I SA/Gl 306/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka, , , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. C. (C.) na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych p o s t a n a w i a odrzucić skargę. WSA/post.1 - sentencja postanowienia W piśmie z dnia 20 września 2012 r. adresowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. G. C. wniósł o "umorzenie podatku dochodowego" za rok 2000, 2001 i 2002 oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego, obejmującego zobowiązania podatkowe za powyższe lata "z tytułu przedawnienia i wygaśnięcia podatku dochodowego (...)". Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek G. C. w sprawie umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2002. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do majątku G. C., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. odmówił wszczęcia postępowania z żądania G. C. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r. Z kolei pismem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował G. C., iż na dzień sporządzenia tego pisma posiada on zaległości w urzędzie skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000, 2001 oraz 2002 w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Organ poinformował również, że zaległości powyższe objęte zostały tytułami wykonawczymi i z uwagi na zastosowane środki egzekucyjne należności te nie uległy przedawnieniu. Ponadto, organ w sposób szczegółowy przedstawił podatnikowi kwestie, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Końcowo organ poinformował, że podatnik posiada jeszcze zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010 i 2011, w kwotach odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. W piśmie z dnia 17 grudnia 2012 r. pełnomocnik G. C. – radca prawny wezwał organ "do usunięcia bezprawia", poprzez "zmianę Decyzji z dnia [...]" Podniósł w nim, że zobowiązania podatkowe G. C. za lata 2000, 2001 oraz 2002 uległy przedawnieniu odpowiednio z dniem 31 grudnia 2008 r., z dniem 31 grudnia 2009 r. oraz z dniem 31 grudnia 2010 r. W piśmie z dnia 15 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. podtrzymał stanowisko, zawarte w swoim piśmie z dnia [...]. G. C., reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na, jak wskazał, "decyzję nr [...] z dnia [...] roku", żądając jej uchylenia i stwierdzenia, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, 2001 i 2002 uległy przedawnieniu, oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 20 marca 2013r. pełnomocnik skarżącego wezwany został do usunięcia braku formalnego skargi, w terminie 7 dni, pod rygorem odrzucenia skargi, przez złożenie pełnomocnictwa procesowego do działania w imieniu skarżącego przed wojewódzkim sądem administracyjnym lub przed sądami administracyjnymi, zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: P.p.s.a. Wezwanie powyższe doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu 28 marca 2013 r. Uwierzytelniony odpis stosownego pełnomocnictwa został nadesłany w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data nadania) wraz z pismem przewodnim z dnia 4 kwietnia 2013 r. W piśmie tym pełnomocnik stwierdził, iż kwestionuje wezwanie Sądu "ze względu na fakt, iż pełnomocnictwo udzielone mi przez skarżącego, które znajduje się w aktach sprawy, upoważnia mnie m.in. również do prowadzenia spraw w imieniu skarżącego G. C. przed sądami administracyjnymi (...)". Jednocześnie pełnomocnik zaznaczył, że "z daleko posuniętej ostrożności procesowej" przedkłada w załączeniu pełnomocnictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie podlega odrzuceniu z dwóch powodów. Pierwotną przyczyną odrzucenia skargi jest jej niedopuszczalność. