I SA/Gl 284/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. 1. Działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez B. B. (dalej: strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia [...], znak; [...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Wnioskiem z dnia 25 czerwca 2018 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i "dalszymi wynikłymi z tego tytułu kosztami" w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 i 2007, wynikających z decyzji Naczelnika z dnia [...]. Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oraz Naczelnika z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. utrzymaną w mocy decyzją DIAS z dnia [...] Nr [...]. Uzasadniając ww. prośbę strona wskazała na trudną sytuację finansową i ekonomiczną, a także problemy zdrowotne swoje jak i pozostających we wspólnym gospodarstwie członków rodziny. Podkreśliła, że z uzyskiwanych dochodów ledwie jest w stanie zaspokoić najpilniejsze potrzeby swoje, swojej mamy i wnuka, i nie jest w stanie w najmniejszym stopniu zaspokoić roszczenia względem Skarbu Państwa. 2.2. Decyzją z dnia [...] Naczelnik odmówił umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, iż skarżąca znajduje się obecnie w trudnej sytuacji majątkowej i życiowej w związku z czym stwierdził występowanie przesłanki warunkującej udzielenie ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ podatkowy nie dostrzegł jednak istotnych okoliczności pozwalających na pozbawienie budżetu państwa należnych mu środków, podkreślając, iż powstanie zaległości nie stanowi następstwa nieprzewidzianych zdarzeń, lecz jest konsekwencją przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, w których to stwierdzono nieprawidłowości skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika z dnia [...], znak: [...]. 2.3. W odwołaniu strona, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 1) art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, tj. uznanie, iż wprawdzie spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika spowodowanego trudną sytuacją materialną, ale odwołująca jest zdolna do spłaty zobowiązania w ratach, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdy z uwagi na osiągane dochody zdecydowanie nie ma ona możliwości spłaty jakichkolwiek zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zasiłki małoletniego wnuka z MOPS czy emerytura ubezwłasnowolnionej matki nie mogą być przeznaczone na ten ceł, gdyż nie są wystarczające nawet na zaspokojenie ich własnych, podstawowych potrzeb; 2) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zobowiązań odwołującej, podczas gdy zebrane w sprawie dowody i informacje znane organowi z urzędu co do sytuacji odwołującej potwierdzają zasadność wniosku. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości zobowiązań odwołującej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. 2.4. Zaskarżoną decyzją DIAS uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu wskazał, że przesłanki "ważny interes podatnika'" i "interes publiczny" nie mają definicji ustawowej i są pojęciami niedookreślonymi (stanowią terminy nieostre), których konkretyzacja dokonywana jest na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Zasadniczy wpływ na sprecyzowanie ww. pojęć ma orzecznictwo sądowe, w którym przyjmuje się zazwyczaj, że "ważny interes podatnika" wymaga ustalenia jego sytuacji majątkowej, skutków ekonomicznych realizacji ciążących na nim zobowiązań, w tym skutków mających wpływ na utrzymanie rodziny oraz jego możliwości zarobkowych. Interes podatnika winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być tożsamy tylko z własnym odczuciem podatnika i jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie udzielenia ulgi w zakresie drugiej z przesłanek mogącej stanowić podstawę udzielenia ulgi, tj. "interesu publicznego". Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie, należy DIAS wskazał, że przez "interes publiczny" rozumie się najczęściej dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania administracji publicznej itp. (tak np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2111/08). "Interes publiczny" to również sytuacja, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (tak NSA np. w wyrokach z dnia 1 kwietnia 2015 r. II FSK 881/13, z dnia 26 stycznia 2010 r., II FSK 1662/09). Przy wykładni pojęciowej "interesu publicznego" należy uwzględnić wartości wspólne dla całego społeczeństwa, dlatego też przy ocenie tej okoliczności należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej pomocy, na tle sytuacji finansowej Państwa (tak NSA np. w wyroku z dnia 03 grudnia 2015 r. sygn. aktu FSK2669/13). Dalej DIAS argumentował, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Odwołując się do orzecznictwa DIAS wskazał że wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ewentualne ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). Dalej DIAS wskazał, że decyzje ulgowe mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego, które nie oznacza zupełnej dowolności co do sposobu rozstrzygnięcia wniosku. Organ winien ustalić, rozważyć i przeanalizować stan faktyczny rozpatrywanej indywidualnej sprawy nie tylko, co do faktu i zasady udzielenia ulgi, lecz także rzeczywistej sytuacji materialnej podatnika i wynikających z niej możliwości płatniczych. Z kolei pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. W kontekście powyższych wywodów DIAS ustalił co następuje: 1. Zaległość wynikająca z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 na dzień złożenia wniosku tj. 28.06.2018 r. wynosi [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę z uwagi na zaliczenia nadpłat z zeznań rocznych w kwocie [...]zł. 2. Zobowiązanie powstało w okresie sprawowania przez stronę funkcji wspólnika spółki cywilnej A S.C. B. S., B. B.. 3. Z oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, nie wynika natomiast, aby strona posiadała ww., mogące stanowić pokrycie posiadanych zaległości (wydruk wykazu ksiąg wieczystych z dnia 31.07.2018 r. oraz wydruku z wykazu o czynnościach majątkowych z dnia 27.07.2018r.). 4. Zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku strony z dnia 25.06.2018 r.: a) brak pozytywnych prognoz co do możliwości spłaty przedmiotowej zaległości w chwili obecnej jak również w przyszłości ze względu na zbyt wysoką kwotę zobowiązania, która przekracza możliwości zarobkowe i majątkowe strony, b) skarżąca jest zatrudniona w B s.j. [...] w S. na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, w którym osiąga dochody w "wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ogłoszonego przez Prezesa Rady Ministrów", (tj. w roku 2017 wynosiło 2.000,00 zł brutto, w roku 2018 - 2.100,00 zł brutto); c) w stosunku do skarżącej orzeczono o stopniu niepełnosprawności. Strona wymaga stałego leczenia i diagnostyki. Pogarszający się stan zdrowia oraz wiek stanowią przeszkodę w "powrocie na rynek pracy"; d) strona posiada rachunek bankowy, który "został zajęty na poczet zobowiązań podatkowych, jednak nie znajdują się na nim żadne, środki", oraz "rachunek prowadzony na potrzeby karty kredytowej", przyznany limit na ww. karcie wynosi 1.000 zł przy oprocentowaniu 10,00 %; e) strona posiada zobowiązanie finansowe w postaci kredytu zaciągniętego w C S.A., którego pozostała do spłaty wysokość na dzień 16.07.2018 r. wynosiła [...] zł, f) razem ze skarżącą we wspólnym gospodarstwie domowym zamieszkują: małoletni P.G. - wnuk - pozostający pod opieką strony jako rodziny zastępczej (kserokopia postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dni [...], sygn. akt: [...]), pod opieka prawną w związku z postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] oraz W. T. - matka strony - [...], niedolna do samodzielnej egzystencji 5. Z oświadczenia o stanie majątkowym osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej złożonym w dniu 28.06.2018 r., a także kserokopii dokumentów obrazujących sytuację finansową strony wynika natomiast, iż dochody strony oraz wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego w skali miesiąca kształtują się następująco: a) Na wysokość miesięcznie osiąganych dochodów przez osoby pozostające we wspólnym gospodarstwie domowym (netto) składa się pobierany przez stronę zasiłek chorobowy w wysokości [...]zł, zasiłek z MOPS na pokrycie kosztów utrzymania małoletniego P. G., a także dodatek wychowawczy w łącznej wysokości [...]zł. Strona oświadczyła również i będzie ubiegać się o zasiłek rehabilitacyjny. Ponadto, matka strony uzyskuje dochód z tytułu pobierania świadczenia emerytalnego w wysokości [...]zł. Ww. łącznie stanowią dochód w wysokości [...]zł. b) Z kolei miesięczne wydatki ponoszone na bieżące utrzymanie to: czynsz - [...]zł; energia elektryczna - [...]zł; gaz - [...]zł; internet - [...]zł; spłata kredytów - [...]zł, (na dzień 28.06.2018 r., kwota pozostała do spłaty wynosiła [...]zł); wydatki na