I SA/Gl 295/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Bartosz Otorowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. A. W. wniósł przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...],[...],[...],[...],[...], [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: 1) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. z tytułu zaległości podatkowych tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] 2004 r. w kwocie [...] zł, za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł, za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od powyższych zaległości w kwocie [...] zł obliczonych na dzień wydania decyzji i koszów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, 2) określającej, że odpowiedzialność na charakter odpowiedzialności solidarnej i 3) stwierdzającej, że termin płatności zobowiązania podatkowego wynikającego z tej decyzji wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia i stwierdzające w związku z tym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 2, Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Wskazana wyżej decyzja organu podatkowego I instancji z dnia [...] 2009 r. została wysłania listem poleconym ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru na adres zamieszkania skarżącego: [...],[...] W.. Z uwagi na niemożność doręczenia pisma (decyzji) pod wskazanym adresem doręczyciel - zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - złożył przesyłkę w dniu [...] 2009 r. w Urzędzie Pocztowym W. [...] na okres 14 dni, a zawiadomienie o tym fakcie (awizo) pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia przesyłki w terminie 7 dni, awizowano ją powtórnie w dniu [...] 2009 r. W związku z tym, że pomimo dwukrotnego awizowania adresat w podanym 14-dniowym terminie nie zgłosił się po odbiór decyzji, poczta zwróciła przesyłkę do nadawcy w dniu [...] 2009 r. z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W rezultacie Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. - na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej - uznał doręczenie za dokonane z upływem ostatniego (czternastego) dnia ustawowego okresu przechowywania listu w placówce pocztowej, czyli z dniem [...] 2009 r., a pismo pozostawił w aktach sprawy. W tym przypadku 14-dniowy termin do wniesienia odwołania wyznaczony w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej upływał zatem z dniem [...] 2009 r. W dniu [...] 2009 r. pełnomocnik podatnika nadał na poczcie odwołanie od wspomnianej decyzji organu I instancji oraz wniosek z tego samego dnia o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając powyższy wniosek o przywrócenie terminu powołał się na okoliczność, że nie doszło do doręczenia podatnikowi zaskarżonej decyzji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, gdyż miał on w tym czasie inny adres miejsca zamieszkania, który był adresem właściwym do doręczeń. Na poparcie tego twierdzenia pełnomocnik dołączył kserokopie druków NIP-3 z dnia [...] 2003 r. i [...] 2008 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym P.. Na tej podstawie stwierdził - przytaczając treść art. 162 § l Ordynacji podatkowej - że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o zawinionym przez podatnika niezłożeniu odwołania w terminie. Podniósł także, że o istnieniu decyzji pełnomocnik strony dowiedział się i zapoznał się z jej treścią w dniu [...] 2009 r. podczas wizyty w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S.. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku o przywrócenie terminu Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia [...] r., odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i stwierdzając z związku z tym uchybienie terminu do wniesienia odwołania. 