I SA/Gl 295/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2011r. sprawy ze skargi T.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia T.J., utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ - postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] o uznaniu za bezzasadne zarzutów wniesionych w piśmie z dnia 24 października 2010 r. na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku T.J. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19.11.2010 r. o Nr [...] i o Nr [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując w tym zakresie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. prowadził postępowanie zabezpieczające do majątku T.J. zam. [...] na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19.11.2010 r. Nr [...] i Nr [...]. Podstawę prawną wystawienia dokumentów stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. Nr [...] oraz Nr [...], wydane na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.10.2010 r, Nr [...], określające przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odpowiednio za rok 2004 wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. oraz za rok 2005 w wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu 22.11.2010 r. poprzez doręczenie T.J. zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19.11.2010 r. Nr [...] i Nr [...]. Jednocześnie tego samego dnia spisano protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęć zabezpieczających ruchomości, które zgodnie z protokołem zajęcia zostawiono pod dozorem T.J.. W protokole o stanie majątkowym T.J. oświadczył, że otrzymuje emeryturę z ZUS w T. w wysokości około [...] zł., posiada dom własnościowy o pow. 140 m. kw. działkę 2.000 m. kw. (Nr księgi wieczystej [...]), w którym zamieszkuje wraz z żoną. Innych nieruchomości nie posiada, natomiast środki transportowe zostały zabezpieczone. T.J. wskazał również, że posiada akcje oraz papiery wartościowe w A. Nie prowadzi działalności gospodarczej, posiada natomiast rachunki bankowe w B – konto oszczędnościowe ok. [...] zł., C, D, E, F. Wśród zajętych tytułem zabezpieczenia przez organ egzekucyjny ruchomości znalazły się: samochód osobowy marki TOYOTA AURIS nr rej. [...], rok produkcji 2007, samochód osobowy marki TOYOTA YARIS nr rej. [...], rok produkcji 2005, komputer m-ki Dell Notebok około 2 letni, telewizor marki LG LCD 26 cal. Pismami z dnia 29.11.21.2010 r. [...], Naczelnik Urzędu zawiadomił Starostwo Powiatowe w B. o zajęciu w/w środków transportu przesyłając egzemplarz zawiadomień T.J.. Starostwo Powiatowe w B. w piśmie z dnia 02.12.2010 r. Nr [...] poinformowało organ egzekucyjny o braku możliwości zajęcia pojazdu marki TOYOTA YARIS nr rej. [...], rok produkcji 2005, gdyż stanowi on własność D. K.. W toku postępowania zabezpieczającego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomieniami z dnia 23.11.2010 r.: 1) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu posiadanych akcji i innych papierów wartościowych w G S.A., ul. [...], [...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29.11.2010 r.), 2) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego w postaci papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz wierzytelności z rachunku pieniężnego w A S.A., (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 29.11.2010 r.), 3 [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w Banku B S.A., ul. [...],[...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.11.2010 r.), 4) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w F o/w M., ul. [...],[...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.11.2010 r.), 5) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w E o/ w W. S.A., ul. [...],[...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.11.2010 r.), 6) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w H S.A., ul. [...],[...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26.11.2010 r.), 7) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w I O/ w G. (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 25.11.2010 r.), 8) [...] dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w D S.A., ul. [...],[...] (doręczonego dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 23.11.2010 r.). T.J. potwierdził odbiór zawiadomień zabezpieczających w dniu 6.12.2010 r. W dniu 01.12.2010 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynęło pismo z dnia 14.11.20l0r., w którym doradca podatkowy A.K. działając w imieniu T.J. wniósł zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 19.11.2010r. Nr [...] i Nr [...]