lekarstwa i leczenie - [...]zł; wydatki na edukację członków rodziny - [...]zł (zgodnie z oświadczeniem), [...]zł (zgodnie z przedłożonymi dokumentami); telefon - [...]zł; wydatki na wyżywienie - [...]zł, - które łącznie stanowią kwotę w wysokości [...]zł. Z powyższego wynika zatem, iż rodzinie pozostaje kwota [...]zł. 6. Strona potwierdziła również fakt, iż obecnie przebywa na zwolnieniu lekarskim, ze względu na negatywny wpływ ciężkiej pracy fizycznej jaką wykonuje zawodowo na Jej stan zdrowia, doprowadzając do jego pogorszenia. Zeznała, iż wymaga stałego leczenia i diagnostyki. Powyższe udokumentowane zostało m.in. załączonymi do akt sprawy zwolnieniami lekarskimi, zaświadczeniem lekarskim o stanie zdrowia z dnia [...], kartą informacyjną leczenia szpitalnego z dnia [...], wynikami badań, a także orzeczeniem o stwierdzonym stopniu niepełnosprawności z dnia [...], nr: [...]. 7. Strona sprawuje opiekę nad [...] matką, u której również stwierdzono liczne schorzenia (kserokopia postanowienia Sądu Okręgowego w K., [...] z dnia [...], sygn. akt: [...] oraz karta informacyjną leczenia szpitalnego z dnia [...]). Dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie, DIAS uznał, że odwołanie strony nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazał, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej obecne dochody - z uwagi na pozostawanie na zwolnieniu lekarskim - wynoszą [...]zł miesięcznie, natomiast łączny dochód uzyskiwany przez osoby wchodzące w skład gospodarstwa domowego wynosi [...]zł miesięcznie. Po odliczeniu wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, pozostaje kwota w wysokości ok. [...]zł. Strona nie posiada żadnego wartościowego majątku ruchomego mogącego służyć zaspokojeniu wierzytelności, nie posiada również ruchomości. Niewątpliwie, wykazane dochody gospodarstwa prowadzonego przez stronę - zgodnie z materiałem dowodowym - wystarczają na pokrycie bieżących wydatków i zaspokojenie podstawowych potrzeb członków rodziny. Ponadto, co słusznie zauważył organ pierwszej instancji, stan dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym skarżącej stanowi powyżej kwoty wyznaczającej minimum socjalne. Mimo, iż po odliczeniu wydatków, rodzinie pozostaje kwota w wysokości ok. [...]zł, to zważając na relację osiąganych dochodów do istniejących zaległości, biorąc przy tym pod uwagę stan zdrowia osób tworzących gospodarstwo domowe bez wątpienia aktualna sytuacja uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości. Kolejny aspekt stanowi fakt posiadania innych zaległości, w tym podatkowych. Oprócz pozostałej do spłaty części pożyczki w C S.A., skarżąca posiada także zaległości wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wydane przez Naczelnika w dniu [...], nr: 1) [...]za zaległości podatkowe spółki D, z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł; 2) [...] za zaległości podatkowe spółki D, z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł; 3) [...] za zaległości podatkowe spółki D, z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł; 4) [...]za zaległości podatkowe spółki D, z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł; 5) [...]za zaległości podatkowe spółki D, z tytułu podatku od towarów i usług za 08/2008 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł. Powstanie zaległości nie było następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, a konsekwencją przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w związku z którymi powstały zaległości podatkowe określone przez Naczelnika w decyzji z dnia [...], [...]. Jak wynika z ww. decyzji strona miała świadomość, uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki, co zostało wywiedzione przez ww. organ na podstawie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w trakcie postępowania. Skarżąca nie podejmowała dobrowolnej próby jego spłaty. Zobowiązanie w ciągu wielu lat zostało zmniejszone jedynie o kwotę [...]zł, co stanowiło konsekwencję zaliczenia nadpłat z zeznań rocznych na poczet ww. zaległości. Ponadto zasadność i legalność wydania decyzji przez Naczelnika, w której określono kwotę zobowiązań będących przedmiotem wniosku o ulgę została zweryfikowana i potwierdzona zarówno w toku postępowania administracyjnego (decyzja DIAS z dnia [...]r.), a także sądowego (orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 18.02.2016, I SA/Gl 261/15, NSA z dnia 6.06.2018 r., II FSK 1516/16), które uznały zarzuty strony za niezasadne. Należy mieć przy tym na uwadze, że, wnioskiem z dnia 1.12.2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika w sprawie umorzenia naliczonych odsetek od ww. zobowiązania za 2007 r., po czym decyzją z dnia [...] ww. organ odmówił umorzenia w całości oraz w części odsetek od zaległości głównej, w kwocie [...]zł. Decyzja ta stała się ostateczna z dniem [...]