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli jej wniesienie z innych przyczyn jest niedopuszczalne. Zaakcentować w tym miejscu trzeba, że na podstawie art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Nadto, zgodnie z art. 3 § 3 P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Należy zatem zaakcentować, iż pismo organu podatkowego z dnia [...], będące przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, nazwane przez pełnomocnika skarżącego "decyzją", nie należy do katalogu rozstrzygnięć organów administracji publicznej, podlegających sądowej kontroli, gdyż w istocie decyzją nie jest. Nie stanowi ono także w ocenie Sądu zarówno postanowienia, jak i żadnego innego aktu ani czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. W doktrynie prawa administracyjnego rozróżnia się materialne oraz procesowe ujęcie decyzji. Przyjmuje się, że w ujęciu materialnym decyzja to kwalifikowany akt administracyjny, stanowiący przejaw woli organów administracyjnych w państwie, wydany na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygający konkretną sprawę, konkretnie określonej osoby fizycznej i prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. w szczególności uchwała Izby Cywilnej i Administracji SN z dnia 5 lutego 1988 r., III AZP 1/88, OSPiKA 1989, z. 3, poz. 59; tak samo H. Dzwonkowski [red.]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2008, str. 918). Cechą charakterystyczną decyzji administracyjnej jest więc to, że posiada ona zewnętrzny charakter, władczość oraz podwójną konkretność: dotyczy konkretnego adresata i konkretnej sytuacji, rozstrzygając o prawach i obowiązkach adresata (por. np. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II, Komentarz do art. 104 – 269, wyd. Zakamycze 2005, str. 14). Z kolei procesowe określenie decyzji zawarte zostało w art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2013 r., poz. 267), dalej: k.p.a., w łączności z art. 1 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 105 k.p.a. i art. 107 tej ustawy. W procedurze podatkowej są to natomiast przepisy art. 207 w łączności z art. 2, art. 208 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p. (por. np. J. Borkowski: Decyzja administracyjna, wyd. Zielona Góra 1998, s. 32). Wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie, że decyzję administracyjną jako oświadczenie woli organu administracji publicznej należy odróżniać od innych czynności, które są oświadczeniami wiedzy tego organu. Do takich oświadczeń wiedzy należą zaś przede wszystkim informacje, udzielane przez organ o stanie faktycznym i prawnym sprawy. Takie udzielenie informacji nie jest czynnością prawną a tym bardziej nie stanowi aktu administracyjnego, gdyż brak jest tutaj woli organu administracji, skierowanej na wywołanie skutków prawnych (por. np. M. Jaśkowska, A. Wróbel: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Bibliografia postępowania administracyjnego za lata 1927 – 2005, wyd. II, Zakamycze 2005, str. 602). Zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Art. 207 § 2 O.p. stanowi przy tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Z kolei, na mocy art. 210 § 1 O.p., decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zaakcentować należy, że przedmiot skargi nie zawiera istotnych cech decyzji. Przede wszystkim zaś, w żaden sposób nie można potraktować go jako władczego rozstrzygnięcia organu administracji publicznej o prawach bądź obowiązkach podatnika. Rozstrzygnięcie (osnowa) decyzji jest tym elementem, który stanowi kwintesencję decyzji, gdyż stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku; brak rozstrzygnięcia pozbawia dane pismo charakteru decyzji (por. H. Dzwonkowski [red.]: Ordynacja podatkowa,... op. cit., str. 949). Zaskarżone pismo ani nie załatwia sprawy co do istoty, ani też nie kończy w inny sposób postępowania. Będące przedmiotem skargi pismo nie jest również postanowieniem. Elementy postanowienia nie różnią się bowiem zasadniczo od obligatoryjnych składników decyzji z tym, że podstawę postanowień stanowią niemal zawsze przepisy proceduralne. Postanowienia, tak jak i decyzje, są jednostronnymi i władczymi aktami administracyjnymi indywidualnymi (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. UNIMEX 2007, str. 861). Podstawową różnicą między decyzją a postanowieniem jest to, że postanowienie jest aktem stosowania prawa procesowego i z reguły nie rozstrzyga (z pewnymi wyjątkami) –– sprawy co do jej istoty. Postanowienie rozstrzyga o prawach i obowiązkach procesowych stron postępowania oraz innych jego uczestników. Przedmiot skargi nie stanowi wreszcie także żadnego innego aktu ani czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, wymienionych w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Cechą