I SA/Gl 306/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.33.2022/AK UNP: 2401-22-269636 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. oddala skargę. Decyzją z 15 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV2.4103.33.2022/AK, UNP: 2401-22-269636 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej u.p.t.u.) ‒ po rozpatrzeniu odwołania podatnika J. O. (dalej także strona, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 28 stycznia 2022 r., nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w wysokości 1.672.341 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową strony w zakresie złożonej przez niego deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2016 r. Protokół kontroli podatkowej został doręczony stronie 16 grudnia 2020 r. Ustalenia dokonane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. (postanowienie z 5 marca 2021 r.). W dniu 28 stycznia 2022 r. organ I instancji wydał decyzję, na podstawie której określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. W odwołaniu, pełnomocnik podatnika domagał się jej uchylenia i umorzenia postępowania; sformułował zarzuty o tożsamej treści co w skardze (zostaną przytoczone poniżej). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podatnik − zgodnie z Centralą Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej − od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: U. z siedzibą w C.. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej to roboty związane z budową dróg i autostrad; od 31 grudnia 1998 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w P. w listopadzie 2016 r. na łączną kwotę netto 4.443.000 zł (podatek od towarów i usług 1.021.890 zł). W tabeli na str. 7-8 organ wymienił faktury wystawione przez kontrahenta podatnika (P. Sp. z o.o.), a w celu ustalenia, czy transakcja z tym kontrahentem rzeczywiście miała miejsce zainicjowano szereg czynności procesowych. Z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. materiałów, w tym protokołu z kontroli przeprowadzonej w P. Sp. z o.o. (dalej także spółka) oraz protokołów przesłuchań osób reprezentujących ww. spółkę, jej pracowników i kontrahentów, w szczególności w zakresie transakcji zawartych z firmą podatnika, udokumentowanych ww. fakturami wynika, że spółka wystawiała nierzetelne faktury. Z protokołu kontroli z 12 kwietnia 2019 r., wynika, że spółka do rozliczenia za okres od stycznia do grudnia 2016 r. ujęła m.in.: - w podatku naliczonym faktury wystawione w listopadzie i grudniu przez M. S. - na łączną kwotę w listopadzie netto: 4.208.984 zł, VAT: 968.066,32 zł, w grudniu netto: 2.172.000 zł, VAT: 499.560 zł, wszystkie faktury zostały zapłacone gotówką, - w podatku należnym w listopadzie i grudniu. 2016 r. faktury wystawione na rzecz firmy: U. w C. z tytułu remontu barier energochłonnych na trasach: [...], [...], [...], [...], [...]; przygotowania podłoża pod masę asfaltobetonową na trasach: [...], [...], remontów cząstkowych nawierzchni drogowej z powierzonego materiału na trasach: [...], [...], robót przygotowawczych do wykonania mas bitumicznych - na łączną kwotę (listopad i grudzień) netto: 4.443.000 zł, VAT: 1.021.890 zł. W odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dotyczące transakcji z ww. spółką, podatnik w piśmie z 5 grudnia 2018 r. wyjaśnił w odniesieniu do tych faktur, że spółka w latach 2015-2016 była jego podwykonawcą w ramach prowadzonych przez jego firmę robót związanych z bieżącym utrzymaniem dróg krajowych podlegających GDDKiA oddział w K.. Spółka wykonywała zlecone prace własnymi siłami, a pracownicy wykonujący roboty byli pracownikami tej firmy. Co do zatrudnienia kolejnych podwykonawców (tj. podwykonawców spółki), podatnik nie posiadał żadnej wiedzy. Roboty zlecane spółce prowadzone były na drogach krajowych Rejon W., Rejon Z. i Rejon Z1., tj. autostrada [...], droga ekspresowa [...], [...], droga krajowa nr [...], droga krajowa nr [...], droga krajowa nr [...], droga krajowa nr [...], droga krajowa nr [...], droga krajowa nr [...]. Spółka wykonywała prace własnym sprzętem, tj. koparkami, koparko-ładowarkami firmy A. i J., samochodami ciężarowymi marki Iveco i Mercedes, samochodami dostawczymi, drobnym sprzętem mechanicznym (zagęszczarki, piły spalinowe itp.). Całość robót zleconych spółce wykonana była z materiału powierzonego (do pisma podatnik dołączył kserokopie faktur wraz z załącznikami.) W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w P. - nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu przez nią prac w zakresie remontu barier energochłonnych lub prac związanych z remontem nawierzchni drogowej. Z materiałów przekazanych przez ten organ wynika, że spółka w okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie, dysponowała koparko ładowarką, koparką szynową, koparką gąsienicową. Z wyjaśnień prezesa zarządu spółki W. Z. (także jedynego jej udziałowca) wynika, że spółka zatrudniała około 18 pracowników. Brak było faktur kosztowych dotyczących: zakupu paliwa, wynajmu sprzętu, transportu sprzętu, itp. Spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza sprzętowego ani ludzkiego w stosunku do wykazywanych w fakturach sprzedaży dla firmy podatnika robót na wskazaną w fakturach skalę. Ponadto kontrola wykazała, że po dokonaniu przez podatnika przelewów na rzecz spółki tytułem zapłaty za faktury, całość lub większa część otrzymanych kwot była następnie w tym samym lub następnym dniu przelewana na rachunek osobisty W. Z.. Ustalono, że M. S. − podwykonawca spółki − w dacie wystawienia opisanych faktur nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację na potrzeby podatku VAT złożył za luty 2004 r.; 20 grudnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. notatki, sporządzonej 25 stycznia 2018 r. w Komendzie Powiatowej Policji w P., zawierającej wyjaśnienia M. S. wynika, że jest on właścicielem firmy ogólnobudowlanej M. S.. Firma nie jest zawieszona, a prace wykonuje dorywczo. Właściciel firmy P. W. Z. skontaktował się z nim prawdopodobnie w 2015 r. i zaproponował, aby wystawiał fikcyjne faktury VAT, na co ten się zgodził. Opisał