. Dodatkowo wskazać należy na toczące się od 2013 r. postępowanie karne skarbowe. Postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...]. Nr: [...], wszczęto bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonym w dniu 18.02.2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu o koszty uzyskania przychodu wynikające z dokumentów księgowych poświadczających nieprawdę, a więc niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi, czym tez narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej wysokości [...]zł. Zdaniem DIAS ww. okoliczności nie świadczą zatem na korzyść skarżącej. Poprzez świadome dopuszczenie się czynności narażających Skarb Państwa na uszczuplenie w postaci wygenerowania na swym koncie ww. zaległości podatkowej, w związku z którym wszczynane zostaje postępowanie karne - skarbowe, stanowczo należy stwierdzić, iż okoliczność tego typu nie przemawia za podjęciem pozytywnej decyzji, tj. umorzeniem zaległości o którą wnioskuje strona. Całkowita rezygnacja przez Skarb Państwa z dochodzenia przedmiotowych zaległości - a taka byłaby konsekwencja udzielonej ulgi - byłaby na tym etapie nieuzasadniona i przedwczesna. Spełniona została jednak przesłanka warunkująca udzielenie ulgi, tj. ważny interes podatnika, który uzasadnia trudna sytuacja materialno-finansowa i zdrowotna strony oraz członków rodziny wspólnie zamieszkujących. Jednakże, należy mieć również na uwadze przesłanki interesu publicznego , przez który należy rozumieć poprzez dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej. Zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od ww. reguły. Nie leży w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Zgodnie z zasadą uznania administracyjnego, organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet jeśli spełnione zostaną przesłanki uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Dodatkowo, zastosowane w przepisie słowo "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, aczkolwiek nie oznacza to, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe DIAS uznał, iż przyznanie wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwlokę - nie będzie w tym przypadku zasadne. Organ - oprócz sytuacji materialnej i życiowej, uwzględnił także okoliczności powstania przedmiotowej zaległości, brak wykazania jakiejkolwiek chęci uregulowania zobowiązania - tym samym "próby" wyzbycia się zaległości podatkowych oraz uniknięcia odpowiedzialności. Takie zachowanie organu postawiłoby stronę w uprzywilejowanej pozycji względem innych obywateli, terminowo wykonujących swoje obowiązki podatkowe, tym samym spowodowałoby przerzucenie odpowiedzialności na Skarb Państwa oraz pozbawienie należnych mu środków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., DIAS podkreślił, że nie zasługują one na uwzględnienie. Strona pismem z dnia 6.07.2018 r. została wezwana do usunięcia braków formalnych wniosku o udzielenie ulgi złożonego w dniu 28.06.2018 r. Kolejno, uzupełniając przedmiotowy wniosek pismami z dnia 19.07.2018 r. skarżąca załączyła również dokumenty świadczące o jej sytuacji majątkowej, finansowej i zdrowotnej składając ponadto dodatkowe wyjaśnienia w sprawie. Dokonując analizy akt niniejszej sprawy, zdaniem DIAS wszelkie dowody, okoliczności oraz istotne fakty zostały uwzględnione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Nie można uznać i doszło do naruszenia ww. przepisów. Organ podatkowy, obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., DIAS wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji uznał istnienie ważnego interesu strony. Jednak w odczuciu skarżącej istnieje przekonanie (subiektywne) o potrzebie udzielenia ulgi. Strona wskazując na swoją trudną sytuację materialną, finansową i zdrowotną jest przeświadczona o słuszności umorzenia jej zobowiązań. Nie uwzględnia jednak wszystkich aspektów jakie należy przeanalizować i brać pod uwagę ustalając prawo do udzielenia ulgi podatkowej. Ponadto ze względu na charakter przesłanek wymienionych w art. 67a o.p. wystąpienie jednej z nich czy nawet obu łącznie (czyli ważnego