. W uzasadnieniu złożonych zarzutów, pełnomocnik wskazał, że zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa tj. art. 33 pkt 2 u.p.e.a. tj. braku wymagalności obowiązku określonego w tych dokumentach. Doradca stwierdził, iż zarzut ten jest związany z faktem wydania orzeczeń stanowiących podstawę prawną należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ nie istniały i nie istnieją przesłanki określone w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dające podstawę organowi podatkowemu do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto pełnomocnik podniósł, że zarządzenia zabezpieczenia wydane zostały w momencie, w którym decyzje o zabezpieczeniu stanowiące podstawę ich wydania nie były jeszcze w obrocie prawnym. Organ podatkowy wystawiając w dniu 19.11.2010 r. zarządzenia zabezpieczenia nie był związany tymi decyzjami, nie miał więc podstaw prawnych do dokonywania kolejnych czynności prawnych. Brak doręczenia decyzji stanowiących podstawę prawną należności spowodował, zdaniem pełnomocnika, iż w chwili wydania zarządzeń zabezpieczenia, obowiązek wskazany w tych decyzjach nie był wymagalny. Kolejnym zarzutem było nieprawidłowe określenie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Jako podstawę w/w zarzutu pełnomocnik wskazał art. 33 pkt 10 ustawy egzekucyjnej tj. niespełnienie wymogów określonych w art. 27 tejże ustawy, a w przypadku zarządzenia zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej. Przepis ten wskazuje, że zarządzenie zabezpieczenia zawiera wskazanie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. W odniesieniu do tego zarzutu pełnomocnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w zarządzeniach podał, iż okolicznością tą jest nie ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa. Zdaniem pełnomocnika, okoliczność taka nie występuje i nie została stwierdzona żadnym prawomocnym bądź ostatecznym orzeczeniem. Na tym etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., czy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. można mówić jedynie o postępowaniu wyjaśniającym dotyczącym tych okoliczności. Natomiast żaden z tych organów w dniu wystawienia zarządzeń zabezpieczenia tj. 19.11.2010 r. nie mógł twierdzić, że doszło do nie ujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa. Kwestia ta bowiem jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi czy kontrolnymi. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., działając na podstawie art. 17 § 1, art. 34 § 1 w zw. z art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznał za bezzasadne zarzuty wniesione w piśmie z dnia 24.11.2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu braku wymagalności obowiązku określonego w zarządzeniach zabezpieczenia, który związany jest zdaniem pełnomocnika podatnika z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu będących podstawą prawną zarządzeń zabezpieczenia z naruszeniem art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym względzie organ egzekucyjny przywołał podstawy prawne wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w sprawie zaistniały przesłanki do jej wydania. Organ odniósł się również do decyzji o zabezpieczeniu. Kolejny zarzut tj. wydanie zarządzeń zabezpieczenia, podczas gdy decyzje o zabezpieczeniu nie znajdowały się w obiegu prawnym oddalono, przedstawiając datę wydania i doręczenia w/w dokumentów, ze wskazaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących zasad doręczeń pism w postępowaniu podatkowym. Natomiast odnośnie nieuzasadnionego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremniania egzekucji, organ egzekucyjny odniósł się bezpośrednio do treści decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych z dnia [...] r., z których wprost wynika konieczność zabezpieczenia tych należności z przyczyn określonych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnosząc zażalenie od w/w postanowienia organu egzekucyjnego, pełnomocnik zobowiązanego posługując się tą samą argumentacją, którą zawarł w zarzutach wniósł o jego uchylenie. Zarzucił przy tym organowi egzekucyjnemu naruszenie: 1. art. 33 pkt 2 w zw. z art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 oraz 166 w/w ustawy, 3. art. 124 § 1 oraz § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Pełnomocnik dodatkowo zaprzeczył zasadności dokonanego zabezpieczenia z przyczyn wskazanych w decyzjach o zabezpieczeniu, a dotyczących wprost uzyskanych dochodów wykazanych w deklaracjach PIT-38. Ponadto nowym zarzutem podniesionym przez pełnomocnika podatnika było błędne pouczenie o podstawach prawnych i terminie wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie wniesionych zarzutów tj. art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej oraz 14 dni, podczas gdy termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni, a powołany przez organ egzekucyjny przepis dotyczył wyłącznie terminu rozpatrzenia zażalenia przez organ odwoławczy. Zdaniem pełnomocnika wada ta mogła spowodować szkodę dla zobowiązanego. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające stanowią środek zaskarżenia przysługujący podatnikowi. Posiada on możliwość obrony przed wszczętym w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowaniem zabezpieczającym i wniesienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia zarzutów, wskazując jedynie spośród zamkniętego katalogu przypadków, które mogą być przedmiotem zarzutu i o których poucza się w/w dokumencie podatnika. Podstawy zarzutów podlegają jednak modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej ze względu na konieczność uwzględnienia celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV u.p.e.a. Zostały one określone w art. 33 w zw. z art. 166 b ustawy i obejmują: 1. wykonanie lub i umorzenie w całości lub części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku, 2. określenie zabezpieczonego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, 3. błąd co do osoby zobowiązanego, 4. niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym, 5. zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, 6. dokonanie zabezpieczenia przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 7. treść zarządzenia zabezpieczenia nie spełnia wymogów określonych w art. 156 ustawy. Przepis art. 34 ustawy egzekucyjnej wskazuje tryb postępowania organu egzekucyjnego przy rozpoznawaniu zarzutów. Paragraf 1 art. 34 tej ustawy stanowi, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10,organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zrzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Paragraf l a stanowi z kolei, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Organ egzekucyjny zgodnie z § 4 art. 34 , po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Organ wskazał ponadto, że w przypadku tożsamości organów tj. wierzyciela i organu egzekucyjnego, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie wierzycielem zabezpieczonych należności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wydawanie odrębnego stanowiska przez wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Kontynuując wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r. wydał na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19.10.2010 r. , decyzje o Nr [...] oraz o Nr [...] , określające przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych odpowiednio za rok 2004 w wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. oraz za rok 2005 w wysokości [...] zł. oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł. Od decyzji tych podatnik wniósł odwołania. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenie art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując na brak podstaw prawnych i faktycznych do wydania decyzji o zabezpieczeniu. To samo, jak wynika wprost z zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 24.11.2010 r. oraz zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów zarzucono zarządzeniom zabezpieczenia. W/w zarzuty oparto de facto na braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji organ uznał, że powyższa sytuacja wypełnia dyspozycję art. 34 § 1 a u.p.e.a, a to z tej przyczyny, że zarzuty zobowiązanego były przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, wskutek wniesienia odwołań od decyzji zabezpieczających, gdzie podatnik również kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość określoną w przybliżeniu w orzeczeniu o konieczności zabezpieczenia tych należności na majątku podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań podatnika, w stosunku do pierwszego z okresów podatkowych tj. roku 2004 umorzył postępowanie odwoławcze, ze względu na wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję Nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...]zł. Natomiast w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych za rok 2005, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. i przekazał sprawę do rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, I, że decyzja o zabezpieczeniu nie wyczerpała dyspozycji art. 33 Ordynacji podatkowej tj. nie wyjaśniono w sposób wystarczający podstaw dokonanego zaskarżoną decyzją zabezpieczenia w odniesieniu do sytuacji majątkowej T.J.. Organ zaakcentował, że zarzuty na prowadzone postępowanie zabezpieczające obejmowały brak wymagalności obowiązku określonego w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 19.11.2010 r. o Nr [...] i o Nr [...]