sposób kontaktowania się, jak również wskazał, że miał otrzymywać 1% od kwoty netto wystawionej na fakturze. Podał, że otrzymał od W. Z. około 35 tyś. zł. Wyjaśnienia te M. S. potwierdził w Prokuraturze Rejonowej w P. (protokół z przesłuchania z 25 kwietnia 2018 r.). Przesłuchany ponownie w Komendzie Powiatowej Policji w P. 27 lutego 2018 r. zeznał, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur trwał kilka lat, spotkania z W. Z. odbywały się regularnie, tj. kilka razy w miesiącu. Każdorazowo W. Z. przekazywał kartkę z danymi dotyczącymi faktur do wystawienia. W procederze uczestniczył tylko W. Z. i M. S. (organ odwoławczy przytoczył zeznania M. S. na str. 10-14 decyzji). Niezależnie, celem weryfikacji rzetelności faktur VAT wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika, przesłuchani zostali w siedzibie Urzędu Skarbowego w P. pracownicy spółki P.: P. W., W. S., M. S1., J. P., L. P., S. P., M. M., H. K., R. H., K. G., A. G., C. D., K. B., D. B. (organ przytoczył ich zeznania na str. 15-34 decyzji). Wynika z nich, że wykonywali głównie prace przy torach (na kolei), przy kanalizacji, szkodach górniczych i inne roboty budowalne. Zgodnie zeznali, że nie wykonywali prac takich jak: remonty barier energochłonnych przy trasach [...], [...], [...], [...], [...], czy przygotowanie podłoża pod masę asfaltowobitumiczną, czy remontu nawierzchni lub przygotowania mas bitumicznych na drogach [...] lub [...] lub prac związanych z budową autostrady [...] lub budową drogi ekspresowej nr [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że wobec P. Sp. z o.o. zostały wydane 31 sierpnia 2021 r. decyzje wymiarowe za listopad i grudzień 2016 r. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego spółka ta w listopadzie i grudniu 2016 r. nie dysponowała odpowiednim zapleczem technicznym i zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby świadczenie zafakturowanych usług bezpośrednio przez nią samą. Obszerny zakres prac wskazanych na fakturach wystawionych dla firmy podatnika wymagał zaangażowania odpowiedniej ilości osób, sprzętu jak i czasu niezbędnego do ich wykonania. Stwierdził, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym samym okresie spółka prowadziła równolegle wiele innych robót, co potwierdzają faktury przedłożone w toku czynności. Zakres, rozmiar oraz wartość usług w nich wykazanych wymagały znacznego zaangażowania personalnego i technicznego. Ponadto żaden z pracowników spółki w przeprowadzonych przesłuchaniach nie potwierdził wykonania tego rodzaju prac, których rzekomym odbiorcą była firma podatnika. Organ zwrócił uwagę, że z okazanych w toku czynności prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokumentów wynika, że P. poza fakturami wystawionymi m.in. przez firmę M. S. - nie dysponowała innymi fakturami zakupu na ww. prace. Natomiast zakres robót drogowych, wynikający z faktur wystawionych dla firmy podatnika koresponduje z treścią fikcyjnych faktur wystawionych przez M. S.. Na podstawie, przedłożonej przez podatnika dokumentacji w toku kontroli dokonano przyporządkowania protokołów odbiorów. do wystawionych faktur przez spółkę. Przytoczono również zeznania złożone przez W. Z., który podał m.in., że w pracach opisanych w fakturach wystawionych na rzecz podatnika, nie brali udziału podwykonawcy, podwykonawcą nie był również M. S.. Następnie organ przytoczył wyjaśnienia podatnika złożone w piśmie z 10 maja 2021 r. w zakresie faktur wystawionych przez spółkę dotyczących remontów barier energochłonnych na drogach oraz przygotowania podłoża pod masę asfaltobetonową i remonty nawierzchni (str. 38-44 decyzji). Wynika z nich m.in., że przed podjęciem współpracy z P. strona nie weryfikowała potencjału sprzętowego i ludzkiego uznając, że ta dysponuje odpowiednim sprzętem i pracownikami. Podatnik dołączył ramową umowę z 2 stycznia 2016 r. o współpracy zawartej ze spółką, z której wynika że spółka będąca podwykonawcą zobowiązała się do wykonywania prac: polegających na prowadzeniu akcji zimowej, robót drogowych, robót ziemnych, robót budowlanych, robót melioracyjnych. Podwykonawca oświadczył, że posiada odpowiednią wiedzę oraz potencjał ludzki oraz finansowy na potrzeby realizacji wymienionych robót na czas trwania umowy. Następnie pismem z 8 lipca 2021 r. podatnik poinformował organ, że podwykonawca wykonał prace własnym sprzętem, lecz nie ma informacji czy sprzęt był własnością spółki czy też dalszych podwykonawców. W dniu 18 października 2021 r. podatnik przedłożył żądaną przez organ dokumentację. Do poszczególnych faktur VAT dokumentujących nabycie usług od spółki, wskazano faktury VAT dokumentujące dostawy na rzecz końcowych odbiorców. Porównanie informacji wynikających z dokumentacji sporządzonej na poszczególnych etapach odbiorów organ przedstawił w zestawieniach, z których wynika, że kwota należności podatnika z tytułu sprzedaży usług przez niego wykonanych na rzecz GDDKiA wynosiła łącznie: - z pierwszego zestawienia 54.904 zł - podczas gdy wartość nabytych usług od podwykonawcy tych usług P. była znacznie wyższa i wynosiła 118.000 zł, stwierdzono brak uzasadnienia ekonomicznego w zamówieniu przez podatnika usług u podwykonawcy (dwukrotnie wyższe koszty działalności od otrzymanych kwot ze sprzedaży usług); - z drugiego zestawienia 35.336 zł - co stanowi kwotę 3-krotnie niższą, niż wartość usług nabytych od podwykonawcy tych usług, tj. spółki - na kwotę 136.000 zł. Organ wskazał również, że termin prac wykonywanych przez podwykonawcę nie korespondowała z dokumentacją dotyczącą kolejnego etapu odbioru. Jak wynika z przedłożonych protokołów odbiorów spółka prowadziła prace od 10 listopada 2016 r., natomiast z protokołów przedłożonych przez podatnika wynika rozpoczęcie prac odpowiednio 6 sierpnia, 18 października i 17 października 2016 r.; - z trzeciego zestawienia 27.920 zł - co stanowi kwotę 5-krotnie niższą aniżeli wartość usług nabytych od podwykonawcy na kwotę: 124.000 zł. Organ również tu ustalił, że termin prac wykonywanych przez spółkę nie koresponduje z dokumentacją dotyczącą kolejnego etapu odbioru. Jak wynika z przedłożonych