interesu podatnika i interesu publicznego), nie obliguje organów podatkowych do udzielenia ulgi. Dodać należy, że podatnik nie powinien czynić z ulgi podatkowej z art. 67a o.p. instytucji prowadzącej do stałego zwolnienia z obowiązku opłacania podatków, należy stwierdzić, że czym innym jest kwestia oceny istnienia przesłanek zastosowania ulgi a czym innym kwestia tzw. uznania administracyjnego czyli przyznania prawa do ulgi. Konstrukcja 67a o.p. zakłada, że najpierw należy ocenić czy w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - ich brak wyklucza prawo do zastosowania ulgi, zaś wystąpienie tych przesłanek otwiera drogę do podjęcia decyzji pozytywnej lub negatywnej, czyli skorzystania z uznania administracyjnego, (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt: I SA/Wr 1236/17. Zatem, w niniejszej sprawie nawet wystąpienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie obligowało Naczelnika do udzielenia ulgi. Doszedł on bowiem do przekonania - zważywszy na całokształt sprawy i korzystając z instytucji uznania administracyjnego - że udzielenie ulgi nie jest zasadne. Podsumowując, DIAS nie dopatrzył się czynników zewnętrznych, niezależnych od postępowania strony, które mogły się przyczynić do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej. Należy uznać, iż została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika jednakże nie dopatrzono się okoliczności uzasadniających wystąpienie interesu publicznego. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze osobistej strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania (mające istotny wpływ na wynik sprawy), tj.: a) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organ drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007, poprzez uznanie, iż wprawdzie w sprawie spełniona jest przesłanka ważnego interesu podatnika, spowodowanego jego trudną sytuacją materialną, ale skarżąca jest zdolna do spłaty zobowiązania w ratach, co jest niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż z uwagi na osiągane dochody zdecydowanie nie ma ona możliwości spłaty jakichkolwiek zobowiązań wobec Skarbu Państwa, a zasiłki małoletniego wnuka z MOPS czy rodzinna renta wojskowa ubezwłasnowolnionej matki nie mogą być przeznaczone na ten cel, gdyż nie są wystarczające nawet na zaspokojenie ich własnych, podstawowych potrzeb, ponadto osoby te nie mogą ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe skarżącej; b) art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 o.p., poprzez uznanie, iż w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające umorzenie zobowiązań skarżącej, a konkretnie umorzeniu zobowiązań podatkowych skarżącej stoi na przeszkodzie interes publiczny, podczas gdy zebrane w sprawie dowody i informacje znane organowi z urzędu co do sytuacji finansowej i majątkowej skarżącej potwierdzają w pełni zasadność jej wniosku z uwagi na brak możliwości spłaty - choćby częściowej - tych zobowiązań a także brak jakichkolwiek perspektyw umożliwiających ich uregulowanie w przyszłości; c) art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo, poprzez ustalenie, że skarżąca dysponuje wolnymi środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę zobowiązali podatkowych. 2. Naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie winy i odpowiedzialności karnej skarżącej zanim wina ta została stwierdzona wyrokiem sądu prowadzącego postępowanie karne. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zwolnienie skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w całości albowiem nie jest ona w stanie ich ponieść bez uszczerbku dla utrzymania siebie, małoletniego wnuka, pozostającego na jej wyłącznym utrzymaniu (skarżąca pełni funkcję rodziny zastępczej) oraz ubezwłasnowolnionej całkowicie matki, dla której pełni funkcję opiekuna prawnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2019r. pełnomocnik z urzędu oświadczył, że w pełni podtrzymuje wszystkie zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i oświadczył, że wykonywane przeze mnie usługi na zasadzie prawa pomocy wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wszystkie podniesione w skardze zarzuty są w pełni zasadne, tym bardziej, że aktualnie sytuacja finansowa skarżącej uległa dalszemu pogorszeniu wobec utraty przez nią jakichkolwiek własnych dochodów i braku możliwości podjęcia jakiejkolwiek aktywności zawodowej z uwagi na konieczność całodobowej opieki nad ubezwłasnowolnioną całkowicie matką (leżącą, po dwóch udarach) oraz małoletnim wnukiem, dla którego pełni funkcję rodziny zastępczej. Na poparcie czego przedłożono stosowne dokumenty. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369, p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy organ zasadnie odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na podstawie z 67a § 1 pkt 3 o.p. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny wynikający z akt sprawy. 4.4. Na wstępie wskazać przyjdzie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to bowiem klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Ponadto organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok WSA z dnia 16 marca 2017r., I SA/Gl 707/16, LEX 2268743). 4.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, Lex nr 537191 oraz z dnia 3 lutego 2016 r. II FSK 3530/13, Lex nr 2036603). Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. II FSK 1399/15, Lex nr 2330105). Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. II FSK 3001/13, Lex nr 2033551; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a o.p.) 4.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 o.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Treść wydanej decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie można zatem przyjąć, że doszło do naruszenia art. 122 oraz 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieuzasadnionego utrzymania w mocy decyzji naruszającej prawo, poprzez ustalenie, że skarżąca dysponuje wolnymi środkami finansowymi pozwalającymi na spłatę zobowiązali podatkowych. Również ocena zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie okazała się dowolna i dokonana wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do umorzenia w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. 4.7. Niewątpliwie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową skarżącej uznając, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak stanęły na stanowisku, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, a interes publiczny stoi na przeszkodzie pozytywnego rozpoznania wniosku strony. Dlatego też odmówiono umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Sąd nie znalazł podstaw by pogląd ten zakwestionować. W tych ramach przypomnieć należy, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej. Jej dochody - z uwagi na pozostawanie na zwolnieniu lekarskim - wynoszą [...]zł miesięcznie, natomiast łączny dochód uzyskiwany przez osoby wchodzące w skład gospodarstwa domowego, w skład którego wchodzi matka skarżącej i jej wnuk, wynosi [...]zł miesięcznie. Po odliczeniu wydatków związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego, pozostaje kwota w wysokości ok. [...]zł. Strona nie posiada żadnego wartościowego majątku ruchomego mogącego służyć zaspokojeniu wierzytelności, nie posiada również ruchomości. Trafnie zatem przyjęły, że wykazane dochody gospodarstwa prowadzonego przez stronę wystarczają na pokrycie bieżących wydatków i zaspokojenie podstawowych potrzeb członków rodziny. Ponadto stan dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym skarżącej stanowi powyżej kwoty wyznaczającej minimum socjalne. Sąd podziela pogląd DIAS, że pomimo, iż po odliczeniu wydatków, rodzinie pozostaje kwota w wysokości ok. [...]zł, to mając na uwagę relację osiąganych dochodów do istniejących zaległości, biorąc przy tym pod uwagę stan zdrowia osób tworzących gospodarstwo domowe sytuacja uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że skarżąca spłaca zaległości cywilnoprawne wynikające z pożyczki (kredytu) w C S.A. Zaległości te nie mogą mieć pierwszeństwo przed zaległościami wynikającymi z zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja miałaby miejsce w sytuacji całkowitej rezygnacji Skarbu Państwa z należnych mu zobowiązań podatkowych. Ponadto skarżąca posiadała inne zaległości podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wydane przez Naczelnika dniu [...]za zaległości podatkowe spółki D z tytułu podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu trafnie DIAS zwrócił uwagę, że poza trudną sytuacją materialną i zdrowotną strona nie wykazała żadnej okoliczności niezależnej od jej zachowania, która mogła wywrzeć wpływ na powstanie przedmiotowej zaległości bądź zostać uwzględniona podczas rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić należy, że powstanie zaległości nie było następstwem żadnych szczególnych czy nieprzewidzianych zdarzeń, a konsekwencją przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego, w którym stwierdzono nieprawidłowości w związku z którymi powstały zaległości podatkowe określone przez Naczelnika w decyzji z dnia [...], [...]