3. W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia , zarzucając naruszenie przepisów: - art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez uznanie, iż podatnikowi zostało skutecznie doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie, - art. 148 § 1 O.p. poprzez uznanie iż organ I instancji wypełnił dyspozycję tego przepisu, - art. 150 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy pisma w postępowaniu nie były doręczane na prawidłowy adres podatnika, - art. 146 O.p. poprzez przyjęcie, że podatnik naruszył obowiązek wynikający z tego przepisu w sytuacji, gdy zmiana adresu nastąpiła przed rozpoczęciem postępowania, a nie w jego toku, - art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 i 163 O.p. poprzez przedwczesne rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował w pierwszej kolejności prawidłowość doręczenia postanowień organu pierwszej instancji z dnia [...] 2006 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do A. W.. Powołał się w tym zakresie na adres zamieszkania wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-3 z dnia [...] 2003 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym P. i podniósł, że adres zamieszkania nie jest tożsamy z adresem zameldowania, na który to adres wysłano postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ wysłał to postanowienie na błędny adres, podczas gdy miał do dyspozycji Krajową Ewidencję Podatników, do której podatnik zgłosił swój adres zamieszkania. Pełnomocnik sformułował zatem wniosek, że wadliwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania skutkuje uznaniem, że postępowanie to nie zostało wszczęte, w związku z czym również czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Zarzucił dalej, że w sprawie nie można mówić o niedopełnieniu przez podatnika obowiązku informowania organu o zmianie adresu zamieszkania, wynikającego z art. 146 § 1 O. p., bowiem obowiązek taki - ze względu na brak wszczęcia postępowania - nigdy na podatniku nie ciążył. W dalszej kolejności pełnomocnik zaakcentował fakt wypełnienia przez A. W. przesłanek określonych w art. 162 O.p. i powołał się w tym względzie na treść formularza NIP-3 z dnia [...] 2008 r., który wskazywał jako adres zamieszkania P., ul. [...]. Na tym tle stwierdził, że adres, na który wysłano decyzję nie był adresem zamieszkania podatnika. Pełnomocnik podniósł także, że z treścią decyzji zapoznał się w dniu [...] r. podczas wizyty w Pierwszym [...] Urzędzie Skarbowym w S. i zgodnie z dyspozycją art. 162 § 2 O.p. z zachowaniem 7-dniowego terminu złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Kontynuując swoje rozważania pełnomocnik zarzucił następnie, że zaskarżone postanowienie narusza art. 228 § l pkt 2 w związku z art. 162 i 163 O.p., gdyż organ odwoławczy może orzec o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął ostatecznie w pierwszej kolejności wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, lecz dokonał łącznego rozstrzygnięcia zarówno w tej kwestii, jak i w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu. Pełnomocnik podkreślił także, że w sprawie wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy winien rozstrzygać w odrębnym postanowieniu, na które służy zażalenie, zaś na poparcie swoich zarzutów przytoczył orzecznictwo WSA. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wskazał, że polegał on na niepouczeniu podatnika o konsekwencjach niepowiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania na podstawie art. 146 § 1 O.p. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko i szczegółowo raz jeszcze przedstawił ustalenia, które legły u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia. Odnośnie kluczowej, zdaniem strony skarżącej, kwestii skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., w celu ustalenia adresu A. W., złożył do Urzędu Miejskiego we W. wniosek z dnia [...] 2005 r. o udostępnienie jego danych adresowych. Urząd Miejski we W., Wydział Spraw Obywatelskich przesłał pismo z dnia [...] 2005 r. ,w którym poinformował, że A. W. jest zameldowany na pobyt stały od [...] 1999 r. we W., [...]