I SA/Gl 309/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy B. z dnia [...] nr [...] o nałożeniu na pełnomocnika A S. A. A.C. kary porządkowej w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, iż w dniu 14 kwietnia 2008 r. Wójt Gminy B., działając na podstawie art. 274a § 2 w związku z art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm. dalej u.p.o.l.) wezwał A S.A. w związku ze złożoną deklaracją na podatek od nieruchomości do przedłożenia w ciągu 7 dni wydruku ewidencji środków trwałych na 2008 r. W pouczeniu organ poinformował podatnika o treści art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Analogiczne wezwanie Wójt Gminy B. wystosował do A S.A. w dniu 6 maja 2008 r. W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik A S.A. doradca podatkowy A.C. pismami z dnia 6 maja 2008 r. i 29 maja 2008 r. wyjaśnił, iż kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Kwalifikacji Środków Trwałych jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i podkreślał, iż przepis art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązuje podatnika jedynie do złożenia deklaracji na podatek, a nie żądanych dokumentów oraz wskazywał, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do przypadków, w których toczy się postępowanie podatkowe. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2008 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Następnie pismem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Wójt Gminy B. działając w trybie art. 155 § 1 w związku z wykazaną wartością budowli w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości z dnia 14 stycznia 2008 r. wezwał pełnomocnika A S.A. do przedłożenia w terminie 14 dni informacji o tym, czy w wartości budowli za 2008 r. wykazano wartość środków trwałych będących linią telekomunikacyjną oraz informacji o wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych będących linią telekomunikacyjną, na które składają się: kanalizacja techniczna, kable oraz inne urządzenia powiązane z kanalizacją techniczną. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik A S.A. w piśmie do organu z dnia 8 września 2008 r. podkreślał, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowi zdaniem pełnomocnika, żadnego z wymienionych w tym artykule zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, zatem niedokonanie żądanych czynności przez A S.A. nie może stanowić podstawy do nałożenia na nią kary porządkowej. Zdaniem pełnomocnika A S.A. organ błędnie powoływał jako odstawę swojego żądania art. 155 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał także, że zgodnie z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego ma on obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie organ wcześniejszymi wezwaniami próbował przerzucić na podatnika ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym. Wezwania te były bezzasadne i odmowa ich wykonania przez A S.A. nie uprawnia organu do nałożenia kary porządkowej. Nałożenie powyższego obowiązku, zdaniem pełnomocnika A S.A., jest również bezzasadne z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik akcentował, iż w przepisie tym określony został jedynie obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. Ponadto podniósł, iż art. 155 Ordynacji podatkowej nie może służyć rozszerzeniu zakresu obowiązków formalnych podatnika. Pismem z dnia 14 października 2008 r. Wójt Gminy B. ponowił wezwanie z 18 sierpnia 2008 r., na co pełnomocnik A S.A. odpowiedział w piśmie z dnia 28 października podtrzymując swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia 8 września 2008 r. W dniu [...] Wójt Gminy B. wydał postanowienie nr [...], w którym działając na podstawie art. 216 § 1, 217, art. 262 § 1 pkt 2 i 262 § 5 O.p. nałożył na pełnomocnika A S.A. A.C. karę porządkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ podniósł, że pełnomocnik podatnika bezzasadnie odmówił udzielenia merytorycznej odpowiedzi i złożenia wyjaśnień w formie oświadczenia czy w środkach trwałych należących do spółki nastąpiły zmiany, które uzasadniałyby korektę wartości środków trwałych w odniesieniu do stanu odnoszącego się do deklaracji na rok podatkowy 2008 r., do których złożenia organ wezwał w celu ustalenie wysokości należnego podatku. Na powyższe postanowienie pełnomocnik A S.A. A.C. wniósł zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. domagając się jego uchylenia. W uzasadnieniu podniósł, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowiło, zdaniem A.C., żadnego z wymienionych w tym artykule zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej, zatem niedokonanie tych czynności przez pełnomocnika A S.A. nie stanowiło podstawy do nałożenia na niego kary porządkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej też SKO) nie uwzględniło powyższego zażalenia i postanowieniem z dnia [...] utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu SKO