I SA/Gl 279/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę 2. przyznaje na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu adwokata A. M. od Skarbu Państwa kwotę [...] ( słownie: [...] złote [...]groszy - w tym [...] złote tytułem wynagrodzenia oraz 22% podatku VAT) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. – po rozpoznaniu zażalenia pana W. S. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] o zaliczeniu z urzędu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2006 r. w kwocie [...] zł, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r., orzeczonych osobie trzeciej jako odpowiedzialnej za zaległości podatkowe Spółki jawnej A – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że pan W. S. bezsprzecznie posiada wymagalne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z racji przypisanej mu odpowiedzialności podatkowej za zadłużenie, powstałe w Spółce Jawnej A w latach 1999 – 2000 w kwocie sięgającej [...] złotych. W tej sytuacji nie tylko dopuszczalnym, ale wręcz koniecznym było eliminowanie tego długu podatkowego w sposób prawem przewidziany, a więc także poprzez przeznaczenie na ten cel wszelkich posiadanych wierzytelności tego podatnika, niezależnie od tego czy się on na to zgadza, czy też nie. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem w pierwszej kolejności podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i bieżące zobowiązanie, a dopiero w ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Zauważył, że pan W. S. w dacie powstania nadpłaty czyli 26 kwietnia 2007 r. posiadał już wyżej wymienione zaległości, a więc musiała być ona zaliczona z urzędu na ich rzecz. Tryb zaś zarachowania nadpłat precyzuje art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosuje się przepisy art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponieważ nadpłata nie pokryła w całości kwoty zaległości z odsetkami należało ją zaliczyć proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę. Organ drugiej instancji wyraził pogląd, że na gruncie przepisów regulujących zagadnienie nadpłat, bez znaczenia pozostaje argument podatnika negujący istnienie zaległości oraz wnioskowane przez niego postępowanie przed organami dochodzenia czy sądami. Dla potrzeb podatkowych istotne jest bowiem tylko posiadanie przez urząd skarbowy nadpłaty i istnienia zaległości podatkowych, na rzecz których winna być ona zaliczona. Podobną tezę przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt SA 2394/00 twierdząc, że jeżeli powstała nadpłata, a jest zaległość, urząd zarachowuje ją na jej poczet. Tak też było w przypadku podatnika. Dlatego nie może mieć wpływu na prawidłowość działania organu podatkowego pierwszej instancji zarzut zażalenia, iż rozdysponowanie nadpłaty spowodowało pogorszenie stanu zdrowia strony. W skardze na powyższe postanowienie skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. S. wniósł o jego uchylenie w całości zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa w tym ordynacji podatkowej oraz stanem faktycznym bezprawnie rekwirując nadpłatę z podatku PIT-36 za 2006 r., która powstała w wyniku poniesienia kosztów rehabilitacyjnych, "a stanowisko Izby i Urzędu potwierdzają stosowanie eutanazji urzędniczej". Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie jest z mocy prawa nieważne, bo nie uwzględnia powstania w wyniku przestępstwa rzekomej zaległości w podatku VAT w spółce cywilnej B a nie w spółce jawnej A. Zdaniem skarżącego zaległości są fikcyjne co potwierdza postępowanie w Prokuraturze Apelacyjnej w K. oraz w Prokuraturze Okręgowej w W. Sprawa ta była znana zarówno poprzedniemu jak i obecnemu Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Skarżący wskazał na złożone przez niego zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez osoby pełniące różnorakie funkcje w aparacie Ministerstwa Finansów, Urzędu Kontroli Skarbowej i Urzędów Skarbowych. Stwierdził, że obecnie wystąpi o wznowienie śledztw w związku z aktem oskarżenia Prokuratury Apelacyjnej w K. w sprawie o sygn. akt [...], w której występuje jako świadek. Skarżący – w związku z treścią powołanego wyżej aktu oskarżenia oraz licznymi wyrokami NSA, w tym uchwałą siedmiu sędziów WSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02) – zauważył, że nie można "naliczać przez UKS należności VAT od tzw. pustych faktur czyli dokumentujących fikcyjny obrót paliwami i ich komponentami". Dlatego też zdaniem skarżącego należności podatkowe za 1999 – 2000 w kwocie [...] złotych są tak samo fikcyjne jak fikcyjny był obrót gospodarczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nadmieniając, że zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1999 – 2000 obarczające skarżącego z racji jego odpowiedzialności podatkowej, z dniem 31 grudnia 2007 r. uległy przedawnieniu na mocy art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r. skarżący został zwolniony z kosztów sądowych oraz ustanowiono dla niego adwokata. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że podejmując decyzję o zarachowaniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ nie powinien ograniczyć się do formalnego stwierdzenia nadpłaty i istnienia zaległości podatkowej, ale powinien podjąć próbę merytorycznej oceny czy zaległość podatkowa rzeczywiście istnieje. Ponadto stwierdził, że nie uwzględniono w sprawie tego, iż w dacie wydania postanowienia przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT było już przedawnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezsporne w niniejszej sprawie było to, że decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...] orzekająca o odpowiedzialności pana W. S. wspólnika A Spółka Jawna w C. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okres: IV-VII, X, XI i XII 1999 r. oraz I-III, V, VI, IX, X, XI 2000 r. w kwocie [...]zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł oraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonymi na dzień wydania decyzji. Skargę na tą decyzję złożoną przez pana W. S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach – prawomocnym postanowieniem z dnia 16 września 2004 r. – odrzucił (sygn. akt I SA/Gl 818/04). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2006 pan W. S. wykazał nadpłatę w kwocie [...] zł. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia przedmiotowej nadpłaty, zaś skarżący nie podważał okoliczności pozostawania w obrocie prawnym decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za wskazaną w niej zaległość podatkową, koszty i odsetki zwłoki. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianym w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej (...) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności Spółki. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja ta została wydana. Przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania cudzego zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Odpowiedzialność osoby trzeciej powstaje w zasadzie w chwili wydania decyzji orzekającej o takiej odpowiedzialności. Decyzja, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ma więc charakter konstytutywny, tworzy zobowiązanie o określonej treści w stosunku do wymienionej w niej osoby. Do osoby trzeciej po wydaniu decyzji o jej odpowiedzialności (art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej) stosuje się odpowiednio między innymi przepisy art. 47 § 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej tj. przepis określający termin płatności podatku i zaległość podatkową. Oznacza to, że zobowiązanie wynikające z decyzji wydanej w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej powinno być zapłacone w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, a niezapłacenie tej należności w terminie należy traktować jak zaległość podatkową. W myśl art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...), zaś w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (art. 76a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej), Z brzmienia art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 – 3 i 5 oraz § 2. W przypadku określonym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. Tym samym moment złożenia wskazanego wyżej zeznania określa dzień zaliczenia tak powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Przepis art. 76a § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, nie modyfikuje znaczenia terminów z art. 76a § 2 tej ustawy. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty stwierdza fakt istnienia nadpłaty oraz zaległości podatkowych (bieżących zdarzeń podatkowych), w dacie jej powstania, zaś postępowanie w tej sprawie ma między innymi na celu ustalenie tych okoliczności i ich kwalifikację. O tym co jest nadpłatą czy zaległością podatkową (bieżącym zobowiązaniem podatkowym) oraz o momencie ich powstania czy ustania (przedawnienia) w określonej dacie decydują przepisy prawa materialnego lub procesowego odnoszące się do tych kwestii, obowiązujące w dacie wystąpienia nadpłaty. Data wydania orzeczenia o zaliczeniu nadpłaty nie ma znaczenia dla ustalenia tych okoliczności. Wydając postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej organ podatkowy ustala więc wysokość nadpłaty i moment jej powstania (ewentualnie oprocentowania) oraz istniejącą, w chwili powstania nadpłaty, kwotę zaległości podatkowych (bieżących zobowiązań) i odsetek od tych zaległości. O ile nadpłata bądź zaległość podatkowa wynika z ostatecznej decyzji podatkowej organ podatkowy, orzekający o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie jest uprawniony do badania ich zasadności czy prawidłowości. Oceniając zaś istnienie określonych w decyzji podatkowej zaległości ma na uwadze dzień, w którym – z mocy prawa – następuje zaliczenie nadpłaty na poczet takich zaległości. W tym przypadku rola organu podatkowego sprowadza się do stwierdzenia istnienia decyzji i wymagalności określonych nią zobowiązań (zaległości podatkowych) w dacie powstania nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku. Skoro zaliczenie nadpłaty powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) w dniu zaistnienia tego zdarzenia, to tak wygaszone zobowiązanie (uregulowana zaległość) nie może ulec przedawnieniu w późniejszej dacie. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego (czy zaległości podatkowej) przed dniem jego przedawnienia powoduje definitywne zakończenie biegu terminu opisanego w art. 68 czy art. 70 Ordynacji podatkowej. Zaległość podatkowa uregulowana wskutek zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć. Nie istnieje więc także zobowiązanie podatkowe tworzące taką zaległość. Dlatego też nie miała racji strona skarżąca twierdząc, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe było przedawnione w dacie wydania postanowienia przez organ odwoławczy. W tej dacie wskazane zobowiązanie (zaległość) już nie istniało i to od dnia powstania przedmiotowej nadpłaty. Rację ma organ odwoławczy wskazując, że w dacie powstania nadpłaty tj. 24 kwietnia 2007 r. skarżący posiadał zaległości podatkowe wynikające z decyzji, która była ostateczna, oraz że nadpłata ta musiała być zaliczona na poczet tej zaległości z urzędu. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały tryb zarachowania nadpłaty, który nie był przez stronę skarżącą kwestionowany . Na dokonanie tej czynności nie ma wpływu sytuacja życiowa, zdrowotna czy osobista podatnika. Nie mają również znaczenia czynności podjęte przez podatnika, zmierzające do ukarania osób odpowiedzialnych, jego zdaniem, za wydanie decyzji, z której zaległość wynikała czy też twierdzenie, że decyzja ta była niezgodna z prawem. Decyzja ostateczna, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, posiada moc obowiązującą. Sąd rozstrzygający sprawę zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania zgodności z prawem decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową, gdyż nie stanowiło to przedmiotu poddanej osądowi sprawy. Dlatego też Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach udzielonej z urzędu pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie § 2 ust. 3 oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z § 19 i § 20 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.