I SA/Gl 303/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi H. O. (O.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.55.2023 UNP: 2401-23-280356 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 13 grudnia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4102.55.2023 UNP: 2401-23-280356 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) po rozpatrzeniu odwołania H. O. (dalej: skarżący, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej "organ I instancji") z dnia 9 czerwca 2023 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 20.349 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 19.765 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 9 czerwca 2023 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 20.349 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w latach 2015-2019 podatnik przeprowadził 5 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych, którym przypisano cechy właściwe dla działalności gospodarczej, tj. zarobkowy charakter, ciągłość prowadzonej działalności handlowej (systematyczność czynności związanych ze sprzedażą lokali mieszkalnych), zorganizowane działanie we własnym imieniu. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że sprzedaż w 2017 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], w C. przy ul. [...] (dalej: lokal mieszkalny) stanowi przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego, w oparciu o regulacje wynikające z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) ustalono, że ww. sprzedaż korzysta z przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe przyjęto, że przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2017 r. odpowiada cenie nieruchomości określonej w umowie sprzedaży z dnia 12 lipca 2017 r. i wynosi 258.000 zł. Po stronie kosztów uzyskania ww. przychodu uwzględniono cenę nabycia lokalu i koszty zawartej umowy sprzedaży, w łącznej kwocie 163.436,90 zł. Jednocześnie podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków związanych z przedmiotowym lokalem i nie okazał dokumentacji księgowej, tj. książki przychodów i rozchodów, remanentów, dowodów potwierdzających zakupy i sprzedaż. Wobec powyższego ww. decyzją określono podatnikowi dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 94.563,10 zł (258.000 zł -163.436,90 zł). Wyliczając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. uwzględniono także dochód ze świadczeń emerytalno-rentowych w kwocie 9.758,78 zł oraz składki na ubezpieczanie zdrowotne w kwocie 756,26 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a w razie orzekania co do istoty o uzupełnienie postępowania i materiału dowodowego o dołączony do odwołania dokument potwierdzający wydatek poniesiony w dniu 29 marca 2017 r. tytułem remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalu mieszkalnym. Zarzucił naruszenie przepisów poprzez: - błędne ustalenia faktyczne, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). W sprawie nieprawidłowo zastosowano przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, uwzględniając nieprawidłową wykładnię przepisu art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, - błędne przyjęcie, że strona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nieprawidłowo stosując w związku z tym przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2023 r. DIAS wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to prawa podatnik skorzystał, przesyłając pismo, w którym podtrzymał zarzuty odwołania i wniosek o uwzględnienie ulgi wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym PlT-39 za 2017 r., w związku z wydatkowaniem uzyskanych ze sprzedaży środków na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. [...]. Decyzją z dnia 13 grudnia 2023 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 19.765 zł. Powołując się na zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 o.p. podniósł, że istota sporu koncentruje się na zasadności kwalifikacji prawnej źródła przychodu uzyskanego przez podatnika w 2017 r. tytułem sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do kwestii terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zacytował treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 15 października 2013 r. na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) oraz art. 70c o.p. Wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby można było stwierdzić, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące niewykonania tego zobowiązania, po drugie - organ zobowiązany jest zawiadomić podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. DIAS stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023 r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. poprzez niewykazanie sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 12 lipca 2017 r. w kwocie 258.000 zł i niezłożenie w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz niewpłacenie w powyższym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co podatek dochodowy został narażony na uszczuplenie w kwocie 19.860 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 628 z późn. zm., dalej: k.k.s.) w związku z art. 54 § 1 k.k.s. Powyższe wskazuje, że czyny będące przedmiotem postępowania karnego skarbowego są tożsame pod względem podmiotowym i przedmiotowym ze zobowiązaniem podatkowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 14 września 2023 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej i tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu w zakresie m.in. uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2017 r. Organ I instancji zawiadomieniem z dnia 1 września 2023 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2023 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 19 września 2023 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijać miał z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednocześnie DIAS zauważył, że organ I instancji w dniu 12 lipca 2023 r. skierował do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych wniosek o wpis hipoteki na posiadanej przez podatnika nieruchomości, a Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej, co potwierdzają stosowne wpisy w tej księdze. Przechodząc do meritum sprawy DIAS odnotował, że przepis art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zacytował treść art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Celem rozstrzygnięcia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezbędne jest zatem wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności celu podejmowanej czynności (osiągnięcie zysku), w połączeniu z ciągłością i zorganizowaniem prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał dalej na ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie umowy, sporządzonej w formie aktu notarialnego, z dnia 12 lipca 2017 r. podatnik dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C., przy ul. [...], za cenę 258.000 zł. Prawo to podatnik nabył w drodze umowy sprzedaży z dnia 7 marca 2017 r. za cenę 160.000 zł. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2017 (PIT-39) podatnik dokonał rozliczenia przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, w trybie określonym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., wykazując przychód z tej transakcji w kwocie 258.000 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 160.000 zł, a w konsekwencji dochód w wysokości 98.000 zł i w tej samej kwocie dochód korzystający ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z wykazaną kwotą dochodu zwolnionego, podatnik złożył w organie podatkowym kopie dokumentów, mających potwierdzać poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj. związanych z nabyciem i remontem lokalu mieszkalnego nr [...], w C. przy ul. [...] (akt notarialny z dnia 21 lutego 2018 r.). W toku czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od 2015 r. do 2020 r. podatnik zrealizował 6 transakcji kupna oraz 5 transakcji sprzedaży nieruchomości lokalowych. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, w toku którego ustalono również, że w 2017 r. podatnik uzyskał dochód z emerytury - renty krajowej w wysokości 9.758,78 zł, z którego został rozliczony przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, nadto że za 2017 r. podatnik nie złożył zeznań podatkowych (PIT-37, PIT-36) i w latach 2015-2020 nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego nr [...], położonym w C. przy ul. [...]. Natomiast w toku postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...], dokonanego w oparciu o akt notarialny z dnia 17 lutego 2016 r., który miał być wydatkowany na zakup - w ramach wydatków na własne cele mieszkaniowe - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...], w C. przy ul. [...], przesłuchano zarówno podatnika, jak i nabywców tej nieruchomości. Do protokołu przesłuchania z dnia 4 października 2022 r. podatnik zeznał, że informację o sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w C. przy ul. [...] wyszukał w internecie. Lokal ten w dniu nabycia był w słabym stanie technicznym, natomiast jego cena w dniu sprzedaży wynikała głównie z poniesionych kosztów remontu łazienki i całego mieszkania oraz zwyżki cen nieruchomości w tym okresie. W lokalu tym podatnik mieszkał wraz z żoną do końca czerwca 2017 r., a przeprowadzkę uzasadnił stanem zdrowia, wskazując na konieczność ograniczenia wysiłku fizycznego. Korespondencja przesyłana była na adres, C. ul. [...]. Odpowiadając na pytanie o powody zakupu i sposób realizacji celów mieszkaniowych w pozostałych nabytych lokalach mieszkalnych podatnik zeznał, że to stan zdrowia wpłynął na decyzję o zamieszkaniu w blokach, a przy zakupie każdego z nich kierował się lokalizacją i metrażem z uwagi na dużą rodzinę. Po powrocie syna do Polski zamieszkał on w domu rodzinnym w C., przy ul. [...], natomiast podatnik wraz z żoną w lokalu mieszkalnym nr [...] w C. przy ul. [...]. Nabywcy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], w C. przy ul. [...] zeznali natomiast, że ofertę kupna tego lokalu znaleźli przez biuro nieruchomości. Oferty sprzedaży innych lokali mieszkalnych, tj. lokalu nr [...], w C. przy ul. [...], lokalu nr [...], w C. przy ul. [...], lokalu nr [...], w C. przy ul. [...], lokalu nr [...], w C. przy ul. [...], również ukazały się w internecie, a w ich zamieszczeniu na stronach internetowych - jak zeznał podatnik - pomagały dzieci strony. Różnice w cenach zakupu i sprzedaży nieruchomości podatnik uzasadnił ich remontami i wzrostem cen nieruchomości w dacie sprzedaży. Zeznał, że od dnia nabycia do dnia sprzedaży, w lokalach tych mieszkał wraz z żoną, nadto że lokale te nie były przedmiotem najmu. W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. podatnik oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających jakiekolwiek wydatki związane z mieszkaniem nr [...], położonym w C. przy ul. [...], a pismem z dnia 18 stycznia 2023 r., zwrócił się z prośbą o przesłanie pytań dotyczących przesłuchania w charakterze strony, na adres korespondencyjny: [...] C. ul. [...]