przypomniało treść art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł. Wskazało także, iż zgodnie z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. O niezbędności złożenia wyjaśnień decyduje organ, przed którym toczy się postępowanie podatkowe a nie strona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że organ może żądać od strony postępowania złożenia przez nią wyjaśnień o okolicznościach związanych ze sprawą, co jest tym bardziej uzasadnione, gdy strona posiada wiedzę bądź dowody niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Bezzasadne niezastosowanie się przez stronę lub inną osobę do wezwania organu podatkowego skutkować może nałożeniem kary porządkowej przewidzianej w art. 262 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie jest dopuszczalne, aby w sytuacji gdy na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego, organ ten pozbawiony był środków pozwalających zadość uczynić temu obowiązkowi. Kolegium podkreśliło, że skoro podatnik – mimo wezwania nie przekazał żądanych informacji, które miały istotne znaczenie dla sprawy, to organ podatkowy miał podstawę prawną do zastosowania kary porządkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia SKO w B. z dnia [...] i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy B. z [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt. 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 ustawy O.p. a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Podkreślił, iż udzielenie wyjaśnień jest środkiem unormowanym w art. 155 O.p., a przepis ten nie jest przepisem regulującym postępowanie dowodowe. W dalszej części uzasadnienia skargi powtórzono argumenty zażalenia a mianowicie, że nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowiło też odmowy udziału w innej czynności, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz że odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ nie była również "bezzasadna". Obowiązek nałożony na pełnomocnika był również bezpodstawny z tego powodu, że wszelkie obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku określone zostały w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżący dołączył do skargi prywatną ekspertyzę prawną prof. dr hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz dr Wojciecha Morawskiego dotyczącą dopuszczalności wymierzenia podatnikowi kary porządkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 376/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, iż stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Podniósł, że w toku wszczętego prawidłowo postępowania podatkowego organ skierował do strony, reprezentowanej przez pełnomocnika wezwania do złożenia pisemnych wyjaśnień w określonym zakresie, z wyznaczeniem terminu i z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do tego wezwania ale ani strona postępowania podatkowego, ani jej pełnomocnik nie złożyła żadnych merytorycznych wyjaśnień w zakresie, w jakim domagał się tego organ podatkowy. WSA podkreślił, iż zgodnie z przepisem art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, Iub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, Iub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie WSA nie budziło wątpliwości, że kara porządkowa została wymierzona pełnomocnikowi podatnika za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Wynika to wprost z uzasadnienia postanowień organów obu instancji oraz z treści wezwań z dnia 14 kwietnia 2008 r., 6 i 20 maja 2008 r. oraz 18 sierpnia 2008 r. i 14 października 2008 r. Podstawę prawną wezwania skierowanego do pełnomocnika spółki stanowił art. 155 § 1 O.p. Niewątpliwie, w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie, w rozpatrywanym przypadku pełnomocnika podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować powinne zachowanie. W ocenie Sądu słusznie zauważył organ odwoławczy, że zachowanie wezwanego pełnomocnika A S.A. było jak najbardziej bezzasadne, gdyż pełnomocnik podatnika w ogóle nie odpowiedział merytorycznie na zadane mu pytania, zatem organ podatkowy nie mógł ustalić wysokości podatku, a nawet ocenić merytorycznych argumentów podatnika. Pomocniczy charakter wyjaśnień składanych przez stronę w niczym nie zmienia regulacji art. 155 § 1 O.p., w szczególności nie może przesądzać o niepenalizowaniu zachowania polegającego na bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień przez pełnomocnika podatnika. Sąd rozpoznający sprawę podkreślił, iż bezzasadnie strona skarżąca powołała argument, że obowiązki podatnika podatku od nieruchomości w zakresie deklarowania podatku są ograniczone jedynie do złożenia deklaracji podatkowej, w której podatnik powinien wykazać obiekty podlegające opodatkowaniu. W sytuacji gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Skorzystanie z instytucji wezwania do złożenia wyjaśnień można w tej konkretnie sprawie ocenić jako dążenie przez organ do jak