. W ocenie organu nadzoru zarzut ten został zgłoszony przez pryzmat wydania decyzji o zabezpieczeniu będących podstawą w/w zarządzeń zabezpieczenia z rażącym naruszeniem prawa tj. naruszeniem podstaw orzekania o zabezpieczeniu z przyczyn określonych w art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Z tych samych powodów pełnomocnik kwestionował bezpodstawne wskazanie w zarządzeniach zabezpieczenia przyczyn ich dokonania tj. okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Odniósł to jednak do stanu faktycznego nie ujawnienia przez podatnika zobowiązań powstających z mocy prawa, które przedstawiono w decyzjach o zabezpieczeniu, uzasadniając konieczność zabezpieczenia tych należności na majątku T.J.. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że były one przedmiotem rozpoznania w ramach rozpoznawania decyzji o zabezpieczeniu i z tego też tytułu nie mogły podlegać ponownemu rozpoznaniu w ramach zgłoszonych zarzutów, a tym samym, że stwierdzenie niedopuszczalności ich zgłoszenia zgodne było z przepisem art. 34 § 1 a u.p.e.a. W skardze na w/w postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzucił organowi nadzoru naruszenie: 1. art. 33 pkt 2 w związku z art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 2. art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 oraz art. 166 b w/w ustawy, 3. art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, 4. art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa. Jako uzasadnienie skargi, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił daty dokonanych w sprawie czynności, wskazując, że: 1) w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzje o zabezpieczeniu o znakach [...], 2) w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o znakach [...], 3) w dniu 22.11.2010r. skarżącemu doręczono ww. decyzje oraz ww. zarządzenia zabezpieczenia. Opisując stan faktyczny sprawy w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. pominął bardzo istotną okoliczność jaką było doręczenie ww. decyzji o zabezpieczeniu po wystawieniu zarządzeń zabezpieczenia, będących przedmiotem wniesionych zarzutów. Okoliczność ta decyduje w opinii skarżącego o wadliwości dokonanych czynności, albowiem organ I instancji (będący jednocześnie wierzycielem) uznał, iż decyzje o zabezpieczeniu z dnia [...] r. znalazły się w obrocie prawnym przed dniem ich doręczenia. Uznanie to skutkuje naruszeniem wskazanych przez pełnomocnika przepisów prawa, a to: a. art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie można twierdzić, iż obowiązek wynikający z decyzji (w badanym wypadku decyzji o zabezpieczeniu) jest wymagalny przed dniem doręczenia decyzji, a więc przed dniem wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego, b. art. 33 pkt 10 w związku z art. 156 w/w ustawy, gdyż nie można wskazywać jako podstawy prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym, c. art. 155 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można uznać, iż istniały podstawy do dokonania zabezpieczenia przed określeniem wysokości należności pieniężnej, w momencie w którym nie doręczono decyzji, o której mowa w przepisach odrębnych pozwalających na takie zabezpieczenie, d. art. 212 Ordynacji podatkowej, gdyż uznano, iż nie doręczona decyzja może być podstawą dokonywania czynności urzędowych. Jak zaakcentował pełnomocnik, stanowisko strony skarżącej posiada pełne uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W tym zakresie podniósł, że "Wystawienie przez organ podatkowy zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. 2002 r. Nr 110 poz. 968 ze zm.) w zw. z art. 33 § 2,4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu" (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. II FSK 112/2009). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano: "Analizując zatem wzajemne relacje pomiędzy przepisami Ordynacji podatkowej a ustawy egzekucyjnej należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami szczególnymi w stosunku do Działu IV "Postępowanie zabezpieczające"(por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112 (96). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie zabezpieczające musi zakończyć się decyzją organu podatkowego, a jej wykonanie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co wynika z treści art. 33 § 5 tej ustawy. W związku z tym należy się zgodzić z oceną prawną wyrażoną w treści zaskarżonego wyroku, że zarządzenie zabezpieczenia było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z treścią art. 211 Ord. pod., decyzje doręcza się stronie na piśmie. Z kolei art. 212 Ord. pod. ustanawia zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Przepis ten ustanawia jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z jej projektem, który może być jeszcze zmieniony i uzupełniony bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym jest przewidzianą prawem