. W kwestii twierdzenia pełnomocnika strony, iż miejsce zameldowania nie przesądza automatycznie o miejscu zamieszkania danej osoby, zauważyć należy, iż organ pierwszej instancji mógł nie mieć żadnych podstaw ku temu aby sądzić, że miejsce zameldowania A. W. nie jest jego miejscem zamieszkania. Nadto jak wynika z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001r. Nr 87, poz. 960 ze zm.) obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Z kolei stosownie do art. 25 kodeksu cywilnego miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z powiązania tych przepisów wynika zatem, iż jeśli dana osoba jest zameldowana na pobyt stały pod określonym adresem, istnieje co najmniej domniemanie, że jest to tym samym jej miejsce zamieszkania. Dysponując tym adresem, wynikającym z oficjalnych danych, dotyczących ewidencji ludności, organ I instancji wysłał następnie pod ten adres postanowienia z dnia [...] r. o znakach [...],[...] i [...] o wszczęciu postępowań podatkowych w stosunku do A. W. w sprawach jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o. "A" z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za [...] 2004 r. oraz za [...] i [...] 2005 r. W ramach tych postępowań organ I instancji skierował do zobowiązanego na ten sam adres m.in. wezwania z dniu [...] 2006 r., odebrane przez niego osobiście, w odpowiedzi na które, przesłał pismo z dnia [...] 2006 r. podając w nim, jako adres swojego zamieszkania: W., Pl. [...]. Taki sam adres zamieszkania skarżący wskazał również w części B.2. złożonego do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. i podpisanego przez siebie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczenia ORD-H z dnia [...] 2006 r. o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej. Także Sąd Rejonowy w G. wymienił powyższy adres zamieszkania podatnika w piśmie z dnia [...] 2006 r. Istotne jest przy tym, że w toku całego postępowania w pierwszej instancji podatnik nie zawiadomił Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o ewentualnej zmianie wskazanego przez siebie adresu zamieszkania, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Mając na względzie zaistniałą sytuację należy zatem uznać, że skoro skarżący, podając w piśmie z dnia [...] 2006 r. oraz w oświadczeniu ORD-H z tego samego dnia wskazany adres zamieszkania: W., [...] nie informował później organu podatkowego o jego ewentualnej zmianie, to tym samym nie ulega wątpliwości, że istnieją pełne podstawy, aby uznać decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2009 r. za doręczoną prawidłowo, stosownie do art. 150 § 2 i art. 146 § 2 O.p. Z tego punktu widzenia na prawidłowość doręczenia tej decyzji nie mają wpływu deklaracje NIP-3 z dnia [...] 2003 r. i [...] 2008 r., złożone w Urzędzie Skarbowym P., których kserokopie pełnomocnik podatnika dołączył wraz z odwołaniem do wniosku o przywrócenie terminu. Wskazane deklaracje, wobec braku zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o zmianie adresu zamieszkania są bowiem wiążące tylko dla Naczelnika Urzędu Skarbowego P. w zakresie jego właściwości rzeczowej i miejscowej, gdyż tylko on został w nich poinformowany o nowym adresie (adresach) podatnika. Wskazać przy tym trzeba, iż jeśli skarżący zmienił miejsce zamieszkania i tym samym zameldowania już w 2003 r., zatem nie informując o wymeldowaniu właściwego ze względu na to miejsce poprzedniego pobytu organu gminy naruszył przepisy art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. W konsekwencji trudno uznać, iż skutkami naruszenia tego prawa ma zostać obciążony organ podatkowy, który wobec zaniedbania podatnika otrzymał określone dane adresowe, które uwzględniał w kierowanej do strony korespondencji. Podkreślenia także wymaga, iż złożenie zgłoszeń NIP-3 było obowiązkiem podatnika, wynikającym z ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) i nie ma żadnego związku z obowiązkami strony płynącymi z przytoczonego uprzednio art. 146 § l ustawy Ordynacja podatkowa, które muszą być realizowane odrębnie względem organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Tymczasem, jak wskazano, A. W. osobiście odbierał korespondencję pod adresem zamieszkania W., [...], a nawet sam tym właśnie adresem posługiwał się w oświadczeniu ORD-H oraz w piśmie z dnia [...] 2006 r., kierowanym do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.. Skoro zatem podatnik poświadczył na druku ORD-H swoim własnym podpisem prawdziwość wymienionych tam danych, dotyczących m.in. miejsca zamieszkania we W. i podał ten adres w piśmie z dnia [...] 