protokołów odbiorów spółka prowadziła prace od 14 października 2016 r., natomiast z protokołów przedłożonych przez podatnika wynika rozpoczęcie prac 27 października 2016 r. Organ wykazał rozbieżności w tym zakresie na podstawie innych przedłożonych przez stronę protokołów odbioru. Analiza kolejnych faktur z tytułu sprzedaży usług wykonywane przez podatnika na rzecz GDDKiA (w zakresie węższym niż przedstawionym na fakturach i protokołach odbiorów przedłożonych przez spółkę) wynosiła łącznie 291.166,50 zł, co stanowi kwotę 2-krotnie niższą od wartość usług nabytych od podwykonawcy, tj. spółki na kwotę 578.000 zł (str. 45-52 decyzji). Organ I instancji postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. włączył do materiału dowodowego, m.in. dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. wydane dla P., w których określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad 2016 r. oraz za grudzień 2016 r., w tym podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatnika. Z decyzji tych wynika, że spółka do rozliczenia podatku naliczonego za ww. okresy przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., które jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie spółka wystawiała faktury sprzedaży na różne podmioty, w tym na rzecz podatnika, które również nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. S. w tych transakcjach pełnił rolę "słupa", wystawiając fikcyjne faktury na prośbę prezesa zarządu spółki w zamian za wynagrodzenie. Odnośnie podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika organ zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W dalszej części decyzji organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że ich wykładnia prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. Odwołał się do Dyrektywy 2006/112/We oraz orzecznictwa TSUE. Według organu ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Spółka odliczała podatek naliczony od faktur wystawionych przez M. S., których treść korelowała z treścią faktur wystawionych przez spółkę na rzecz podatnika. Organ zwrócił uwagę, że nierzetelność wystawionych przez spółkę faktur na rzecz podatnika potwierdzają również nieścisłości i sprzeczności w zestawieniu przedłożonej dokumentacji w zakresie terminów wykonywanych robót, a ponadto brak ekonomiki zawieranych transakcji, tzn. koszty usług podwykonawcy, jakim miała być spółka kilkukrotnie przewyższały wpływy firmy podatnika ze sprzedaży usług robót drogowych na rzecz GDDKiA. Ponadto rozmiar firmy podatnika: zasoby ludzkie i sprzętowe wskazują, że mógł sam wykonywać roboty drogowe własnymi środkami i nie miał potrzeby angażować podwykonawcy o bardzo skromnym zasobie ludzkim i sprzętowym, specjalizującą się robotach na kolei. Uznał, że materiał dowodowy bezspornie wskazał, że podatnik był świadomy, że faktury wystawione przez P. są nierzetelne. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: 1) pracownicy spółki nie potwierdzili jakoby spółka wykonywała roboty drogowe, nie potwierdzili również, że spółka korzystała z usług innych podwykonawców czy osób z Ukrainy (pracownicy znali się, spójnie potrafili wskazać charakter działalności spółki, że spółka wykonywała szeroko rozumiane prace kolejowe, a wykorzystywany przez nich sprzęt używany byt przy pracach torowych i kanalizacyjnych), 2) wyjaśnienia podatnika, jak i W. Z. (prezesa zarządu spółki) nie potwierdziły jednoznacznie wykonania robót drogowych na trasach szybkiego ruchu przez spółkę, ani zapotrzebowania w firmie podatnika na takie usługi, gdzie wymagany jest specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do obsługi maszyn i urządzeń, 3) zebrany w sprawie materiał dowodowy (również pochodzący z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postępowania karnego skarbowego) nie potwierdził wykonania usług najmu, 4) w większości przypadków terminy prac prowadzonych przez spółkę nie korespondowały z terminami usług podatnika świadczonych na rzecz GDDKiA, 5) brak jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o uczestnictwie spółki w prowadzonych pracach drogowych, tj. faktur kosztowych dot. wynajmu sprzętu, nabycia paliwa czy innych kosztów niezbędnych do realizacji usług, 6) przy niektórych transakcjach związanych z robotami koszty nabyć usług od spółki przewyższał kilkukrotnie należności podatnika z tytułu sprzedaży usług do GDDKiA, 7) brak informacji, na jakiej podstawie nastąpiło rozliczenie za usługi spółki - w przeciwieństwie do dokumentacji robót drogowych prowadzonych przez podatnika na rzecz GDDKiA: usługi każdorazowo były dokumentowane na podstawie zleceń, kosztorysów i obmiarów, które szczegółowo wskazywały zakres prowadzonych prac. W dokumentacji odbioru prac wykonywanych przez spółkę brak jest jakichkolwiek informacji na temat zakresu i przedmiotu prowadzonych prac, zgodnie z wyjaśnieniami strony i świadka - wyceny opierały się na ustnych negocjacjach, bez sporządzania kosztorysów i obmiarów. Brak takiej dokumentacji wskazuje, że strony transakcji, dokonujące odbioru robót budowlanych, nie były zainteresowane zabezpieczeniem się na wypadek roszczeń odszkodowawczych z tytułu wadliwie wykonanych usług, co pośrednio wskazuje na cel tych transakcji jakim było wystawienie przez spółkę faktur w celu odliczenia przez podatnika podatku naliczonego (natomiast spółka rekompensowała sobie podatek należny odliczeniem podatku naliczonego z wystawionych fikcyjnie faktur przez M. S.), 8) faktury wystawione przez spółkę podatnik przyjął świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. Organ nie dopatrzył się po stronie podatnika należytej staranności w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym i celowym działaniu podatnika w tym zakresie, którego celem było obniżenie własnych obciążeń podatkowych, czym naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dalej wyjaśnił, że organ I instancji pismem z 23 czerwca 2021 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że 15 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zakresie fikcyjnych faktur wystawianych przez P. sp. z o.o. oraz M. S. Prokuratura Rejonowa w P. prowadziła postępowanie karne skarbowe zakończone skierowaniem aktu oskarżenia z 22 stycznia 2021 r. sygn. akt [...]