czynnością organu podatkowego, kończącą etap orzekania, o oznaczonej treści (art. 207 i 208 Ord. pod.), formie (art. 211 Ord. pod.) i strukturze (art. 210 Ord. pod.). Decyzja stanowi przejaw woli tego organu podatkowego i jego wiedzy w określonym czasie. Wydanie decyzji jest czynnością "wewnętrzną" organu podatkowego, która nie jest uzależniona od zdarzeń przyszłych w tym jej doręczenia". Pełnomocnik wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. o uznaniu za bezzasadne zarzutów na postępowanie zabezpieczające prowadzone do majątku skarżącego. Strona skarżąca – kwestionując zasadność prowadzenia tego postępowania – akcentowała głównie dwie okoliczności tj. niewymagalność obowiązku, a więc naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a ponadto art. 33 pkt 10 tej ustawy tj. wskazanie w podstawie prawnej zarządzenia zabezpieczenia decyzji nie doręczonej stronie, a więc nie będącej w obrocie prawnym. Rozstrzygając zaistniały spór na korzyść strony skarżącej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego uzasadnił ten fakt przepisem art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Przy tak wyrażonym poglądzie nie do zaakceptowania jest rozstrzygniecie utrzymujące w mocy postanowienia o uznaniu zarzutów zobowiązanego za niezasadne a to z tej przyczyny, że zupełnie innym merytorycznie orzeczeniem jest orzeczenie o uznaniu zarzutów za niezasadne, a innym orzeczenie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. W drugim bowiem przypadku organ nie rozpoznaje zgłoszonych zarzutów, wykazując, że były one przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu czy to administracyjnym, czy to podatkowym, czy też wreszcie sądowym. Należy ponadto wskazać, że podstawą prawną wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów jest art. 34 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym, po otrzymaniu stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zarzutów, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z przepisu tego wynika, że w sytuacji zgłoszenia zarzutów, organ egzekucyjny rozstrzygnąć może sprawę poprzez: 1. umorzenie postępowania, gdy wierzyciel uznał zarzuty za zasadne, 2. stwierdzenie niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów, gdy były one przedmiotem rozpoznania w postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, 3. uznaniu zarzutów za niezasadne, gdy nie występuje żadna z okoliczności wskazanych w punkcie 1 i 2. W badanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu zarzutów za niezasadne, wskazując na przesłanki określone w art. 34 § 1 a u.p.e.a., a więc przesłanki niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. W sytuacji, gdy zarzuty są niedopuszczalne, organ egzekucyjny nie mógł wydać postanowienia o uznaniu zarzutów za niezasadne, tylko postanowienie o niedopuszczalności zarzutów, a skoro tak to stwierdzając niedopuszczalność zarzutów, organ nadzoru nie mógł utrzymać w mocy postanowienia o uznaniu zarzutów za niezasadna. Już tylko ta przyczyna stanowiła dostateczną podstawę uchylenia zaskarżonego postanowienia, jednakże w badanej sprawie wystąpiły inne, nie mniej ważne uchybienia, które – zdaniem Sądu – miały istotny wpływ na prawne wady zaskarżonego postanowienia. Przede wszystkim, ani organ egzekucyjny, ani też organ nadzoru nie odniosły się do głównego zarzutu strony skarżącej, a to takiego, że zarządzenia o zabezpieczeniu decyzji wydano bez podstawy prawnej, a w konsekwencji w sytuacji niewymagalności obowiązku. W tej materii pełnomocnik strony zobowiązanej w sposób nie budzący wątpliwości wskazał, że nie mogła stanowić podstawy prawnej wydania zarządzeń decyzja, która nie została – przed wydaniem zarządzeń – doręczona stronie, a to z tej przyczyny, że zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Podkreślenia wymaga, iż poza sporem w sprawie są okoliczności dotyczące sekwencji zdarzeń, z których wynika, że: a. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzje o zabezpieczeniu o znakach [...], b. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wystawił zarządzenia zabezpieczenia o znakach [...], c. w dniu 22.11.2010r. skarżącemu doręczono ww. decyzje oraz ww. zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 212 Ordynacji podatkowej ustanawia jedną z ważniejszych zasad prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji wydanych w postępowaniach podatkowych. Decyzja – jak wynika z w/w przepisu – obowiązuje od chwili doręczenia jej stronie, a zatem przed tym zdarzeniem decyzja nie wywołuje skutków prawnych z tej prostej przyczyny, że nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Do tego zarzutu nie odniósł się żaden z organów, a jego merytoryczne rozpatrzenie de facto będzie