2006 r., to organ I instancji nie miał żadnych podstaw do odmówienia wiarygodności tym informacjom i był nimi w istocie związany, tym bardziej, że podatnik w żaden sposób nie zawiadomił tego organu o złożeniu druków NIP-3 w Urzędzie Skarbowym P.. Z tych powodów nie można również uznać, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., prowadząc sprawy odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego, objęte swoją właściwością miejscową (zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, czyli w rozpatrywanej sprawie organ właściwy dla spółki "A", jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych) wiedział i powinien wiedzieć o zmianie adresu zamieszkania A. W., skoro ten w ogóle go o tym nie zawiadomił. Stosownie do treści przepisu art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia tej decyzji stronie. W konsekwencji, skoro doręczenie decyzji organu I instancji uważa się za dokonane w dniu [...] 2009 r., termin do wniesienia odwołania upływał w dniu [...] 2009 r., a ponieważ odwołanie zostało wniesione dopiero w dniu [...] 2009 r. należy uznać je za złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W kontekście zaprezentowanych wyżej rozważań, dla prawidłowości zaskarżonego postanowienia, wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie mają żadnego znaczenia argumenty skarżącego na temat braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ I instancji i powoływane na poparcie tych argumentów orzecznictwo. Po otrzymaniu odwołania organ odwoławczy bada bowiem w pierwszej kolejności kwestią spełnienia warunków formalnych tego środka zaskarżenia, a więc przede wszystkim, czy zostało ono złożone w terminie. Jeśli okaże się, że podatnik nie zachował terminu do wniesienia odwołania i jednocześnie nie wystąpiły przesłanki przywrócenia tego terminu, wówczas organ odwoławczy nie może już dalej rozpatrywać odwołania pod wzglądem merytorycznym, gdyż nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. W wyniku ustalenia, że doszło do uchybienia terminu, decyzja organu I instancji uzyskuje bowiem walor ostateczności i nie jest możliwa jej dalsza merytoryczna weryfikacja w trybie zwykłym postępowania, a co za tym weryfikacja żadnego elementu sprawy przez nią rozstrzygniętej, w tym także odnośnie prawidłowości wszczęcia prowadzonego przed jej wydaniem postępowania. W związku z tym, że ewentualne rozpatrywanie kwestii wszczęcia przez organ I instancji postępowań w sprawie odpowiedzialności A. W., stanowiłoby ingerowanie w materię objętą już decyzją ostateczną tego organu, czyli decyzją korzystającą z ochrony trwałości, zatem organ odwoławczy - wbrew temu co sugeruje w skardze pełnomocnik zobowiązanego - nie mógł rozstrzygać i w konsekwencji nie rozstrzygnął tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. W związku z zarzutami pełnomocnika na temat możliwości korzystania przez organ I instancji dla celów adresowych z danych Krajowej Ewidencji Podatników organ odwoławczy wskazał, że w myśl przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., dane zgromadzone w Krajowej Ewidencji Podatników udostępniane są przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Przepis ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z zastosowanym odpowiednio w tym przypadku art. 15 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy dane, o których mowa w ust. 1, udostępnia się wyłącznie sądom, prokuratorom, organom podatkowym, organom celnym, przedstawicielom Najwyższej Izby Kontroli, Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Służby Kontrwywiadu Wojskowego i Żandarmerii Wojskowej - w związku z prowadzonym postępowaniem. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów, nawet gdyby hipotetycznie założyć, że weryfikacja przez organ odwoławczy prawidłowości wszczęcia postępowań podatkowych w stosunku do skarżącego byłaby możliwa to i tak należałoby uznać, że organ I instancji mógłby uzyskać stosowne dane adresowe z Krajowej Ewidencji Podatników wyłącznie w trakcie prowadzenia tych postępowań, a więc dopiero po ich wszczęciu. Ponieważ zaś postępowania te były wszczęte i prowadzone dopiero od momentu doręczenia postanowień z dnia [...] 