. Prokurator Prokuratury Rejonowej w T. zatwierdził także akt oskarżenia wobec podatnika, skierowany do Sądu Rejonowego w T. ([...], sygn. akt. [...]). Sprawa karnoskarbowa toczy się w ww. Sądzie pod sygnaturą [...]. Kontynuując organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, ostatecznie nie podzielając żadnego z nich; powtórzono zakres ustaleń przedstawionych powyżej. W skardze podatnik (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i umorzenie postępowania oraz o przyznanie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nie przeprowadzenie przesłuchań świadków oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; - art. 123 w związku z art. 193 § 1, § 6 i § 8 oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę; - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; - art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 193 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych i w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; - art. 88 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię, organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszaniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącego podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe − wbrew art. 122 i art. 187 O.p. − nie wyjaśniło wszelkich wątpliwości. Według organu odwoławczego, faktury wystawione przez spółkę nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tak zwanymi "pustymi fakturami". Zdaniem skarżącego organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień strony, które opisują dokładnie zależności i rozliczenia pomiędzy poszczególnymi zleceniami a wykonaniem. Swoją decyzję oparł głównie na zeznaniach świadków pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w spółce oraz braku dodatkowych dokumentów; stwierdził rozbieżności w protokołach dokumentujących przebieg i zakończenie prac pomiędzy podwykonawcą P. a stroną oraz dalszą odsprzedażą tych usług, czyli pomiędzy skarżącym a GDDKiA Oddział K.. Odnośnie zestawień robót drogowych wykonanych przez P. na rzecz podatnika w porównaniu z robotami wykonanymi przez niego na rzecz GDDKiA (ustalenia organu dokonane na str. 45 - 52 zaskarżonej decyzji) - wyciągane na ich podstawie wnioski są błędne i niezgodne z rzeczywistością. Roboty budowlane realizowane były we wcześniejszych miesiącach, natomiast rozliczenie robót wykonanych na rzecz podatnika przez P. nastąpiło w listopadzie 2016 r., tj. po dokonaniu odbioru przedmiotu robót przez GDDKiA. Pełnomocnik wskazał, że "jest to zwyczajowa praktyka panująca w tamtym czasie tzn. odbiór robót podwykonawcy następuje po przekazaniu przedmiotu robót na rzecz Zamawiającego. Daty realizacji inwestycji zostały wpisane uznaniowo przez p. Z.. W tym czasie strona nie zwracała na to uwagi. Ważne było, aby termin płatności faktury podwykonawcy przypadał po terminie płatności Zamawiającego, tak aby w terminie płatności na rzecz P. strona posiadała na koncie środki GDDKiA." Wskazał również, że różnice w zestawieniach robót wynikały z "przerzucania" kwot do faktur podwykonawcy P. za roboty związane z remontem nawierzchni. P. nie była firmą fikcyjną i wykonywała poważne prace. Zeznający pracownicy spółki nie byli obecni przy wykonaniu zleconej pracy przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że prace te nie były wykonane przez spółkę, bowiem w pracach uczestniczyły osoby niezatrudnione formalnie, a wśród nich byli obywatele Ukrainy. Pełnomocnik wyjaśnił, że "Spółka P. nie ma dowodów formalnego zatrudnienia, gdyż nie zatrudniała formalnie. Pan Z. zeznał, że robił to nielegalnie, więc trudno, żeby zbierał dowody potwierdzające jego winę". Ponadto pełnomocnik skarżącego zauważył, że "P. sp. z o.o. nie musi wynajmować żadnego sprzętu i korzystać z żadnych środków "obcych" niezbędnych do realizacji prac budowlanych - gdyż na swoim stanie posiada wszystkie niezbędne sprzęty i środki, aby wykonać usługę." Wskazał również, że: "Dopiero po odbiorze robót przez GDDKiA i zapłacie za wykonane usługi stronie, mogła ona rozliczyć się z podwykonawcą, ale zawsze opierała się na zleceniach, kosztorysach odebranych przez GDDKiA, jednak były również odbierane prace, które zostały wykonane wcześniej, lecz do tej pory ich nie odebrano z różnych powodów." Odnośnie podniesionych przez organ odwoławczy ogólnikowych treści protokołów odbioru robót wykonanych przez spółkę pełnomocnik skarżącego wskazał, że: "protokoły te najczęściej podpisywane były w biurze jednak, zarówno Strona jak i Pan Z. bardzo dobrze znali zakres fakturowanych i wykonanych robót." Według strony poczynione w sprawie przez organ podatkowy ustalenie, że spółka nie wykonywała i nie miała możliwości wykonać robót budowlanych zafakturowanych na rzecz podatnika nie zostało oparte na bezspornych, niebudzących wątpliwości dowodach, lecz w dużej mierze na niejednoznacznych przypuszczeniach organów, w ramach wadliwie przeprowadzonego postępowania, nieuwzględniającego prawa strony postępowania do obrony. Stwierdzenie faktu niewykonania (niemożności wykonania) spornych usług przez spółkę musi się opierać na łańcuchu wiążących się dowodów, które łącznie, w sposób niebudzący wątpliwości wykażą takie ustalenie, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Na potwierdzenie swojej argumentacji pełnomocnik skarżącego powołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi: "niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie. Mimo, że świadkowie potwierdzają fakt wykonywania usług". Organ nie zebrał dowodów na potwierdzenie, że z pełną świadomością skarżący uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do obejścia prawa podatkowego, zatem są to bezzasadne oskarżenia. Strona nie może być karana za to, że "osoba trzecia" po prostu stwierdzi, że wystawiała "puste faktury" a organ tylko temu da wiarę i tylko pod tym kątem będzie domniemywał, że usługa zupełnie nie związana z osobą M. S., nie została wykonana, nie zważając na inne dowody wskazujące, że spółka wykonując wszelkie inne duże inwestycje, wykonał roboty jako podwykonawca GDDKiA. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w sprawie doszło również do złamania zasady swobodnej oceny, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, stworzono bowiem wrażenie pewnej fabuły opartej na przypuszczeniach i domysłach, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym, a także poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną. Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zebrany materiał dowodowy podczas prowadzonego postępowania podatkowego jest niekompletny. Wnioski oparto o sprzeczne i niepełne dowody, nastąpiła swobodna i dowolna ocena zebranego materiału dowodowego, natomiast wyciągane wnioski są nielogiczne, niezgodne z prawami nauki oraz sprzeczne z doświadczeniem życiowym. Również wyciągane wnioski były sprzeczne z innymi zebranymi dowodami. Powyższe nieprawidłowości spowodowały, że przedmiotowe postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., gdyż opierało się na niepełnym materiale dowodowym, który wymaga uzupełnienia w znacznym stopniu. W dalszej części skargi pełnomocnik skarżącego uznał, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p.; naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tym postępowaniu bowiem doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p.. Dopiero wykorzystanie trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego. Kontrolujący w niniejszej sprawie nie sporządzili odrębnego protokołu z badania ksiąg, również nie wykazali nierzetelności prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych. Odnośnie stwierdzenia przez tut. organ naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. pełnomocnik skarżącego zarzucił, że organ podatkowy ani nie zgromadził dowodów wykazujących brak realizacji spornych usług, ani też dowodów na wiedzę strony o możliwym naruszeniu przez jego dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W dalszej części pełnomocnik odwołał się do Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W konkluzji podał, że jego zdaniem "w kontekście powołanych orzeczeń, uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy Organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W niniejszej sprawie Organ nie miał podstaw do uznania, że Podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja, w której zakwestionowano prawidłowość rozliczania przez skarżącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., wobec stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2022 r.; decyzja organu II instancji została wydana 15 grudnia 2022 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącego 30 grudnia 2022 r. Z wyjaśnień organu odwoławczego wynika, że organ I instancji pismem z 23 czerwca 2021 r. zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika, że 15 czerwca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w zakresie fikcyjnych faktur wystawianych przez P. sp. z o.o. oraz M. S. Wobec skarżącego został skierowany akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w P., gdzie toczy się pod sygnaturą [...]. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika oraz jego kontrahenta dały podstawę do stwierdzenia, że opisane w sprawie usługi nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści w odliczeniu podatku od towarów i usług. Zatem wystawione na rzecz skarżącego faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym zasadnie organ podatkowy zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2016 r. oraz uznał, że wystawione przez P. na rzecz skarżącego faktury, są tzw. "pustymi fakturami". Skarżący poza zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, podniósł w skardze zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 193 § 1 oraz § 6 i § 8 O.p., tak więc przede wszystkim należy się odnieść do zarzutów natury procesowej. Skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. twierdził, że odebrano mu prawo do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 ww. przepisu). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Organ nie zaprzeczał, że nie zastosował trybu postępowania wynikającego z art. 193 § 6 oraz § 8 O.p. Jednak brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku gdy z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ. Ustalenia w tym zakresie zamieszczono na str. 31-40 protokołu kontroli, do którego skarżący nie zdecydował się wnieść zastrzeżeń. Zatem z protokołu kontroli wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń poprzez wniesienie zastrzeżeń. Sąd podziela także stanowisko, że aby uchylić decyzję z powodu braku formalnego protokołu badania ksiąg, należy wykazać, że naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny - to znaczy mający przełożenie na treść rozstrzygnięcia. Brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności, czy wadliwości prowadzenia ksiąg zgodnie z art. 193 § 6 O.p. nie może mieć zwłaszcza wpływu na wynik prowadzonego postępowania w przypadku, gdy z protokołu kontroli skarbowej wynikały okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; z 27 lutego 2013 r., I FSK 608/12 oraz z 19 grudnia 2019 r., I FSK 1409/17, dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 193 O.p. za chybiony. Skarżący zarzucał organom także nieuwzględnienie jego wniosków dowodowych, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, co za tym idzie zebranie niekompletnego materiału dowodowego. Jednak skarżący nie wskazuje, przeprowadzenia jakich dowodów się domagał i jaki mogły mieć wpływ na ocenę materiału dowodowego. Jedyny świadek wskazany w skardze to R. B., tyle że nie wiadomo czy to pracownik spółki, skarżącego, czy też jego kontrahent; ponadto nie podano na jaką okoliczność miałby być przesłuchany. Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania skarżący nie składał innych wniosków dowodowych, jak również nie domagał się uzupełniania materiału dowodowego. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że przedmiotowe zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na wykonaniu usług remontowo-budowlanych. Przede wszystkim organ podatkowy prowadzący postępowanie wobec spółki (tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.) przesłuchał 15 świadków, jej pracowników. Świadkowie: P. W., W. S., M. S., J. P., L. P., S. P., M. M., H. K., R. H., K. G., A. G., C. D., K. B., D. B. (zeznania na str. 15-34 decyzji organu II instancji) potwierdzili wykonanie prac na rzecz ww. spółki. Wykonywali głównie prace przy torach (na kolei), jak również przy kanalizacji, szkodach górniczych, a także inne roboty budowalne opisane w zeznaniach. Natomiast zgodnie zeznali, że nie wykonywali prac remontowych wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego, tj. przy remoncie barier energochłonnych przy trasach szybkiego ruchu, przygotowania podłoża pod masę asfaltowobitumiczną, remontu nawierzchni i przygotowania mas bitumicznych na drogach [...] lub [...] lub prac związanych z budową autostrady [...] i budową drogi ekspresowej nr [...]. Zeznania wymienionych świadków były spójne i logiczne, zatem słusznie organ uznał, że potrafili wskazać, że charakter działalności spółki dotyczył prac kolejowych (a także torowych i kanalizacyjnych), a posiadany przez spółkę sprzęt był wykorzystywany przy ich realizacji. Oceny tej nie zmienia argumentacja skarżącego, że w sprawie nie przesłuchano świadka R. B.. Pomijając, że jeden świadek nie mógł wykonać specjalistycznych prac wyszczególnionych w fakturach, a przesłuchania innych świadków skarżący nie zgłaszał, lecz również nie zaprzeczał, iż W. Z. zatrudniał pracowników nielegalnie. Podkreślić należy, że materiał dowodowy sprawy potwierdza, że zarówno firma skarżącego, jak również P. Sp. z o.o., to podmioty realizujące specjalistyczne prace, posiadające odpowiedni sprzęt oraz zatrudniające pracowników. Organ słusznie zauważył, że pracownicy spółki nie potwierdzili wykonania ww. prac drogowych, nie potwierdzili również, że spółka korzystała z usług innych podwykonawców czy pracowników pochodzących z Ukrainy. Co istotne, w toku postępowania organ stwierdził, że dokumentacja skarżącego dotycząca realizacji usług na rzecz jego bezpośredniego kontrahenta, tj. GDDKiA nie budzi zastrzeżeń i była prowadzona przez niego bardzo skrupulatnie. Zawierała niezbędne dane dotyczące terminu wykonania usług, ich jakości i ceny; potwierdzają to zarówno protokoły odbioru robót jak i wystawione przez skarżącego faktury VAT. Natomiast w większości przypadków terminy prac prowadzonych przez spółkę nie korespondowały z terminami usług podatnika świadczonych na rzecz GDDKiA. Skarżący wyjaśniał, że zwyczajową praktyką "panującą w tamtym czasie" był odbiór robót od podwykonawcy po przekazaniu przedmiotu robót na rzecz Zamawiającego (GDDKiA). Twierdził również, że W. Z. wpisywał daty realizacji inwestycji uznaniowo, a on nie zwracał na to uwagi. W ocenie sądu, aby powyższe twierdzenia mogły zasługiwać na wiarę, skarżący musiałby wykazać, że spółka P. (jako podwykonawca) wykonała prace na rzecz skarżącego, czego jednak nie zdołał wyjaśnić w toku postępowania. Skoro więc skarżący skrupulatnie ewidencjonował wykonane prace na rzecz GDDKiA, to również termin odbioru prac od podwykonawcy winien być przez niego precyzyjnie ustalony. Tym niemniej, jak wykazał organ, to nie ta okoliczność zaważyła na ocenie całego materiału dowodowego. Skarżący bowiem nie wykazał, nie zdołał tego ustalić także organ, kto wykonał opisane wyżej prace przy drogach szybkiego ruchu i autostradach. Skarżący zarzucał organ, że powoływał się na współpracę spółki z M. S., z którym nie łączyła go żadna relacja gospodarcza. Z materiału dowodowego wynika, że prezes zarządu spółki W. Z. wskazywał M. S., jako swojego podwykonawcę w zakresie prac wykonanych dla skarżącego. Ustalono, że M. S. w dacie wystawienia faktur nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, ostatnią deklarację na potrzeby podatku VAT złożył za luty 2004 r., a w dniu 20 grudnia 2005 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Materiał dowodowy pochodzący od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz z Komendy Powiatowej Policji w P. potwierdził, że W. Z. i M. S. zawarli porozumienie dotyczące procederu wystawiania fikcyjnych faktur. Z wyjaśnienia M. S. wynika, że prace wykonuje dorywczo. W. Z. skontaktował się z nim około 2015 r. i zaproponował, aby wystawiał fikcyjne faktury VAT, na co ten się zgodził. Opisał sposób kontaktowania się, jak również wskazał, że miał otrzymywać 1% od kwoty netto wystawionej na fakturze. Wyjaśnienia potwierdził w Prokuraturze Rejonowej w P. (protokół z przesłuchania z 25 kwietnia 2018 r.). Przesłuchany ponownie w Komendzie Powiatowej Policji w P. 27 lutego 2018 r. zeznał, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur trwał kilka lat, spotkania z W. Z. odbywały się regularnie, tj. kilka razy w miesiącu. Każdorazowo W. Z. przekazywał kartkę z danymi dotyczącymi faktur do wystawienia. Organ ustalił, że z okazanych w toku czynności prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. dokumentów wynika, że P. poza fakturami wystawionymi m.in. przez firmę M. S. - nie dysponowała innymi fakturami zakupu na ww. prace. Natomiast zakres robót drogowych, wynikający z faktur wystawionych dla firmy podatnika koresponduje z treścią fikcyjnych faktur wystawionych przez M. S.. Z wyjaśnień skarżącego wynika (pismo z 8 lipca 2021 r.), że jego podwykonawca (spółka) wykonał prace własnym sprzętem, lecz nie ma informacji czy sprzęt był własnością spółki czy też dalszych podwykonawców. Zatem skarżący zakładał istnienie dalszego podwykonawcy. Należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącego, że spółka P. jest dużym podmiotem dysponującym parkiem maszynowym i zatrudniającym pracowników (organ ustalił, że badanym okresie zatrudniała 18 pracowników), wpisanym do KRS i prowadzącym działalność. Tyle tylko, że w IV kwartale 2016 r. wykonywała działalność w zupełnie innej branży (szeroko pojęte prace na kolei), tak więc posiadany sprzęt i zatrudnieni pracownicy realizując zadania własne spółki, nie mieli możliwości wykonania prac na rzecz skarżącego. Nie budzi także wątpliwości, że przed podjęciem współpracy ze spółką skarżący