I SA/Gl 288/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Adam Nita, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi T. J. (dalej skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. wydana przedmiocie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie m.in. art. 116b § 1 i § 3, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800, dalej również o.p.), Prezydent Miasta M. (dalej organ pierwszej instancji) orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej - likwidatora A S.A. w likwidacji (dalej spółka) za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. w kwocie [...] zł (w tym należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł). 2. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 116b § 1 o.p. poprzez uznanie, że egzekucja z majątku okazał się bezskuteczna. W ocenie skarżącej, twierdzenie to jest przedwczesne i nie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Argumentowała, iż spółka posiada [...] nieruchomości, do których wszczęto postępowania egzekucyjne, ale tylko w jednym postępowaniu dotyczącym nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą nr [...] doszło do wyznaczenia terminu licytacji, lecz wobec braku zainteresowanych nie doszło do jej zbycia. Zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji zabezpieczył się w postaci wpisu na hipotekę tylko na [...] nieruchomościach spółki z posiadanych czternastu, czym dopuścił się rażącego zaniedbania. Pomimo istnienia wierzytelności od 2013 r. organ nie ustanowił nawet hipotek przymusowych na pozostałych nieruchomościach podatnika, aby chronić swoje wierzytelności i dodała, że gdyby organ przejrzał akta egzekucyjne to ustaliłby, że wierzytelności zabezpieczone hipoteką zostały zaspokojone. Skarżąca wyjaśniła, że objęła funkcję likwidatora spółki już po złożeniu wniosku o jej upadłość, a w dacie kiedy składany był wniosek (31 sierpień 2015 r.) skarżąca nie posiadała legitymacji do jego złożenia, gdyż nie pełniła funkcji członka zarządu spółki. Nawet gdyby przyjąć, że konieczne było złożenie kolejnego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, to w sprawie zaistniały okoliczności wykluczające jego złożenie ponownie, a ponowny wniosek zostałby formalnie odrzucony. Mianowicie wskutek oddalenia przez sąd wniosku o upadłość spółki, wdrożony został proces jej likwidacji w trybie k.s.h. - postanowiono, że spółka nie będzie prowadzić żadnej działalności i cały jej majątek zostanie zbyty. Zdaniem skarżącej, okoliczności te przemawiają za uznaniem, iż nie ponosi ona winy za brak złożenia wniosku o upadłość spółki. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako likwidatora spółki za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że analiza stanu majątkowego spółki została szczegółowo przeprowadzona przez tymczasowego nadzorcę sądowego, a podana przez organ pierwszej instancji (na stronie 3 i 10 decyzji) wartość nieruchomości spółki stanowi sumę wartości nieruchomości określoną przez tymczasowego nadzorcę sądowego w "Opinii o stanie przedsiębiorstwa A SA w M.". Organ zauważył, że przedłożona przez skarżąca wycena nieruchomości została przekazana organowi pierwszej instancji już po wydaniu decyzji, przy czym, przy założeniu, że wartość nieruchomości wynosi, jak podaje skarżąca, [...] zł, to w zestawieniu z informacją uzyskaną od Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w M. B. B. z dnia [...] r. sygn. akt [...], że spółka jest zadłużona na kwotę ok. [...] zł i z oświadczeniem zarządu spółki zacytowanym przez tymczasowego zarządcę sądowego na str. 6 ww. opinii: "Zgodnie z oświadczeniem Zarządu A SA z siedzibą w M. z dnia 15 listopada 2015 r. wartość szacunkowa poszczególnych nieruchomości jest mniejsza niż wartość zobowiązań zabezpieczonych na poszczególnych nieruchomościach hipoteką (...)", uznać należy, że egzekucja nie daje szans na zaspokojenie należności Gminy M. w pełnej wysokości. W ocenie organu, w stanie faktycznym sprawy o bezskuteczności egzekucji świadczy nie tylko stanowisko Komornika Sądowego zawarte w piśmie z dnia [...] r., ale również fakt, iż w sprawie zostało wydane postanowienie Sądu Rejonowego [...] w K. z dnia [...] r. sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, czyli z powodu braku środków koniecznych do pokrycia kosztów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał zabezpieczenia swoich należności na nieruchomości, z której zaspokojenie było najbardziej prawdopodobne. Przed złożeniem wniosku o wpis hipoteki ocenił zasadność zabezpieczenia na danej nieruchomości - biorąc pod uwagę