2006 r. o wszczęciu postępowań podatkowych, wobec tego przed tym momentem dane adresowe z Krajowej Ewidencji Podatników nie mogły zostać udostępnione organowi l instancji. Ponadto trzeba mieć tutaj na względzie, że brak możliwości udostępnienia tych danych był także spowodowany objęciem ich tajemnicą skarbową i obowiązkiem ochrony tej tajemnicy, co wynikało z art. 15 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Z tego też względu, przed wszczęciem postępowań w stosunku do A. W. organ I instancji mógł dokonywać ustalenia adresu zobowiązanego wyłącznie na podstawie danych, dotyczących ewidencji ludności, co też uczynił. Z kolei po wszczęciu postępowań podatkowych, zobowiązany w piśmie z dnia [...] 2006 r. oraz w oświadczeniu ORD-H z tego samego dnia sam podał do wiadomości Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. adres zamieszkania: W., [...] i nie informował następnie przez cały czas trwania postępowań przed tym organem o jego zmianie, ani też nie kwestionował prawidłowości doręczeń pism na ten adres, potwierdzając w ten sposób prawidłowość kierowania korespondencji. W tym stanie rzeczy również w toku postępowań podatkowych w pierwszej instancji nie wystąpiła konieczność zwracania się do Krajowej Ewidencji Podatników o udostępnienie danych adresowych A. W.. Poza tym należy dodatkowo podkreślić, że gdyby nawet organ I instancji uzyskał stosowne dane adresowe z tej ewidencji to i tak - ze względu na związanie organu podaną mu bezpośrednio przez podatnika informacją o adresie zamieszkania we W. i wyrażoną w ten sposób wolą podatnika dostarczania tam korespondencji - nie mógłby się tymi danymi z ewidencji posługiwać i kierować korespondencji na żaden inny adres, gdyż stanowiłoby to wówczas naruszenie art. 148 § 1 O.p. Z punktu widzenia przedstawionych rozważań pełnomocnik strony nie może zatem zasadnie twierdzić w skardze, jakoby organ I instancji wysłał postanowienia o wszczęciu postępowania na błędny adres, naruszając art. 165 § 4 O.p. oraz na tym tle podnosić, że czynności dokonywane w ramach postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych i z tego względu podatnik nie miał obowiązku informowania w jego toku o zmianie adresu zamieszkania. W tym zakresie trzeba bowiem zauważyć, że wobec prawidłowo wszczętych i toczących się postępowań podatkowych znajdowały pełne zastosowanie odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące te postępowania, w tym także oczywiście art. 146 § l i 2 tej ustawy, dotyczący obowiązku informowania organu podatkowego o zmianie swojego adresu i konsekwencji zaniedbania tego obowiązku. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nadmienił, że w deklaracji NIP-3, w deklaracji z dnia [...] 2008 r., której kserokopią przesłano przy wniosku o przywrócenie terminu, podatnik w części B.5, dotyczącej adresu miejsca zameldowania wymienił adres: W., [...], zakreślając przy tym kwadrat w pozycji 38, zawierającej dyspozycję do wysyłania korespondencji właśnie na ten adres. Jeśliby zatem nawet przyjąć hipotetyczne założenie, że organ I instancji miałby stosować się do zapisów zawartych w tej deklaracji, to i tak zgodnie z pozycją 38 deklaracji decyzja z dnia [...] r. musiałaby być wysłana na podany adres we W.. Okoliczności te zostały całkowicie pominięte przez stronę skarżącą. Z tych powodów, za uprawdopodobnienie braku winy podatnika w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie można w żadnym razie uznać argumentu o rzekomym niedoręczeniu decyzji stronie, gdyż w świetle przepisów postępowania podatkowego oraz ustalonego stanu faktycznego skutek prawny doręczenia decyzji wystąpił w dniu [...] 