wspólną tych aktów jest bowiem to, że aby mogły być one przedmiotem sądowej kontroli, dotyczyć muszą uprawnień bądź obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Muszą zatem wpływać w sposób prawnie wiążący na sytuację prawną określonego podmiotu (por. T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2012, str. 72). Jako przykłady takich aktów wskazać w szczególności można: określone czynności materialno – techniczne (np. czynność zameldowania, czynność udostępnienia pacjentowi publicznego zakładu opieki zdrowotnej dokumentacji medycznej, czynność wydania tablic rejestracyjnych pojazdu bądź ich wtórników, czynność wydania paszportu); akty rejestracji (co dotyczy np. rejestrów podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą czy też rejestracji bezrobotnego); akty odmowy przyjęcia do zakładu administracyjnego (uniemożliwiające tym samym korzystanie z usług takiego zakładu – np. biblioteki publicznej). Reasumując: zaskarżone do Sądu pismo nie jest ani decyzją, ani postanowieniem ani też inną czynnością lub aktem, który można zaskarżyć do sądu administracyjnego. Jest to bowiem pismo o charakterze stricte informacyjnym i stanowi oświadczenie wiedzy organu podatkowego. Nie jest ono źródłem żadnych praw ani obowiązków i nie stanowi merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest bowiem ścisłego związku pomiędzy przepisami prawa (które mogłyby określać uprawnienie lub obowiązek podmiotu - podatnika) a zaskarżonym pismem. Pismo to nie jest przejawem woli organu, która byłaby skierowana na wywołanie skutków prawnych. Podkreślić należy również, iż jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., obok pisma stanowiącego przedmiot skargi, będącego odpowiedzią na pismo podatnika z dnia 20 września 2012 r., odniósł się procesowo do zawartych w tym piśmie wniosków podatnika. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] pozostawił bowiem bez rozpatrzenia wniosek G. C. w sprawie umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000 – 2002. Następnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do majątku G. C., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ odmówił wszczęcia postępowania z żądania G. C. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz 2002 r. Spostrzeżenie powyższe zdaniem Sądu dodatkowo wzmacnia konkluzję, iż zaskarżone pismo z dnia [...] stanowi jedynie informację, skierowaną do podatnika w odpowiedzi na jego pismo z dnia 20 września 2012 r., zaś procesowe rozstrzygnięcia odnośnie wniosków podatnika, zawartych w powyższym piśmie, organ podjął w drodze postanowień: z dnia [...] oraz postanowienia z dnia [...]. Wniosek podatnika z dnia 20 września 2012 r. załatwiony został zatem przez organ podatkowy "dwutorowo": poprzez wydanie postanowień oraz informację udzieloną stronie zaskarżonym pismem. Drugą z przyczyn (wtórną) odrzucenia skargi jest usunięcie jej braku formalnego przez pełnomocnika strony skarżącej po upływie terminu. Zgodnie bowiem z art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę, jeżeli nie uzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi. W rozpatrywanej sprawie, wezwanie do usunięcia braku formalnego skargi poprzez przedłożenie pełnomocnictwa procesowego doręczone zostało pełnomocnikowi skarżącego w dniu 28 marca 2013 r. Brak ten został usunięty dopiero w dniu 8 kwietnia 2013 r. (data nadania pod adresem Sądu przesyłki zawierającej pełnomocnictwo procesowe) a zatem już po upływie siedmiodniowego terminu. Na marginesie zauważyć należy, iż wbrew temu, co podniósł pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 4 kwietnia 2013 r., w aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie pełnomocnictwo z dnia 24 października 2012 r., nie obejmujące swoim zakresem postępowania przed sądami administracyjnymi. Stosowne pełnomocnictwo nie było także dołączone do skargi. W myśl z kolei art. 58 § 3 P.p.s.a., sąd odrzuca skargę postanowieniem. Odrzucenie skargi może nastąpić na posiedzeniu niejawnym. Mając zatem na uwadze wszystkie powyższe ustalenia, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., art. 58 § 1 pkt 3 P.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 58 § 3 tej ustawy, orzeczono jak w sentencji postanowienia.