. W piśmie z dnia 10 lutego 2023 r. podatnik wyjaśnił, że ogłoszenie o sprzedaży nieruchomości lokalowej nr [...], położonej w C. przy ul. [...], odnalazł na portalu ogłoszeniowym OLX. W dniu zakupu lokalu można było w nim zamieszkać. Po nabyciu podatnik miał zamiar przenieść się do tego mieszkania w okresie grzewczym z racji tego, że było ono podłączone do sieci miejskiej w zakresie CO, a podatnik ma problemy zdrowotne wymuszające ograniczony wysiłek fizyczny. Cena sprzedaży mieszkania wzrosła z uwagi na jego remont, w którym pomagały podatnikowi najbliższe osoby z kręgu rodziny. Stałym miejscem zamieszkania podatnika zawsze był dom rodzinny w C. przy ul. [...], jednak ze względu na stan zdrowia w okresie zimowym, przez jakiś czas podatnik mieszkał również w lokalu nr [...] przy [...], tj. od dnia nabycia (23 grudnia 2015 r.) do dnia sprzedaży (17 lutego 2016 r.). Z uwagi na mały metraż przedmiotowego mieszkania podatnik zamieścił ogłoszenie o jego sprzedaży na portalu ogłoszeniowym OLX. Z uwagi na zainteresowanie jego kupnem oraz zły stan budynku, w którym był usytuowany lokal, podatnik postanowił go sprzedać, a za uzyskaną cenę poszukać większego mieszkania, by móc swobodnie gościć czwórkę dzieci z rodzinami. Oferty sprzedaży innych lokali mieszkalnych oraz potencjalnych nabywców tych lokali, podatnik szukał na portalu ogłoszeniowym OLX. Poinformował, że znaczna różnica w cenie kupna i sprzedaży pozostałych lokali mieszkalnych, sprzedanych w okresie od 2015 r., tj. lokalu nr [...] w C. przy ul. [...] i nr [...] w C. przy ul. [...], wynikała z przeprowadzonych w nich remontów, a ponadto pojawił się w tym czasie popyt na mieszkania. Jako przyczynę kupna i sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych podatnik wskazał na problemy zdrowotne z oczami i życiową potrzebę polepszenia sobie bytu, w tym poprawę dostępu do lekarza i lepszą komunikację. Z treści umów zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność, bądź spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że wszystkie zlokalizowane były w C., środki na ich zakup pochodziły z majątku osobistego, bądź z zasobów uzyskanych uprzednio ze zbytego prawa majątkowego bądź prawa własności. Powierzchnia użytkowa pierwszego lokalu mieszkalnego zakupionego w 2015 r. wynosiła 45,80 m² drugiego zakupionego w tym samym roku 49,61 m² zakupionego w 2017 r., 60,40 m² nabytego w latach 2018-2019 r. - odpowiednio 60,64 m² i 47,97 m², a ostatniego w analizowanym okresie, tj. zakupionego w 2020 r. - 36 m². Najkrótszy okres pomiędzy datą nabycia a datą sprzedaży przedmiotu transakcji to 2 miesiące (2 przypadki), pozostałe to 4, 10 i 11 miesięcy. Zapisy umów sprzedaży, sporządzonych w formie aktów notarialnych potwierdzają, że na dzień ich sporządzenia, tj. na przestrzeni lat 2015-2020 miejscem określanym przez podatnika jako zamieszkania była nieruchomość położona w C. przy ul. [...]. W świetle przedstawionego stanu prawnego i faktycznego, DIAS zgodził się z organem I instancji, że czynności dokonywane przez podatnika w zakresie transakcji obrotu nieruchomościami odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, biorąc pod uwagę: - zarobkowy charakter – podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży nieruchomości: w 2015 r. - 41.500 zł, w 2016 r. - 64.000 zł, w 2017 r. - 98.000 zł, w 2018 r. - 50.000 zł, w 2019 r. - 76.000 zł. Powyższe okoliczności dowodzą niewątpliwie, że na przestrzeni 2015-2019 towarzyszył podatnikowi zamiar osiągania zysku ze sprzedaży nieruchomości; - ciągłość prowadzonej działalności handlowej – podatnik podejmował działania mające na celu kupno i sprzedaż nieruchomości w sposób systematyczny, kolejne lokale kupował ze środków pochodzących ze sprzedaży innych; - zorganizowane działanie – podatnik umieszczał oferty sprzedaży w środkach masowego przekazu, dokonywał zmian stanu nabywanych nieruchomości poprzez ich remont, sprzedając lokale korzystał z ofert dostępnych w środkach masowego przekazu. Postępowanie wyjaśniające nie dowiodło, by podatnik nabywał nieruchomości w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. Cele te realizowane były w budynku zlokalizowanym w C. przy ul. [...], na co podatnik zwracał uwagę również w swoich wyjaśnieniach. Potwierdzeniem powyższego są także zapisy umów sprzedaży, sporządzonych w formie aktów notarialnych zgodnie z którymi, na dzień ich sporządzenia, miejscem określanym przez podatnika jako miejsce zamieszkania była nieruchomość położona w C. przy ul. [...]