2009 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 O.p. poprzez niepouczenie podatnika przy wszczęciu postępowania o konsekwencjach niepowiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania organ ponownie zwrócił uwagę, że postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej nie mogły być przedmiotem rozpoznania w zaskarżonym postanowieniu organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. i z tego punktu widzenia nie jest istotne, jakie elementy one zawierały i czy znajdowało się w nich wspomniane pouczenie dla podatnika czy też nie. Niemniej jednak, skoro pełnomocnik podnosi powyższe zarzuty, dotyczące braku pouczenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 § 1 pkt 6 O.p. postanowienie powinno zawierać wyłącznie pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego (tego rodzaju pouczenie znajduje się w wymienionych postanowieniach o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. W.). Przepis ten nie przewiduje natomiast obowiązku zamieszczania pouczenia co do jakiś innych kwestii, stąd też zarzuty wysunięte w tym zakresie w skardze są bezzasadne. Co do zarzutów, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinien zostać rozstrzygnięty przez organ odwoławczy w odrębnym postanowieniu wydanym wcześniej, niż postanowienie stwierdzające uchybienie terminu organ zwrócił uwagę, że kwestie te w istocie wzajemnie się przenikają i cechuje je ścisły związek. Z jednej bowiem strony przesłanką do wydania postanowienia w sprawie przywrócenia lub odmowy przywrócenia terminu jest uprzednie ustalenie, że wniesienie odwołania nastąpiło po terminie. W przypadku zachowania terminu wniosek taki staje się bowiem bezprzedmiotowy i nie może być merytorycznie rozpatrywany. Z drugiej strony należy się zgodzić, że orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podejmowane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno być następstwem rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o przywrócenie terminu. Nie oznacza to jednakże, że nie można zamieścić obu tych rozstrzygnięć w jednym postanowieniu, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, przy zachowaniu w/w warunku w postaci ich następstwa. Dokonanie takich rozstrzygnięć w jednym postanowieniu lub też w drodze wydania dwóch odrębnych postanowień jest bowiem jedynie kwestią techniczną i nie ma żadnego znaczenia dla ich prawidłowości. Z treści sentencji zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] 2009 r. wynika, że orzeczenie o stwierdzeniu uchybienia terminu nastąpiło w rezultacie odmowy jego przywrócenia, po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu. Świadczy o tym jednoznacznie sposób zredagowania sentencji, w której stwierdza się, że "Na podstawie art. 162 § 1 i § 2 w związku z art. 163 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (...) Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i w związku z tym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji." Mając na uwadze powyższe okoliczności pełnomocnik skarżącego nie ma zatem żadnych podstaw do podnoszenia w skardze, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął ostatecznie w kwestii wniosku podatnika o przywrócenie terminu. Na tym tle całkowicie błędny jest też pogląd skarżącego sugerujący, że treść sentencji zaskarżonego postanowienia rzekomo narusza art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 i 163 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy winien rozstrzygać w odrębnym postanowieniu, na które służy zażalenie. W tym przypadku należy podkreślić, że zgodnie z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Z powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że orzeczenie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest ostateczne i nie przysługuje na nie zażalenie, lecz wyłącznie skarga do WSA (tak samo jak w przypadku postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania - vide art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Odpowiednie pouczenie o tym środku zaskarżenia zostało zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Jeśli chodzi o powołane wyroki sądów administracyjnych, dotyczące relacji między rozstrzyganiem w przedmiocie przywrócenia terminu i odnośnie stwierdzenia uchybienia terminu zauważa się, że z treści tych wyroków wynika wyłącznie, iż organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu przed rozpatrzeniem prośby o przywrócenie terminu. W wyrokach tych nie ma natomiast mowy o żadnym ograniczeniu lub zakazie, odnośnie możliwości orzekania co do obu wskazanych kwestii łącznie w jednym postanowieniu, w którym rozstrzygnięcie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania następuje w wyniku orzeczenia o odmowie przywrócenia terminu. Z tego punktu widzenia