miało bezpośredni wpływ na ocenę zarzutu naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. W ocenie Sądu nie ulega żadnej wątpliwości, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem. Zasadnie zatem pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, czyli z chwilą doręczenia stronie. Należałoby wskazać, że zgodnie z artykuł 33 § 5 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei, jak stanowi art. 155 u.p.e.a., zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tymi przepisami odrębnymi są przepisy art. 33 Ordynacji podatkowej, przewidujące wydanie w sprawie decyzji, która musi być w sposób prawem przewidziany stronie doręczona; brak takiej decyzji, a za taki należy uznać również decyzję jeszcze nie doręczoną, skutkuje brakiem możliwości wszczęcia postępowania w trybie art. 154 i następnych u.p.e.a. Wobec powyższego uznać należy, że zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] r. było przedwczesne wobec braku decyzji o zabezpieczeniu. Skoro bowiem decyzje określające skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przybliżoną kwotę odsetek za 2004 r. i 2005 r. nie znajdowały się jeszcze w obrocie prawnym w dniu 19 listopada 2010 r. (albowiem nie zostały jeszcze doręczona), tym samym organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystawienia w tym dniu na ich podstawie zarządzeń zabezpieczenia. Stosownie do treści art. 156 § 1 u.p.e.a. zarządzenie zabezpieczenia zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego, jego adresu, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej na wynagrodzeniu za pracę zobowiązanego - oznaczenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adres, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; 4) wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; 5) wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; 6) datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej; 7) klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; 8) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; 9) sposób i zakres zabezpieczenia. Zarządzenie jest dokumentem urzędowym, a więc stanowiącym dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 76 § 2 k.p.a.). Jak wynika z pkt 3 w/w przepisu w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej zarządzenie powinno zawierać określenie jej wysokości. W dniu [...] r., a więc w dniu wydania zarządzeń zabezpieczenia nie było podstaw prawnych aby w rubryce 42 zarządzeń wierzyciel mógł wpisał kwoty należności wynikających z decyzji nie doręczonych skarżącemu, a to z tej przyczyny, że w dniu tym decyzje określające przybliżoną kwotę zobowiązania i odsetek za 2004 i 2005 r. nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Za brakiem podstaw prawnych do wystawienia zarządzenia zabezpieczającego przed wprowadzeniem do obiegu prawnego decyzji o zabezpieczeniu przemawia także przepis art. 33d pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. W przypadku braku doręczenia decyzji stronie, przed wydaniem zarządzenia zabezpieczenia – a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie – pozbawia się stronę możliwości skorzystania z przyznanego jej uprawnienia na mocy w/w przepisu, co dodatkowo potwierdza zasadność twierdzenia, że decyzja o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania wydana w trybie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wchodzi do obrotu prawnego, z chwilą jej doręczenia stronie. Reasumując można stwierdzić, że wystawienie przez wierzyciela/organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczającego, przewidzianego w art. 155 u.p.e.a. w zw. 33 § 2, 4 i 5 tej ustawy nie mogło nastąpić wcześniej od doręczenia przez ten organ decyzji o zabezpieczeniu. Stanowisko powyższe zgodne jest z poglądem NSA zawartym w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/2009. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej – uwzględniając powyższe wywody – przede wszystkim ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., głównie zaś do zarzutu bezpodstawnego wydania zarządzeń zabezpieczenia. Nie może też umknąć organowi nadzoru sprawa związana z kwalifikacją zarzutów jako niedopuszczalnych bądź też jako zarzutów zasługujących bądź nie zasługujących na uwzględnienie. W pierwszej więc kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnie, czy zarzuty były dopuszczalne, a następnie czy zasługują na uwzględnienie/czy też nie zasługują. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 33 pkt 2 w zw. z art. 166 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 tej ustawy oraz § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądzając zwrot kosztów, na które składa się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.