. DIAS zauważył, że "własne cele mieszkaniowe" odnosić należy do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym. Ponieważ w sprawie tej uznano, że rozmiar i charakter dokonywanych czynności w zakresie obrotu nieruchomościami uzasadniają zakwalifikowanie uzyskanych przychodów do działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), to art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Pogląd ten koresponduje z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot, jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków związanych taką z działalnością. Przyjmuje się, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawową cechą działalności gospodarczej, jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Nie jest to jednak równoznaczne z koniecznością osiągnięcia tego zysku, gdyż w działalności gospodarczej może wystąpić również strata. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że rezultat prowadzonej działalności nie jest istotny. DIAS wskazał, że pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik - tak jak w rozpatrywanej sprawie - miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu. Natomiast wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nieokazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Istotna jest realizowana powtarzalność czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, DIAS zgodził się ze stanowiskiem podatnika wyrażonym w odwołaniu, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej ma charakter płynny, a to na skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazują - w świetle orzecznictwa - rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. DIAS stwierdził, że przywołane wyżej okoliczności zidentyfikowano w omawianej sprawie. Skoro dokonując analizy poczynań podatnika wskazano, że na przestrzeni lat 2015-2020 dokonał 6 transakcji zakupu i 5 transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych/spółdzielczych własnościowych praw do lokali, to nie można w takim przypadku mówić o "incydentalności" kupna i sprzedaży tych praw. Zdaniem DIAS bezsporne jest, że działania wymagały podejmowania zaplanowanych i przemyślanych czynności (np. wyszukiwanie lokali do ich zakupu, zapoznawanie się z ofertą na miejscu, remont lokali i proces związany z jego organizacją, a następnie poszukiwanie nabywcy, załatwianie formalności związanych ze sprzedażą). Podejmowane działania nie mogły być nieplanowane i stanowiły proces, który był nastawiony na osiągnięcie zysku. Skoro zatem podatnik uczynił z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, to okoliczność ta wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. Opisane działania świadczą o tym, że działalność podatnika nie stanowiła zwykłego zarządu własnym mieniem, co sugeruje podatnik w odwołaniu. W ocenie DIAS nie ulega także wątpliwości, że działania te podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek, mimo że korzystał z pomocy członków rodziny, tak przy sprzedaży lokali, jak i ich remoncie. Również została spełniona cecha ciągłości, bowiem aktywność podatnika obejmowała lata poczynając od 2015 r., a kończąc na 2019 r. Rozciągnięta była więc na prawie cztery lata. Nie można także zdaniem DIAS, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości, a następnie ich zbywaniem. Wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność ta nosiła cechy działalności gospodarczej. Dla oceny tego, czy sprzedaż nieruchomości odbywała się w warunkach właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, bez znaczenia pozostaje zamiar nabywania nieruchomości. Skoro informacje o sprzedaży lokali docierały do określonego kręgu osób za pośrednictwem internetu (aplikacja OLX), to podatnik musiał albo sam wykazywać się określonego rodzaju aktywnością, bądź godzić się na pomoc w tym zakresie ze strony członków rodziny, doprowadzając ostatecznie do sprzedaży lokali. Zdaniem DIAS, realizowane przez podatnika przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca czy jednego roku, lecz kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione nieruchomości miały być przeznaczone wyłącznie na cele osobiste. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży świadczą o tym, że nabywane nieruchomości pełniły funkcję towarów handlowych. Nie sposób uznać za wiarygodne wyjaśnienia, że podatnik nabył kilka nieruchomości kierując się względami zdrowotnymi, skoro tuż po zakupie decydował się na remont większości z nich i sprzedaż, a w konsekwencji i przeprowadzkę, czyli na aktywność angażującą podatnika nie tylko psychicznie, ale i fizycznie. Co prawda w świetle zeznań w pracach remontowych pomagały podatnikowi dzieci, a podatnik miał pełnić funkcję nadzorującą, to i tak - w obliczu problemów zdrowotnych - aktywność ta wymagała z jego strony zaangażowania i wysiłku. Z kolei twierdzenia, że decyzja o sprzedaży lokali mieszkalnych podyktowana była potrzebą zwiększenia metrażu mieszkania, celem zapewnienia komfortowych warunków licznej rodzinie, nie przystają do informacji wynikających z zapisów aktów notarialnych, w świetle których takiej konsekwencji podatnik nie zachował. Ostatnie dwa z zakupionych przez podatnika lokali mieszkalnych miały niższe metraże od zakupionych wcześniej, a zajmowany przez niego lokal w C. przy ul. [...] jest najmniejszym, pod względem metrażu, od pozostałych zakupionych przez niego lokali mieszkalnych. DIAS zaznaczył, że w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym podkreśla się, iż w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. W takim przypadku przychód ze sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy okres