wskazane wyroki w żaden sposób nie przesądzają, że nie można zamieścić obu tych rozstrzygnięć równocześnie w jednym postanowieniu, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej j sprawie i nie podważają prawidłowości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego. Na rozprawie pełnomocnicy obu stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, w tym przepisów wskazanych w zarzutach skargi. Ustalenia faktyczne sprawy są oczywiste i niesporne w sferze samych faktów, a mianowicie, że decyzja podatkowa z dnia [...] r. została wysłana na adres A.W. we W., przy [...], że adresat nie odebrał przesyłki mimo dwukrotnego, prawidłowego awizowania oraz że została ona zwrócona nadawcy z adnotacją poczty o jej niepodjęciu w terminie. Niesporne jest także, że adres we W. był adresem zameldowania skarżącego. Za wykazany uznać trzeba ponadto fakt, że skarżący dwukrotnie (w 2003 i 2008 r.) składał w Urzędzie Skarbowym P. zgłoszenia aktualizacyjne NIP-3, podając w nich nowe adresy zamieszkania, przy czym w zgłoszeniu z 2008 r. podał w nim adres zameldowania (W., [...]) i oświadczył, że jest to także jego adres do korespondencji. Bezspornym jest ponadto, że po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. (którego podatnik nie odebrał), kolejne pismo w sprawie zostało przez niego osobiście odebrane pod adresem we W., a w związku z zawartym w nim wezwaniem – udzielił on odpowiedzi pismem z dnia [...] 2006 r., podając w tym piśmie swój adres we W.. Ten sam adres podatnik wskazał w oświadczeniu ORD-H z dnia [...] 2006 r., przesłanym organowi podatkowemu I instancji. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma ustalenie, czy doręczenie decyzji na adres we W., było prawidłowe. Wadliwość tego doręczenie wskazano bowiem we wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania jako okoliczność uzasadniającą brak winy strony w uchybieniu terminu. W tym miejscu warto nadmienić, że powołanie się przez podatnika na taki powód niedotrzymania terminu cechuje wewnętrzna sprzeczność. Jeżeli bowiem twierdzi on, że decyzja nie została prawidłowo doręczona, a zostałoby to potwierdzone, to nie można w ogóle mówić o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, gdyż skutkiem wadliwości doręczenia jest nierozpoczęcie biegu terminu do zaskarżenia decyzji. Nie sposób zatem uchybić terminowi, który nie biegnie. Abstrahując jednak od powyższej okoliczności, trzeba wskazać, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy ustalił iż decyzja podatkowa została doręczona, a precyzyjniej - uznana za doręczoną na podstawie art. 150 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z dniem [...] 2009 r. Dokonał tego w oparciu o stwierdzenie, że decyzje przesłano na właściwy adres podatnika tj. adres jego zameldowania we W., [...]. Z akt sprawy wynika bowiem, że adres ten był nie tylko adresem zameldowania, ale także przebywania podatnika, o czym świadczy odebranie przez niego osobiście korespondencji nadanej przez Pierwszy [...] Urząd Skarbowy w S. w dniu [...] r., a zawierającej wezwanie do złożenia dokumentów w postępowaniu podatkowym. W piśmie tym powołano się wyraźnie na datę wszczęcia postępowania podatkowego oraz wskazano jego przedmiot tj. odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "A". Odpowiadając na powyższe wezwanie podatnik po pierwsze nie zarzucił niedoręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania (choć przesyłki pocztowej skierowanej na adres we W. nie odebrał), a po drugie – wskazał ten sam adres jako adres swego zamieszkania. Nigdy też nie poinformował organu prowadzącego postępowanie o zmianie miejsca zamieszkania, mimo iż co najmniej od dnia odebrania pisma z dnia [...] 2006 r. wiedział na pewno o toczącym się postępowaniu. W tych okolicznościach nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu I instancji, że traktował ten właśnie adres jako obowiązujący w całym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia aż po doręczenie decyzji podatkowej. Ani bowiem dokumenty dotyczące doręczeń (zwrotnie potwierdzenia odbioru, koperty z adnotacjami poczty) ani oświadczenia samego podatnika (pismo i oświadczenie z dnia [...] 