I SA/Gl 29/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta S. orzekł o odpowiedzialności "A" S.A. w M., nabywcy składników majątkowych S.A. "B", za zaległości podatkowe tego zbywcy z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 rok w łącznej kwocie [...] złotych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 112 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 121, art. 192, art. 187, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uwzględniło odwołanie i działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] roku, nr [...] i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że organ pierwszej instancji wydał decyzję przed zapoznaniem się ze stanowiskiem Spółki i złożonymi przez nią dowodami. Organ odwoławczy podkreślił, iż przed wydaniem ponownej decyzji "organ podatkowy I instancji powinien wszechstronnie zadać sprawę, stosownie do art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i ustosunkować się do wyjaśnień Pełnomocnika Spółki w zakresie stanu faktycznego". W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka A domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. W podstawie prawnej skargi zarzuciła naruszenie art. 210 § pkt 6, art. 210 § 4 oraz art. 187 związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwości uzasadnienia decyzji, a w szczególności pominięcie w uzasadnieniu ustosunkowania się do większości zarzutów oraz nie dokonanie jakichkolwiek wytycznych związanych z tymi zarzutami dotyczących sposobu prowadzenia ponownego postępowania przez Prezydenta Miasta S.. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a ponieważ postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, to Kolegium nie mogło merytorycznie rozpoznać sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zatem nie dopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 1983 roku, sygn. akt II SA 403/83 – ONSA z 1983r. nr 1 poz. 38). Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy i powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia – art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006, str. 841 - 845). Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy uznać trzeba, w świetle zebranego w niej materiału, że na sformułowane wyżej pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Jak bowiem wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uchylone nią rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zawarte w decyzji z dnia [...]roku, zapadło przez zapoznaniem się ze stanowiskiem Spółki i złożonymi dowodami, a więc z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Podzielić przy tym trzeba pogląd, że wydając zaskarżoną decyzję Prezydent Miasta S. naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zakres postępowania dowodowego), gdyż nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Należy w tym miejscu wskazać, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej) i nie wykonanie tego obowiązku jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji podatkowej wydanej w wyniku takiego zaniedbania. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń nie można, zdaniem Sądu, podzielić zarzutów skargi. Odnosząc się do tej kwestii odnotować trzeba w pierwszej kolejności, ze przeważająca ich część wymierzona została nie tyle przeciwko zaskarżonej decyzji, ile przeciwko rozstrzygnięciu dokonanemu przez organ pierwszej instancji. Tymczasem przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca to rozstrzygnięcie (podjęta zresztą zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zawartym w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej) i tylko do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Jest poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Jeśli jednak rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia ma charakter kasacyjny, to musi to rodzić oznaczone konsekwencje w zakresie dotyczącym uzasadnienia. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać na konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzać o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego – B. Adamiak (w : B. Adamiak, J. Borkowski : Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, str. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Reasumując należy stwierdzić, iż w rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. musi być postrzegana li tylko jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez Prezydenta Miasta S. przed wydaniem decyzji z dnia [...] roku, nr [...]. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organowi odwoławczemu, który uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.