. Jak wynika z ww. decyzji. Strona miała świadomość, uczestnictwa w łańcuchu firm wyłudzającym podatki, co zostało wywiedzione przez ww. organ na podstawie zebranego i ocenionego materiału dowodowego w trakcie postępowania. Kolejnym argumentem, na który zasadnie zwrócił uwagę DIAS jest fakt, iż w związku z wydaniem ww. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. skarżąca nie podejmowała dobrowolnej próby jego spłaty. Zobowiązanie w ciągu wielu lat zostało zmniejszone jedynie o kwotę [...]zł, co stanowiło konsekwencję zaliczenia nadpłat z zeznań rocznych na poczet ww. zaległości. Należy mieć przy tym na uwadze, że zasadność i legalność wydania decyzji przez Naczelnika, w której określono kwotę zobowiązań będących przedmiotem wniosku o ulgę została zweryfikowana i potwierdzona zarówno w toku postępowania administracyjnego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]), a także sądowego (rozstrzygnięcia WSA w Gliwicach z dnia 18.02.2016, I SA/Gl 261/15, NSA z dnia 6.06.2018 r., II FSK 1516/16), które uznały zarzuty strony za niezasadne. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, Sąd podziela pogląd DIAS, że zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo, a wszelkie ulgi należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ponadto jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017r. dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności (II FSK 238/17, LEX nr 2293409). Jedynie zatem okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od ww. reguły. Nie leży zatem w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Trafnie DIAS wskazał, że sytuacja ekonomiczna strony daje możliwość spłaty zaległości, choćby po jej rozłożeniu na raty. Z kolei całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Tymczasem skarżąca, jak wskazał DIAS w zaskarżonej decyzji nie dążyła do spłaty zaległości podatkowych, w tym nie występowała o decyzje ratalne. Taka postawa strony niewątpliwie mogła mieć wpływ na odmowę umorzenia wnioskowanych zaległości. Reasumując, dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie DIAS uzasadnił z jakich przyczyn organ działając w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Decyzja uznaniowa, jak już wskazano, może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 o.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono. Mając na uwadze okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Odmawiając umorzenia zaległości, organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. 4.8. Zdaniem składu orzekającego skarżąca nie wykazała naruszenie przez DIAS art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie winy i odpowiedzialności karnej skarżącej zanim wina ta została stwierdzona wyrokiem sądu prowadzącego postępowanie karne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że argumentując na poparcie swojego stanowiska DIAS zwrócił uwagę na toczące się od 2013 r. postępowanie karne skarbowe. "Postanowieniem o wszczęciu śledztwa z dnia [...]. Nr: [...], wszczęto bowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w złożonym w dniu 18.02.2008 r. do Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu PIT-36 za 2007 r. podano nieprawdę poprzez zaniżenie dochodu o koszty uzyskania przychodu wynikające z dokumentów księgowych poświadczających nieprawdę, a więc niedokumentujących faktycznych operacji gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi, czym tez narażono Skarb Państwa na uszczuplenie w łącznej wysokości [...]zł." Zacytowany fragment uzasadnienia w żaden sposób nie wskazuje na uznanie przez DIAS winy i odpowiedzialności karnej. Końcowo stwierdzić należy, iż wnioskowane przez pełnomocnika dowody wskazujące na pogorszenie sytuacji finansowej strony pozostają bez wpływu na wynik sprawy albowiem dotyczą okoliczności zaistniałych po dniu wydania zaskarżonej decyzji. Dokumenty te mogą jednak stanowić uzasadnienie nowego wniosku strony o zastosowanie ulgi podatkowej. Sąd dokonuje bowiem kontroli legalności decyzji organów na dzień jej wydania na zasadach określonych w p.p.s.a. Art. 133 § 1 p.p.sa. stanowi, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). 4.9. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.