2006 r.) nie dawały żadnych podstaw do podejrzeń, że adres zameldowania, potwierdzony przez Wydział Ewidencji Ludności Urzędu Miejskiego we W., nie odpowiada adresowi zamieszkania podatnika. Nieodbieranie części korespondencji nie stanowi, zdaniem Sądu, wystarczającej podstawy do wymagania, aby organ podatkowy poszukiwał innych adresów strony, w tym poprzez sprawdzenie danych w Krajowej Ewidencji Podatników. Często spotykana jest bowiem praktyka unikania przez podatników odbioru pism przysyłanych przez organy skarbowe. Można by ewentualnie uznać za celowe sięgnięcie do danych z ewidencji podatników, gdyby żadne z pism nie zostały odebrane przez adresata lub doręczyciel odnotował fakt nieoprzebywania adresata pod wskazanym adresem. W realiach niniejszej sprawy takiej potrzeby nie było. Zatem zarzut wadliwego doręczenia decyzji uznać należy za chybiony. W tych okolicznościach powołanie się na złożenie zgłoszeń aktualizacyjnych NIP-3 w 2003 r. i 2008 r. nie może podważyć zasadności oceny, że doręczenie decyzji nastąpiło z zachowaniem przepisu art. 148 i 150 O.p. Jak słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, zgłoszenie NIP-3 z dnia [...] 2008 r. (a więc dokonane już w toku prowadzonego postępowania podatkowego) zawiera, oprócz podania nowego adresu w P., także adres zameldowania (W., [...]) oraz wskazanie, że właśnie na ten ostatni adres powinna być kierowana korespondencja w sprawach podatkowych. W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie twierdzenia strony skarżącej o wadliwości doręczenia decyzji podatkowej jako podstawy wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania i odmówienie przywrócenia tego terminu uznać należy za w pełni uzasadnione i zgodne z prawem. Sąd nie podzielił także poglądu zaprezentowanego w skardze, że rozstrzygnięcie w jednym postanowieniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu oraz stwierdzenie jego uchybienia, stanowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 i 163 O.p. Praktyka organów odwoławczych jest w tym przypadku różna. Wydają one najczęściej dwa odrębne postanowienia, choć w jednym terminie, ale rozstrzygnięcie obu kwestii w jednym postanowieniu uznać trzeba za dopuszczalne. W niczym nie narusza to interesów i praw strony, a to z uwagi na ostateczny charakter obu rozstrzygnięć i możliwość ich zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania ma przy tym dwojaki charakter. Po pierwsze – stanowi przesłankę pozytywną wniosku o przywrócenie uchybionego terminu, zatem musi wyprzedzać jego rozpoznanie. Brak uchybienia terminu czyni bowiem wniosek o jego przywrócenie bezprzedmiotowym. Z drugiej strony – stwierdzenie uchybienia terminu jest konsekwencją negatywnego rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu, i w tym znaczeniu następuje ono po rozstrzygnięciu tego wniosku. W orzecznictwie i doktrynie uznaje się, że wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu przed rozpoznaniem wniosku o jego przywrócenie, stanowi naruszenie prawa. Nie ma natomiast prawnych przeszkód, aby w jednym postanowieniu rozstrzygnąć wniosek o przywrócenie terminu i, w przypadku odmowy, stwierdzić uchybienie tego terminu. Sąd nie uznał też, aby w sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) zwłaszcza zaś w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie art. 121 § 2 tej ustawy nakłada na organ określone obowiązki informacyjne, do których można by zaliczyć także pouczenie o skutkach niepowiadomienia o zmianie adresu, ale w niniejszej sprawie podatnik, jak twierdzi – zmienił miejsce zamieszkania już w 2003 r., ale korespondencję odbierał (choć sporadycznie) i (co wynika ze zgłoszenia NIP-3 z 2008 r.) - zamierzał odbierać na adres zameldowania. Nie jest też wiarygodne twierdzenie, że podatnik nie miał świadomości skutków niepowiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, skoro od wielu lat trudnił się prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto – sam dokonywał zgłoszeń aktualizacyjnych. Przestrzeganie obowiązku z art. 146 O.p. ocenić więc w tej sprawie trzeba w kategorii zwykłej staranności podatnika. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).