I SA/Gl 291/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Piotr Pyszny (spr.), Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi A. w W. Oddział Regionalny A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 stycznia 2024 r. nr SKO.FP/41.4/597/2023/22658 w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 11 stycznia 2024 r., znak SKO.FP/41.4/597/2023/22658, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO, Kolegium) działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.), po rozpatrzeniu odwołania A w W. Oddział Regionalny w K. (dalej: skarżąca, podatnik) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z 15 września 2023 r. odmawiającą podatnikowi naliczenia oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wójt Gminy M. decyzją z 3 września 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w wysokości 221.909 zł. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach po jego rozpoznaniu decyzją z 21 grudnia 2020 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i określiło wysokość zobowiązania w kwocie 220.306 zł. Strona dokonała wpłaty podatku 29 grudnia 2020 r. w wysokości 147.663 zł wraz z odsetkami w wysokości 64.961 zł, następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. WSA w Gliwicach wyrokiem z 13 maja 2021 r. I SA/Gl 336/21 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium. Sąd wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej gruntów oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą będących w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej. Organy uznały za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wywiedziono z samego faktu posiadania nieruchomości przez osobę prawną. Stanowisko to jednakże WSA w Gliwicach zakwestionował, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Strona jest natomiast podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem jej funkcjonowania. Skoro w funkcjonowaniu strony można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Decyzją z 4 marca 2022 r. Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach. Organ I instancji 21 marca 2022 r. zwrócił stronie nadpłatę w wysokości 212.624 zł. W piśmie z 31 sierpnia 2023 r. strona zwróciła się do organu I instancji o naliczenie oprocentowania nadpłaty począwszy od dnia 29 grudnia 2020 r. Organ i instancji decyzją z 15 września 2023 r., odmówił oprocentowania nadpłaty, a od tej decyzji strona wniosła odwołanie. SKO nie podzieliło zarzutów odwołania. Zważyło, że stan faktyczny sprawy pozostaje bezsporny. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Kolegium zaznaczyło, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Podkreślił, że przyjęcie określonej - zindywidualizowanej do sprawy - wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomniał, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydana została przed wydaniem wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. W odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nieprzyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową Kolegium w ślad za wyrokiem NSA z dnia 26 października 2023 r., sygn. III FSK 579/23 stwierdziło, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, organy podatkowe nie mają uprawnień do badania - ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do TK z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku TK, nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed TK, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie TK w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nieprzyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nieprzyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W skardze podatnik zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty dla podatnika nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez podatnika nieruchomości z prowadzoną przez niego działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty; - przepisów prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.), przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo jej wadliwości polegającej na błędnym określeniu wysokości oprocentowania od nadpłaty, która to wadliwość przesądzała o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W oparciu o tak stawiane zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i jej zmianę przez określenie wysokości oprocentowania od nadpłaty, uwzględniając okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zapłaty oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2023 r., sygn. III FSK 579/23 oraz tutejszego Sądu w wyroku z 17 września 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 379/24. Sąd argumentację tam przedstawioną w pełni podziela, zatem posłuży się nią uzasadniając orzeczenie wydane w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty, nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu prawnego jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego w istocie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się, do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Podkreślić w tym kontekście należy, że przyjęcie określonej – zindywidualizowanej do sprawy – wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r, sygn. SK 39/19. Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje: 1. Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa, 2. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym - konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych, 3. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, 4. Organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, 5. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat. Ponadto, stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać, za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawie niniejszej: samorządowe organy podatkowe, w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika. Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.