czasu, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie uzasadniony jest wniosek, że podatnik posiadał wolne środki finansowe, ponieważ pomnażał swoje zasoby, dokonując obrotu nieruchomościami. Transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości składają się w jego przypadku na z góry założony trwały sposób zarobkowania, co uzasadnia spójność czasowa i organizacyjna dokonywanych przez podatnika operacji (nabycie nieruchomości, poczynione nakłady, sprzedaż). O gospodarowaniu osobistym majątkiem można byłoby mówić gdyby zamiarem podatnika było jedynie spieniężenie części lub całości majątku, a uzyskane w ten sposób środki nie byłyby reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale byłyby wykorzystywane na inne cele, jak bieżące potrzeby podatnika. Cytując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. DIAS wskazał, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu wyżej powołanej regulacji, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, gdyż zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. To podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Zdaniem DIAS, kierując się powyższym organ podatkowy zasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu poniesione i prawidłowo udokumentowane wydatki na nabycie nieruchomości i praw, nie był natomiast uprawniony do uwzględnienia kosztów ewentualnych remontów, skoro podatnik nie przedstawił dowodów ich faktycznego poniesienia. Mając na uwadze powyższe oraz przedłożony wraz z odwołaniem oryginał rachunku z dnia 29 marca 2017 r., DIAS uwzględnił odpowiednio w wyliczeniach zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok jego wartość w kwocie 1.750 zł. Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. obejmują zatem następujące pozycje: a) cena nabycia 160.000 zł, b) koszty umowy sprzedaży, w łącznej kwocie 3.436,90 zł, c) koszt wykonania instalacji wodnokanalizacyjnej - 1.750 zł. Łączne koszty uzyskania przychodu stanowią zatem 165.186,90 zł. Uwzględniając regulacje wynikające z art. 9 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., DIAS uznał, że dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku mieszkalnym położonym w C. przy ulicy [...], odpowiada kwocie 92.813,10 zł. Mając na uwadze uzyskane przez podatnika w 2017 r. dochody ze świadczeń emerytalno-rentowych oraz uiszczone w tym roku składki na ubezpieczenie zdrowotne, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wynosi 19.765 zł. Zdaniem DIAS zarzut odwołania dotyczący naruszeń przepisów u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oparty jest na założeniu, że dokonywane przez podatnika transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości, mieszczą się w ramach racjonalnych działań osoby zarządzającej swoim mieniem, z czym organy podatkowe się nie zgadzają. W postępowaniu podatkowym wykazano, że działania podatnika polegające na kupowaniu i sprzedaży nieruchomości oraz praw majątkowych stanowiły formę stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. W tej sytuacji DIAS uznał za nieuzasadnione rozważania odwołania prowadzone na gruncie przepisów u.p.t.u., odwołujące się do norm art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy. W sprawie bez wątpienia wypełniono dyrektywę zawartą w art. 122 o.p., nakazującą organom gromadzenie materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 o.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Organ podatkowy przeprowadził prawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyciągnął swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, a w przypadku nieuwzględnienia zarzutu braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o uchylenie decyzji organów podatkowych i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucił organowi: - brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., tym samym przedawnienia tego zobowiązania z końcem 31 grudnia 2023 r., tj. jeszcze przed doręczeniem skarżącemu zaskarżonej decyzji, a w przypadku nieuwzględnienia tego zarzutu: - błędne ustalenia faktyczne, że przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, a nie przychód opodatkowany na zasadach przewidzianych w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych organ nieprawidłowo zastosował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w wyniku czego zastosowano błędnie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pośpiesznie podjął działania, celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego polegające na: - wezwaniu w dniu 28 sierpnia 2023 r. skarżącego do stawiennictwa w dniu 14 września 2023 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej, - wszczęciu w dniu 28 sierpnia 2023 r. dochodzenia w sprawie uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., - wydaniu w dniu 28 sierpnia 2023 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów odnośnie uchylania się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., - poinformowaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług o wszczęciu postępowania przygotowawczego przeciwko skarżącemu, - zawiadomieniu w dniu 1 września 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. o tym, że skarżącego poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, - poinformowaniu w dniu 21 września 2023 r. skarżącego