] Euro według kursu NBP z dnia 18 czerwca 2012 r., nie jest nową okolicznością faktyczną, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ponieważ nie jest to okoliczność, o której skarżąca dowiedziała się już po ostatecznym zakończeniu postępowania w 2012 r., a tylko ze znanych sobie przyczyn nie ujawniła tej okoliczności przed wydaniem decyzji ostatecznej lub wnosząc od niej odwołanie. Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd stwierdza, iż skarżąca, składając wniosek o wznowienie postępowania, nie ujawniła żadnych nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dlatego zarzut naruszenia tego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie przez organy nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od powyższego, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że decyzja niemieckiego urzędu skarbowego nie posiada cechy istotności dla sprawy, wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Oznacza to, że decyzja ta nie ma żadnego wypływu na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji ostatecznej. Organ zasadnie uznał, że zapłacony przez skarżącą w Niemczech podatek od spadku nie stanowi długów i ciężarów spadku, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. 2009 r. poz. 768 ze zm. dalej u.p.s.d.). Sąd podziela w tym zakresie wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1682/15) pogląd, że gdy dojdzie do bezpośredniego nabycia praw do spadku po spadkodawcy zamieszkałym w obcym państwie wraz z odziedziczonym tam majątkiem i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski, to zobowiązanie to, jako ciążące bezpośrednio na spadkobiercy związane jest ściśle z jego osobą i nie obciąża masy spadkowej, gdyż powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie jego osoby. Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do takich jak wymienione w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. oraz w art. 922 § 3 K.c. wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, które obciążają spadkobiercę. Spośród długów i ciężarów spadku nieistniejących za życia spadkodawcy, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później można wyróżnić np. koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również obowiązek udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego z art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania z art. 938 i art. 966 K.c. (por. A. Kidyba, E. Niezbecka, t. 66 w Komentarz do art.922 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el 2015). Jak widać są to obowiązki wykazujące silne związki z osobą spadkodawcy, a nie ze świadczeniami obciążającymi wyłącznie osobę spadkobiercy, jako beneficjenta określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia (zob. też wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 284/15). Oceny Sądu w tej kwestii nie mogły zmienić powołane przez skarżącą interpertacje podatkowe. Podkreślić w sprawie należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej zawartym w skardze, z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wobec drugiego ze spadkobierców – A.S., wynika, że organ podatkowy nie uznał za długi i ciężary spadku zapłaconego w Niemczech przez tego spadkobiercę podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy – Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...], a wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 130/14 skarga spodkobiercy na tę decyzję została oddalona (wyrok prawomocny). Sąd w pełni aprobuje argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do żądania pełnomocnika skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadku. Otóż zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, stosownie do treści art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstaje z dniem doręcznia decyzji ustalającej jego wysokość, dlatego w sytuacji kiedy w sprawie doszło do wydania (doręczenia) decyzji ustalającej, która jest ostateczna, jej wzrusznie może się nastąpić jedynie w trybach nadzwyczajnych, w tym w trybie wznowienia postępowania, a nie poprzez złożenie korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może służyć podatnikom do wzruszania decyzji ostatecznych. Skoro zatem organ pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, prawidłowo odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, wydając w tym zakresie postanowienie z dnia [...] w oparciu o art. 165a § 1 o.p. Przez wzgląd na treść art. 240 § pkt 5 o.p., złożona przez skarżącą w dniu 28 grudnia 2017 r. korekta zeznana podatkowego z dnia 29 października 2012 r. nie mogła zosta uznana przez organ podatkowy za nową istotną okoliczność faktyczną. Stąd zarzut naruszenia art. 169 § 1 i 1a o.p. jest chybiony. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiada prawu. Determinowało to konieczność oddalenia skargi na nią wniesionej, co też uczyniono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Z tych względów orzeczono jak w sentencji.