dokonane już wpisy hipoteczne na rzecz innych wierzycieli i ustawową kolejność ich zaspokojenia. Uznał, że dzielenie wierzytelności "na części" i zabezpieczanie jej na kilku nieruchomościach spółki było bezcelowe, skoro wszystkie nieruchomości były obciążone hipotekami, a każdy wpis i ewentualne jego wykreślenie wiązało się z kosztami. W ocenie organu odwoławczego, zaniechanie dochodzenia zaspokojenia należności organu podatkowego w trybie przewidzianym w art. 116 o.p. - w oczekiwaniu na efektywne zakończenie licytacji z nieruchomości spółki – byłoby, w świetle terminu przedawnienia wynikającego z art. 118 o.p., działaniem na szkodę budżetu Gminy. Co do egzekucji z ruchomości organ wskazał, że doprowadziła ona tylko do zaspokojenia nieznacznej części zaległości, tj. kwoty [...] zł. Zdaniem organu, przedłożone przez skarżącą dokumenty, a w szczególności postanowienie Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] z dnia [...] r. oddalające wniosek B Spółka Akcyjna z siedzibą w W. o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, nie pozwalają na wyłączenie jej odpowiedzialności jako likwidatora spółki. Orzeczenie to, wydane w oparciu o art. 373 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., ma charakter fakultatywny, natomiast orzekanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu na podstawie art. 116 o.p. takiego charakteru nie ma. Od odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie zwalnia np. niewielkie opóźnienie wniosku. Ponadto, orzekając na podstawie art. 116 o.p., nie ocenia się skutków podejmowanych działań i stopnia winy (wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 733/15). Organ, powołując się na pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 1142/17), stwierdził, iż stanowisko sądu upadłościowego wyrażone w uzasadnieniu postanowienia oddalającego wniosek o orzeczenie zakazu prowadzenia działalności gospodarczej nie wiąże w sprawie orzekania o odpowiedzialności podatkowej likwidatora. Organ odwoławczy argumentował, że skarżąca przed objęciem funkcji likwidatora uczestniczyła w działalności spółki - jako członek zarządu, prokurent A sp. z o. o, a następnie członek rady nadzorczej, prokurent oraz Prezes Zarządu A S.A. - obecnie w likwidacji. Skarżąca znała zatem sytuację finansową spółki. Z akt wynika również, że skarżąca podejmowała szereg działań, które w jej opinii miały uzdrowić sytuację finansową spółki (np. wprowadzenie spółki na giełdę czy pozyskanie pomocy publicznej), jednak żadne z tych działań nie poprawiło kondycji spółki i nie doprowadziło do spłaty należności z tytułu podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że działania te odbywały się z pokrzywdzeniem wierzyciela - Prezydenta Miasta M. jako organu podatkowego, gdyż wcześniejsze zgłoszenie wniosku o upadłość, nawet z propozycją układu z wierzycielami, pozwoliłoby przynajmniej na częściowe zaspokojenie wierzycieli, co w obecnej sytuacji nie jest już możliwe. Zdaniem organu, skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 116b § 1 o.p. poprzez uznanie przez organ podatkowy, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. W ocenie skarżącej, fakt ustalenia wartości nieruchomości przez nadzorcę sądowego nie zwalnia organu podatkowego z poczynienia własnych ustaleń, w szczególności, gdy wobec tych nieruchomości zostały wszczęte postępowania egzekucyjne i istnieją dane pozwalające na określenie ich wartości. To, że nadzorca sądowy nie wycenił nieruchomości, na których zlokalizowany jest zakład produkcyjny uszkodzony [...], nie powoduje, że nieruchomości te nie posiadają żadnej wartości. W toku postępowania egzekucyjnego wartość tych nieruchomości została ustalona na kwotę ponad [...] zł. Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji mógł wstrzymać się z wydaniem decyzji, gdyż wiedział, że Komornik B. B. przystąpiła do opisu i oszacowania nieruchomości oraz że na dzień [...] r. został wyznaczony termin na podpisanie protokołu opisu i oszacowania nieruchomości. Zwróciła uwagę, że w dniu [...] r. został ukończony opis i oszacowanie nieruchomości położonych w C. ([...], [...], [...]) na kwotę ponad [...] zł, czego organ w swoich ustaleniach w ogóle nie wziął pod uwagę, nie przyłączył się do egzekucji z tych nieruchomości. Skarżąca argumentowała, że organ podatkowy wskazuje jedynie na wartość wpisu hipotecznego, co jej zdaniem nie jest miarodajne, bowiem mogło się zdarzyć, że dana wierzytelność została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki na kilku nieruchomościach, jak np. wierzytelność C, która