o wyznaczeniu przez organ odwoławczy nowego terminu załatwienia sprawy z odwołania i wyznaczeniu go na 30 listopada 2023 r., - doręczeniu skarżącemu w dniu 2 stycznia 2024 r. decyzji organu odwoławczego. Zdaniem skarżącego przedstawiona chronologia zdarzeń, a nadto fakt, że pierwsze czynności z jego udziałem, w ramach postępowania karnoskarbowego, przeprowadzono dopiero w 2024 r., a decyzję ostateczną doręczono w dniu 2 stycznia 2024 r., pozwalają sądzić, że instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego została potraktowana instrumentalnie i wykorzystana jedynie do tego celu. Przywołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, wskazał na konieczność badania, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego w analizowanej sprawie czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykorzystano jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza że przed upływem spornego terminu nie przedstawiono skarżącemu zarzutów, a w sprawie toczył się spór co do źródła przychodów w drugiej instancji w postępowaniu podatkowym. Skarżący podkreślił, że nie uchylał się od opodatkowania, gdyż ujawnił przychód ze sprzedaży lokalu w zeznaniu PIT-39, nadto że istniały w sprawie podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe i spór co do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Skarżącemu przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 8 stycznia 2024 r., zatem do tego czasu nie miał możliwości obrony swoich praw. Ponieważ od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji ostatecznej nie podejmowano w postępowaniu karnym żadnych czynności, to postępowanie to uznać należy za wszczęte w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego - sprzecznie z celem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zdaniem skarżącego organ błędnie ocenił dowody i ustalenia faktyczne, a w konsekwencji zastosował niewłaściwe przepisy prawa materialnego, gdyż jego działania mieszczą się w granicach zarządu mieniem prywatnym nieodbiegającym od wzorca osoby, która może korzystać z dobrodziejstw ogłoszeń przez internet, korzystać z pośrednika, czy też remontować mienie, by potem sprzedać je z zyskiem. Według skarżącego granica między osobą zarządzającą prywatnym mieniem, a osobą trudniąca się zawodowo sprzedażą nieruchomościami musi być bardziej wyraźna aniżeli wskazał organ odwoławczy w decyzji. Podkreślił, że zakup i sprzedaż spornego lokalu zostały dokonane między osobami fizycznymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej, lokal ten nie był w dacie sprzedaży składnikiem przedsiębiorstwa i nie był związany z pozarolniczą działalnością gospodarczą, podobnie jak inne lokale sprzedawane w latach 2015-2020. Skarżący mieszkał w spornym lokalu przed jego sprzedażą, a środki na jego zakup pochodziły z oszczędności, których źródłem była sprzedaż prywatnego mienia oraz środki z aktywności zawodowej. Jego sprzedaży dokonano z powodu okazji jaka się pojawiła na rynku nieruchomości (wzrost cen mieszkań odnotowany w całym kraju i w skali lokalnej), nie korzystając z pośredników, działań marketingowych czy reklamowych i nie angażując środków pozyskanych z zewnątrz na ich zakup, co jest charakterystyczne dla podmiotów zawodowo trudniących się zakupem i sprzedażą nieruchomości. W tym samym czasie skarżący posiadał jedynie dom mieszkalny - miejsce stałego zamieszkania przy ul. [...] w C. oraz mieszkanie. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu były przeznaczane na zakup następnego mieszkania, w którym czasowo były realizowane potrzeby mieszkaniowe. Zakupione lokale mieszkalne przed ich sprzedażą nie były przedmiotem najmu. Skarżący zakwestionował pogląd, że transakcje zakupu i sprzedaży lokali mieszkalnych, posiadają cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentu o zarobkowym charakterze analizowanych transakcji skarżący wskazał, że osoby prywatne także dokonują transakcji sprzedaży z zyskiem co jest racjonalne, rozsądne i powszechnie praktykowane, a nawet oczekiwane zważywszy na przyjęcie modelu osoby, która rozsądnie zarządza i rozporządza prywatnym mieniem. Argument o ciągłości prowadzonej działalności skarżący podważył okolicznością, że zakup i sprzedaż nieruchomości podyktowana była nadarzającą się okazją, przy tym wciąż były angażowane te same środki finansowe. Skarżący nie zaakceptował również tezy o zorganizowanej działalności bowiem podejmował działania niczym nie różniące się od działań osoby prywatnej zarządzającej swoim majątkiem. Zaznaczył, że pojęcie "działalności gospodarczej" wyjaśniono w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z treści tej definicji wykluczono inne źródła przychodów, w tym określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Unormowania te nie pozwalają na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. W ocenie skarżącego podejmowane działania mieszczą się w pojęciu prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2022 r., uznał, iż dla ustalenia czy podatnik uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena całokształtu przedstawionych okoliczności, a nie ich poszczególnych elementów. Skarżący zakwestionował też ustalenia organu w zakresie podatku od towarów i usług. Przywołując regulacji wynikających z przepisów u.p.t.u. skarżący podniósł, że