nie zweryfikował jej potencjału w zakresie sprzętu i zatrudnionych pracowników, zatem możliwości wykonania specjalistycznych prac drogowych. Wprawdzie skarżący przedłożył umowę ramową z 2 stycznia 2016 r. o współpracy zawartej ze spółką, z której wynika, że spółka będąca podwykonawcą zobowiązała się do wykonywania prac polegających na prowadzeniu akcji zimowej, robót drogowych, robót ziemnych, robót budowlanych, robót melioracyjnych. Jej reprezentant oświadczył, że posiada odpowiednią wiedzę oraz potencjał ludzki oraz finansowy na potrzeby realizacji wymienionych robót na czas trwania umowy. Skarżący jednak w żaden sposób nie weryfikował tych możliwości. Istotne znaczenie, z punktu widzenia kompleksowej oceny materiału dowodowego, stanowi także sporządzone przez organ zestawienie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz GDDKiA oraz faktur otrzymanych przez skarżącego od P. Sp. z o.o., a co za tym idzie zestawienie należności wynikających z tych faktur. Zestawienia sporządzone przez organ obrazują wartość usług wykonanych na rzecz GDDKiA, które wynosiły łącznie: - pierwsze zestawienie na kwotę 54.904 zł - wartość nabytych usług od podwykonawcy tych usług P. wynosiła 118.000 zł, - drugie zestawienie na kwotę 35.336 zł - wartość usług nabytych od podwykonawcy tych usług wynosiła 136.000 zł, - trzecie zestawienie na kwotę 27.920 zł - wartość usług nabytych od podwykonawcy wynosiła 124.000 zł. Analiza kolejnych faktur z tytułu sprzedaży usług wykonywane przez podatnika na rzecz GDDKiA (w zakresie węższym niż przedstawionym na fakturach i protokołach odbiorów przedłożonych przez spółkę) wynosiła łącznie 291.166,50 zł, co stanowi kwotę 2-krotnie niższą od wartość usług nabytych od podwykonawcy, tj. spółki na kwotę 578.000 zł. Skarżący tłumaczył, że dopiero po odbiorze robót przez GDDKiA i zapłacie za wykonane usługi, mógł rozliczyć się z podwykonawcą, lecz zawsze podstawą były kosztorysy odebrane przez GDDKiA z tym, że dotyczyły one także odbieranych prac, które zostały wykonane wcześniej, lecz ich nie odebrano z różnych powodów. Umawiając się na podwykonawstwo zawsze kalkulował prace wykonane przez podwykonawcę, na podstawie tych protokołów nie uwzględniając swojej marży (dochodu). Wyjaśnienia skarżącego nie korespondują jednak z precyzyjnymi zestawieniami sporządzonymi przez organ, w których porównano: etap odbioru, przedmiot zakupu, okres prowadzonych prac, kosztorysy, daty protokołów odbiorów i wystawienia faktur oraz wykazano wymienione dysproporcje w ostatecznej cenie. Skarżący nie zdołał wykazać jakie inne prace zostały wykonane przez podwykonawcę, które w znaczący sposób wpłynęły na ostateczna cenę jego usług. Trudno więc odmówić racji organowi, który stwierdził brak uzasadnienia ekonomicznego w zamówieniu przez skarżącego usług u podwykonawcy parokrotnie wyższych od kosztów uzyskanych ze sprzedaży własnych usług. Słusznie także zauważa, że brak informacji o podstawie rozliczenie za usługi spółki, w przeciwieństwie do dokumentacji robót drogowych prowadzonych przez podatnika na rzecz GDDKiA, które szczegółowo dokumentował. Brak takiej dokumentacji wskazuje, że strony transakcji, dokonujące odbioru robót budowlanych, nie były zainteresowane zabezpieczeniem się na wypadek roszczeń odszkodowawczych z tytułu wadliwie wykonanych usług, co pośrednio wskazuje na cel tych transakcji jakim było wystawienie przez spółkę faktur w celu odliczenia przez podatnika podatku naliczonego (natomiast spółka rekompensowała sobie podatek należny odliczeniem podatku naliczonego z wystawionych fikcyjnie faktur przez M. S.). Faktury wystawione przez spółkę skarżący przyjął świadomie, aby w ten sposób obniżyć deklarowane kwoty podatku należnego. W tych okolicznościach trudno zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że są to jedynie przypuszczenia organu nie poparte dowodami w sprawie. Sąd podziela stanowisko, że zarówno wyjaśnienia skarżącego, jak i W. Z. nie potwierdziły jednoznacznie wykonania robót drogowych na trasach szybkiego ruchu przez spółkę, ani zapotrzebowania w firmie skarżącego na takie usługi, gdzie wymagany jest specjalistyczny sprzęt i wykwalifikowani pracownicy do obsługi maszyn i urządzeń. Skarżący nie przedstawił dokumentów mogących świadczyć o uczestnictwie spółki w prowadzonych pracach drogowych, tj. faktur kosztowych dot. wynajmu sprzętu, nabycia paliwa czy innych kosztów niezbędnych do realizacji usług. Dodać należy, że organ włączył do materiału dowodowego dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 31 sierpnia 2021 r. wydane wobec P. Sp. z o.o., w których określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za listopad 2016 r. oraz za grudzień 2016 r., w tym podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Spółka do rozliczenia podatku naliczonego za ww. okresy przyjęła podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. S., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie spółka wystawiała faktury sprzedaży na różne podmioty, w tym na rzecz skarżącego (w IV kwartale 2016 r.), które także nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ w zakresie faktur wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącego zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym pochodzący z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz postępowania karnego skarbowego nie potwierdził wykonania usług przez spółkę na rzecz skarżącego. Niewątpliwie usługi na rzecz GDDKiA zostały zrealizowane. Skoro jednak nie wiadomo kto je wykonał, a przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, że była to spółka P., to należy przyjąć, iż wystawione przez nią faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W praktyce występują dwa rodzaje tzw. pustych faktur. Pusta faktura za którą nie idzie żaden towar i pusta faktura, która nie spełnia warunków formalnych, tj. nie pochodzi od jej wystawcy, chociaż obrazuje dostawę towaru. Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dające prawo do odliczenia, tj. "strony formalnej", a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z 15 maja 2023 r., I FSK 2312/18). W odniesieniu do badanej sprawy dotyczy to także świadczonych usług. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy, dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, wywiedzenie schematu transakcji wynikającego z faktur oraz rzeczywistego jej przebiegu. Nie doszło wobec tego w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. art. 187, art. 191 O.p. w rozważonym zakresie. Organy nie naruszyły także art. 181 O.p. W tym miejscu wskazać należy, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 O.p.), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Moc dowodowa tych decyzji, jako dokumentów urzędowych nie jest zatem absolutna. Mają one zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r., I FSK 1766/18 i powołany tam Etel L. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el). Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 857/17). W świetle art. 181 O.p. nie ma przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących spornych transakcji z uwzględnieniem materiału dowodowego z innego postępowania. Skoro bowiem w postępowaniu tym ustalono, że kontrahent skarżącego nie wykonał usługi potwierdzonej zakwestionowanymi fakturami, to ustalenie miało także znaczenie również dla sytuacji prawnej skarżącego. Organy podatkowe weryfikowały bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, które z istoty swej związane jest z fakturami wystawionymi przez kontrahenta. W takiej zaś sytuacji ocena, czy faktury mogły stanowić podstawę skorzystania z tego prawa koniecznym czyniło zbadanie także działalności tego kontrahenta w aspekcie możliwości i sposobu jej prowadzenia. Niezależnie organ dokonał także zbadania kolejnego kontrahenta, tj. M. S.. Skarżący nie podważył skutecznie mocy dowodowej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych w stosunku do kontrahenta, z których jednoznacznie wynikało, że spółka P. nie mogła dokonać dostawy spornych usług. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany jakimikolwiek kryteriami formalnoprawnymi. Organ podatkowy, nie będąc ograniczany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Należy przyjąć, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które powinny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonania tej oceny nadaje bowiem przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Zasada swobodnej oceny dowodów była przedmiotem oceny sądowej w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga zatem wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu życiowego (por. wyroki z: 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15 czy z 28 czerwca 2016 r., I FSK 1628/14). Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza, że spółka nie mogła wykonać zakwestionowanych usług na rzecz skarżącego, bowiem realizowała własne zadania gospodarcze. Organ odwoławczy właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Ocena ta nie ma charakteru dowolności, gdyż znajduje podstawy w dowodach zgromadzonych w sprawie, co odpowiada dyspozycji przepisu art. 191 O.p. Tym samym zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym zakresie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób wynikający z zaskarżonej decyzji. Ustalenia faktyczne organu podatkowego i ich ocena nie zostały w żaden sposób podważone przez skarżącego. Skarżący odwołał się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. C-189/18. Należy mieć jednaj na uwadze szczególny charakter tego wyroku. TSUE poddał bowiem kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Wprawdzie TSUE orzekł, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku), to jednocześnie wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji (stosowne rozstrzygnięcia w tym zakresie znajdują się w aktach sprawy). Co istotne, w toku całego postępowania strona nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe. Argumentacja skarżącego koncentruje się bowiem na negowaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, którego to stanowiska Sąd orzekający z przyczyn wskazanych wyżej nie podzielił. Ponadto skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przechodząc natomiast do oceny poprawności zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego - co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem jakiejkolwiek faktury i jakiegokolwiek usługi. W myśl art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18). Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony w sprawie warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatek od towarów i usług z uwagi na jego obrotowy charakter i samoobliczalność jest narażony na częste wyłudzenia. Zatem faktura, która nie spełniała wymogów formalnych nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego dla nabywcy towaru lub usługi. Żądane przez skarżącego dochodzenie przez organy podatkowe dochowania dobrej wiary przy realizacji spornych transakcji nie ma uzasadnienia. Zdaniem sądu skarżący był świadomy rzeczywistego przebiegu procesu gospodarczego w IV kwartale 2016 r., zatem dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organ nie naruszył także określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro trubutario, według której niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wymieniony przepis, dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., I FSK 325/19). Z przytoczonej regulacji prawnej wynika w sposób oczywisty i jednoznaczny, że normuje ona − odnoszący się do wykładni prawa − przypadek niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie stanowi natomiast o "wątpliwych okolicznościach sprawy", czyli do kwestii postępowania dowodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., rozumiany zgodnie z aktualnym orzecznictwem, takich wątpliwości nie budzi. Warto też zauważyć, że spór w sprawie sprowadza się do interpretacji zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadzonych z nich wniosków w kontekście zachowania dobrej wiary przez skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co jednak wykracza poza zakres działania art. 2a O.p. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.