została zabezpieczona hipotecznie na [...] nieruchomościach. Zatem jeżeli wierzyciel zaspokoi się z jednej nieruchomości, pozostałe hipoteki zostaną wykreślone. Odnosząc się do stanowiska organu o uznaniu egzekucji za bezskuteczną, skarżąca podniosła, że Komornik B. B. prowadzi egzekucję tylko do nieruchomości położonych w M., a wobec innych nieruchomości spółki prowadzona jest egzekucja przez właściwych miejscowo komorników (komornika w C. i W.). Ponadto w dacie wydania postanowienia Komornik B. B. nie miała wiedzy na temat wartości poszczególnych nieruchomości i nie było podstaw, aby stwierdzić, że egzekucja należności Gminy jest bezskuteczna. Zaś oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, nie jest równoznaczne z uznaniem, że wierzytelność Gminy nie zostanie zaspokojona z środków finansowych pochodzących ze zbycia majątku spółki. Skarżąca zarzuciła organowi brak uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu hipotecznym należności Gminy tylko na [...] nieruchomościach oznaczonych księgami wieczystymi nr: [...], [...], [...]. Jej zdaniem, taki sposób zabezpieczenia jest nieracjonalny, jeżeli wziąć pod uwagę, że hipoteka została ustanowiona tylko na części zakładu produkcyjnego ([...], [...]), natomiast zakład produkcyjny jest zlokalizowany jeszcze na trzeciej nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą [...], którą organ pominął. Gdyby organ dokonał zabezpieczenia w postaci hipoteki przymusowej na wszystkich nieruchomościach, rozdzielając kwotę wierzytelności na części, cała wierzytelność organu mogłaby zostać zaspokojona ze sprzedaży wszystkich nieruchomości. Zdaniem skarżącej, organ, oceniając winę skarżącej w niezłożeniu wniosku o upadłość, winien uwzględnić nadzwyczajne okoliczności będące skutkiem [...] zakładów spółki. Do skargi skarżąca dołączyła kserokopie wymienionych w skardze dokumentów. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę okazała się bezzasadna. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. i akcyjnej określają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 1 o.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; 4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (art. 108 § 2 o.p.). W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 108 § 3 o.p.). Z art. 116 § 1 o.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji (art. 116b § 1 o.p.) Do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i art. 116a stosuje się odpowiednio (art. 116b § 3 o.p.). Przepis art. 116 § 1 o.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich, w tym likwidatora. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności likwidatora spółki to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 o.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji likwidatora Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności likwidatora spółki, czyli przesłankami egzoneracyjnymi są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym miejscu wyjaśnić należy, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 166 § 1 o.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków likwidatora w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 o.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 o.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki albo, że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez likwidatora (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). "Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 ord. pod. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 ord. pod. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej" (tak wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. II FSK 807/17). Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 o.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 o.p.). Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Co istotne, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów skarżącej. Bezsporną okolicznością jest, że skarżąca pełniła obowiązki likwidatora spółki w czasie, w którym upływały terminy płatności poszczególnych rat podatku od nieruchomości za 2017 r. Funkcja likwidatora została jej powierzona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z dnia 15 grudnia 2016 r. Z tego też względu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącej, albowiem pełniła on funkcję likwidatora spółki w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa spółki w podatku pod nieruchomości za 2017 r. Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącej, wyjaśnić przyjdzie, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (zob. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych https://orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja zaległości w podatku od nieruchomości m.in. za 2017 r. okazała się bezskuteczna. W piśmie z dnia [...] r. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w M. B. B. zawiadomiła Prezydenta Miasta M. o bezskutecznej egzekucji. Poinformowała, że przeciwko spółce prowadzonych jest obecnie [...] postępowań na łączną kwotę zadłużenia ok. [...] zł. Zajęcia wierzytelności z tytułu najmu, dzierżawy są bezskuteczne. Wcześniej, odpowiadając na pytanie organu, Komornik wyjaśniła, że ruchomości obciążone są zastawami rejestrowymi, a egzekucje prowadzone są na rzecz wierzycieli uprzywilejowanych, którzy posiadają zabezpieczenia hipoteczne. Analiza akt administracyjnych w części obrazującej prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne wskazuje, że istotnie, jak podnosi skarżąca, postępowanie egzekucyjne nie zostało jeszcze zakończone, co jednak nie oznacza, że nie wystąpiła w sprawie przesłanka odpowiedzialności skarżącej w postaci bezskutecznej egzekucji. Dokonana przez organy obu instancji ocena, że przesłanka ta jednak wystąpiła, jest trafna i znajduje oparcie w aktach sprawy. Należy podkreślić, że w niniejszym postępowaniu Sąd nie bada prawidłowości przebiegu postępowania egzekucyjnego, a fakty są takie, że zaległości w podatku od nieruchomości nie zostały zaspokojone - egzekucja z nieruchomości nie przyniosła efektów, a egzekucja z ruchomości doprowadziła do wyegzekwowania jedynie [...] zł. Stanowisko skarżącej, że Komornik B. B. nie miała podstaw do stwierdzenia, że egzekucja należności Gminy jest bezskuteczna, ma charakter subiektywny - oparte jest jedynie na założeniach skarżącej, które nie mają oparcia w materiale dowodowym. W ocenie Sądu, to, że Gmina nie dokonała zabezpieczenia hipotecznego na wszystkich nieruchomościach spółki i posiada status wierzyciela hipotecznego tylko na niektórych z nich, nie jest okolicznością przemawiającą za uznaniem, iż omawiana przesłanka w sprawie nie wystąpiła. Argumentacja skarżącej, że gdyby organ dokonał zabezpieczenia należności na majątku spółki w sposób przez nią wskazany, ma charakter hipotetyczny - zawiera dane niepewne, które nie sposób obiektywnie zweryfikować, dlatego jest nieakceptowalna. Istotne jest, że czynności egzekucyjne nie przyniosły dla Gminy pozytywnego rezultatu, co w sprawie jest oczywiste (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 984/16). Za oceną, że warunek w postaci bezskutecznej egzekucji wystąpił, przemawia również i to, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został oddalony przez Sąd Rejonowy [...] w K. z powodu braku wystarczających środków na przeprowadzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku spółki. Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącej jako likwidatora spółki za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 o.p.). Sąd stwierdza również, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, że egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Zaś twierdzenia skarżącej, że egzekucja może skutkować zaspokojeniem części roszczeń Gminy, przy czym stałoby się tak prawdopodobnie, gdyby organ zabezpieczył wierzytelności na wszystkich nieruchomościach, nie mają istotnego dla tej przesłanki waloru pewności i realności zaspokojenia należności Gminy. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organu i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do spełnienia także i tej przesłanki egzoneracyjnej. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2344) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1, 1a i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). W sprawie bezsporne jest, że skarżąca, jako likwidator spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wniosek taki został wniesiony wcześniej, tj. we wrześniu 2015 r. przez Prezesa Zarządu spółki L. P.. Jednak, co zostało już poniesione, wniosek ten został oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego (postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] r.) wobec zaistnienia po stronie dłużnika negatywnej przesłanki ogłoszenia upadłości - majątek spółki nie wystarczył na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca argumentowała, iż po oddaleniu tego wniosku przez sąd, spółka wdrożyła proces likwidacji obejmujący sprzedaż majątku spółki i nadal nie posiadała środków finansowych pozwalających pokryć koszty postępowania upadłościowego. Nawet gdyby przyjąć, że powinna złożyć kolejny wniosek o ogłoszenie upadłości, to, w jej ocenie, zostałby formalnie odrzucony. Na rozprawie w dniu 11 lipca 2019 r. skarżąca wyjaśniła, iż po oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości w 2016 r. sytuacja finansowa spółki zarówno do dnia otwarcia postępowania likwidacyjnego, jaki i do objęcia przez skarżącą funkcji likwidatora nie uległa poprawie. Dodała, że ponowne zgłoszenie wniosku o upadłość byłoby nieskuteczne, a nadto mogłoby krzywdzić wierzycieli. Spółka była w fazie likwidacji, a wniosek o upadłość wiązałby się z kosztami. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której mowa w art. 116 § 1 o.p., w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy likwidator spółki (członek zarządu spółki), przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy likwidator (członek zarządu) nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). W orzecznictwie dotyczącym omawianej problematyki podkreśla się, że członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów. Winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Ewentualny brak wiedzy lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1125/17). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie i choć dotyczą one kwestii odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, to z uwagi na treść art. 116b o.p., należy je uwzględnić również w rozpatrywanej sprawie. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca, obejmując funkcję likwidatora spółki, dobrze znała jej stan finansowy, który jak wyjaśniła nie uległ poprawie od czasu oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zatem, mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa upadłościowego, skarżąca po objęciu funkcji likwidatora spółka zobowiązana była złożyć stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. To, że spółka stała się niewypłacalna przed objęciem przez skarżącą funkcji likwidatora, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i nie świadczy o braku winy w niedopełnieniu tego obowiązku. W ocenie Sądu, w sprawie nie można stwierdzić, aby wystąpiły obiektywne okoliczności wyłączające winę skarżącej w braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim czasie. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). To do sądu upadłości, a nie skarżącej należy zatem ocena, czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. To, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki - złożony przed objęciem przez skarżącą obowiązków jej likwidatora - został oddalony nie oznacza, że nie powinien zostać złożony ponowienie, kiedy spółka nadal pozostaje niewypłacalna. Zatem przeświadczenie skarżącej, że ponowne zgłoszenie wniosku o upadłość byłoby nieskuteczne, a nadto mogłoby krzywdzić wierzycieli, nie świadczy o braku winy skarżącej w niedopełnieniu tego obowiązku. Argumentacja skarżącej, że spółka była w fazie likwidacji, a wniosek o otwarcie postępowania upadłościowego wiązałby się z kosztami, nie mogła okazać się skuteczna. Przepisy prawa upadłościowego nie przewidują w tym zakresie wyjątków – również spółka w trakcie toczącego się postępowania likwidacyjnego, jeżeli jest niewypłacalna, winna poddać się procedurze upadłości, a stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości zobowiązany jest złożyć jej likwidator, jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki. Podniesione przez skarżącą okoliczności, związane z pożarem zakładu spółki i likwidacją szkody przez ubezpieczyciela, nie świadczą o braku winy skarżącej w niezgłoszeniu takiego wniosku. Otwarcie likwidacji spółki nastąpiło w 2016 r. Skarżąca dobrowolnie przyjęła funkcję jej likwidatora, wiedząc, że spółka jest niewypłacalna. Jako likwidator spółki powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, nie bacząc co doprowadziło do jej niewypłacalności. To, że wcześniej była członkiem zarządu spółki i podejmowała czynności mające na celu poprawę jej sytuacji ekonomicznej i finansowej, nie usprawiedliwia faktu, że jako likwidator spółki nie złożyła wniosku o ogłoszenie jej upadłości, pomimo iż w świetle regulacji przepisów Prawa upadłościowego powinna to uczynić. Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. należało uznać za nieuprawniony. Sąd stwierdza również, że w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Powyższe argumenty nakazują uznać, iż zarzut naruszenia art. 116b § 1 o.p. jest chybiony, albowiem w sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącej, jako likwidatora spółki, za jej zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.