nie może zostać uznany na gruncie przepisów ww. ustawy za podatnika tego podatku, gdyż nie działał w takim w charakterze sprzedając lokal. Wskazał, że jego działania związane ze sprzedażą lokalu mieszczą się w ramach racjonalnych działań osoby zarządzającej swoim mieniem, a łącznie z decyzją o pozostawaniu poza obrotem gospodarczym (brak wyodrębnienia z mienia prywatnego mienia przeznaczonego pod działalność gospodarczą) pozwalają przyjąć zasadnie, że z tytułu sprzedaży lokalu nie podlega podatkowi od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2024 r. organ wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z kserokopii pisma Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z C. z dnia 24 czerwca 2024 r. oraz kserokopii protokołu przesłuchania świadka z dnia 28 czerwca 2024 r., które pozyskano w toku prowadzonego dochodzenia przeciwko skarżącemu podejrzanemu o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 54 § 1 k.k.s. Zaznaczył, że opisane dokumenty i wynikające z nich okoliczności, podważają twierdzenia skarżącego zamieszkiwaniu w lokalu przed jego sprzedażą, wzmacniając tezę organu, że w sprawie nie mamy do czynienia z wyprzedażą majątku prywatnego w ramach zwykłego zarządu tym majątkiem, lecz - przy uwzględnieniu w sprawie całości ustaleń z lat poprzedzających sporną sprzedaż - z działalnością gospodarczą, polegającą na zakupie i sprzedaży lokali mieszkalnych. W piśmie procesowym z dnia 3 października 2024 r. skarżący wniósł o oddalenie ww. wniosku dowodowego jako nieznajdującego podstawy w wyjątku przewidzianym w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie skarżącego, dokumenty przywołane we wniosku dowodowym nie mają związku bezpośredniego ze zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Są ponadto dowodami prywatnymi, co do których skarżący nie mógł się wypowiedzieć, czy też uczestniczyć w ich przeprowadzeniu. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 8 października 2024 r. pełnomocnik organu wskazał, że postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika miało dalszy bieg, albowiem został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., który wydał wyrok nakazowy w sprawie o sygn. akt [...] uznając podatnika winnym. Powołał się także na fakt zabezpieczenia zobowiązania hipoteką przymusową. W odniesieniu do wniosku dowodowego oświadczył, że dowody te jedynie potwierdzają argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że sąd administracyjny jest związany tylko i wyłącznie prawomocnym wyrokiem, a wyrok nakazowy taki nie jest. Ponadto zwrócił uwagę, że pełnomocnik organu przyznał, że wniosek dowodowy dotyczy kwestii merytorycznej, która winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji, a zatem konieczne jest prowadzenie postępowania podatkowego, a nie sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności kontroli Sądu wymaga ustalenie organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2023 r. Decyzja organu odwoławczego została skarżącemu doręczona 2 stycznia 2024 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., co jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 o.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Należy przyjąć, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2023 r. wszczął dochodzenie w sprawie uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. poprzez niewykazanie sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej w dniu 12 lipca 2017 r. w kwocie 258.000 zł i niezłożenie w urzędzie skarbowym zeznania podatkowego PIT-36 za 2017 r. do dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz niewpłacenie w powyższym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych, przez co podatek dochodowy został narażony na uszczuplenie w kwocie 19.860 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 54 § 1 k.k.s. Organ I instancji zawiadomieniem z dnia 1 września 2023 r., wydanym w trybie art. 70c o.p., poinformował podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. został zawieszony z dniem 28 sierpnia 2023 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 19 września 2023 r., a zatem jeszcze przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, który mijać miał z dniem 31 grudnia 2023 r. Pismem z dnia 28 sierpnia 2023 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwał podatnika do osobistego stawiennictwa w dniu 14 września 2023 r. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej i tego samego dnia wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutu w zakresie m.in. uchylania się od opodatkowania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe wobec podatnika miało dalszy bieg, albowiem został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., który wydał wyrok nakazowy w sprawie o sygn. akt [...] uznając podatnika winnym. Ze wskazanej sekwencji działań wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nosiło cech instrumentalności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), zatem czy uzyskane przez skarżącego w analizowanym roku podatkowym przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak postrzega to skarżący, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co zwracają uwagę organy. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadały cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jest to działalność zarobkowa (m.in. handlowa) prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Analiza treści art. 5a pkt 6 u.p.f.o.f., pozwala na wyodrębnienie dwóch kategorii przesłanek konstytuujących pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej. Są to: 1) przesłanki pozytywne (zarobkowy charakter działalności, jej wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły oraz jej prowadzenie we własnym imieniu bez względu na jej rezultat), a także 2) przesłanka negatywna (brak możliwości zaliczenia uzyskanych z takiej działalności przychodów do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9). Działalnością taką stanowiła każda forma aktywności handlowej posiadająca cechy określone art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w tym również działalność handlowa z zakresu obrotu nieruchomościami. Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., sygn. II FSK 789/07, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Należy tutaj wskazać, że dopełnienie wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2096/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w CBOSA). W konsekwencji uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13 (opubl. w CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej", nie zostało powtórzone w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4, 6-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co do zasady zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w CBOSA). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2563/10, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, dotyczącej w istocie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, albowiem przysądza o tym właśnie użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. zwrot "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Istotny jest raczej zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu oraz zamiar osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość – jak już uprzednio zaznaczono – zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Sąd jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji, co do celu nabycia nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 773/13, opubl. w CBOSA). Zgadzając się z poglądem, że działania w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd jest zarazem zdania, że aktywność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, wykazywana w 2017 r., z uwzględnieniem nieco szerszego kontekstu czasowego (lata 2015-2020), zdecydowanie wykracza poza granice takich normalnych zachowań. Sąd jest zdania, że w ramach zwykłego zarządu sprawami majątkowymi może mieścić się również nabycie nieruchomości na tzw. lokatę. Przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości nie będzie stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli np. między datą nabycia i sprzedaży upłynął dłuższy czas, a na operację zbycia takiej nieruchomości nie nakładają się inne transakcje o podobnym charakterze, tworzące razem obraz działalności zorganizowanej i ciągłej, z której podatnik - jak w rozpatrywanej sprawie - uczynił sobie trwałe źródło zarobkowania. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy skarżący posiadał wolne środki finansowe, ponieważ pomnażał swoje zasoby, dokonując profesjonalnego i wielokrotnego obrotu nieruchomościami, w tym także w ramach działań, które można uznać za deweloperskie. W okresie od 2015 r. do 2020 r. podatnik zrealizował 6 transakcji kupna oraz 5 transakcji sprzedaży nieruchomości lokalowych. Powierzchnia użytkowa pierwszego lokalu mieszkalnego zakupionego w 2015 r. wynosiła 45,80 m², drugiego zakupionego w tym samym roku 49,61 m², zakupionego w 2017 r. 60,40 m², nabytego w latach 2018-2019 r. - odpowiednio 60,64 m² i 47,97 m², a ostatniego w analizowanym okresie, tj. zakupionego w 2020 r. - 36 m². Najkrótszy okres pomiędzy datą nabycia a datą sprzedaży przedmiotu transakcji to 2 miesiące (2 przypadki), pozostałe to 4, 10 i 11 miesięcy. Nabywane lokale były przez skarżącego remontowane, a następnie sprzedawane. Okoliczności te przeczą jednoznacznie twierdzeniom skarżącego o nabywaniu lokali w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych i częstej ich zamianie związanej z potrzebą znalezienia każdorazowo mieszkania większego, niż poprzednie. Przede wszystkim w ciągu 2-4 miesięcy (3 przypadki zbycia nieruchomości) trudno wyremontować mieszkanie, a następnie zrealizować w nim własne potrzeby mieszkaniowe (za całkowicie niewiarygodne Sąd uznał twierdzenia skarżącego o przeprowadzaniu się z własnego domu do każdego z tych mieszkań na czas jego remontu). Następnie to drugie i trzecie mieszkanie w badanym okresie miały największą powierzchnię, ostatnie nabyte mieszkanie miało natomiast powierzchnię najmniejszą ze wszystkich nabytych w badanym okresie. Także zarzut błędnego ustalenia faktycznego polegającego na przyjęciu, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w wyniku czego zastosowano błędnie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., należało uznać za nieuzasadniony, bowiem zaskarżoną decyzją organ rozstrzygał wyłącznie o zobowiązaniu skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznym a nie w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.