najszybszego załatwienia sprawy, bez konieczności wdrażania pracochłonnej kontroli podatkowej, w toku której zresztą - pod takimi samymi rygorami - strona byłaby zobowiązana do składania wyjaśnień. Można także zasadnie zakładać, że umotywowane wyjaśnienia podatnika (pełnomocnika) mogą okazać się wystarczające dla organu podatkowego i prowadzić do umorzenia wszczętego postępowania. Z powyższych względów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że nieudzielanie przez niego wyjaśnień nie było żadnym z zachowań mieszczących się w treści przepisu art. 262 § 1 O.p. Zdaniem Sądu bezczynność pełnomocnika podatnika w przedmiotowej sprawie wyczerpała dyspozycję art. 262 § 1 pkt. 2 O.p., była bowiem bezzasadną odmową złożenia wyjaśnień. Do tego rodzaju zachowania nie ma zastosowania wyłączenie ukaranie karą porządkową, przewidziane w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczy ono jedynie przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski - Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, s. 629, Toruń 2007). Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył pełnomocnik podatnika, wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, względnie o jego uchylenie oraz rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawienia istotnych elementów składających się na stan sprawy oraz wyjaśnienia przesłanek kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Naruszenie wskazanego przepisu miało wpływ na wynik postępowania, gdyż prawidłowa ocena stanu faktycznego doprowadziłaby do stwierdzenia, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki nałożenia kary porządkowej, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1 O.p., art. 262 § 1 pkt 2 O.p., a także w związku z art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O.p. oraz w związku z art. 165 § 1, § 2, § 4, art. 137 § 3 O.p., art. 151 oraz art. 151a O.p., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w sytuacji, w której postanowienie to naruszało przepisy postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nałożeniu kary porządkowej:- przy braku ustalenia przesłanek nałożenia kary,- przy braku prawidłowego wezwania,- przy braku skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego. 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przy wydawaniu tego postanowienia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 155 § 1 O.p., a także art. 159 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O.p. oraz art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p., art. 137 § 3 O.p., art. 151 i art. 151 a O.p., postanowienie to należało uchylić; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., podczas, gdy z uwagi na naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. postanowienie to wymagało uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nałożenie kary porządkowej w sytuacji, w której brak przesłanek do nałożenia kary porządkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 roku (sygn. akt II FSK 2006/10) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował błędy popełnione przez organy podatkowe w zakresie wezwań skarżącego do złożenia wyjaśnień stanowiących następnie podstawę do zastosowania wobec niego kary porządkowej czyniąc zasadnym zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. NSA podkreślił, iż jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 2 i 3 O.p.. w wezwaniu m.in. należy wskazać kto, w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu zostaje wezwany. Przepis ten statuuje warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można było uznać je za wezwanie. Nie przewiduje on odstępstw co do zawartości wezwania, i to nawet wówczas, gdy dochodzi do wezwania w innej formie niż pisemna. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1498/08 dostępny na www.nsa.gov.pl) W stanie faktycznym sprawy podstawą do wydania przez organ podatkowy postanowień z dnia [...] oraz dnia [...] były odpowiednio wezwania z dnia 18 sierpnia 2008 r. i wezwanie z dnia 14 października 2008 r. (skierowane do strony postępowania podatkowego spółki A S.A. "na ręce pełnomocnika" - skarżącego w sprawie niniejszej A.C.). W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w sposób precyzyjny, że zobowiązanym do wykonania obowiązku w nich określonego jest pełnomocnik podatniczki. Także treść pism z dnia 8 września oraz 14 października 2008 roku stanowiących odpowiedź na powyższe wezwania, wskazuje, że doradca podatkowy A.C. składał je w imieniu A S.A., nie zaś w imieniu własnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewskazanie w sposób precyzyjny osoby zobowiązanej do wykonania obowiązku określonego w wezwaniu jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W rozstrzyganej sprawie, występując z wezwaniem do dokonania określonej czynności organ skierował je do strony - A "na ręce jej pełnomocnika". Tak skierowanego wezwania, nie można utożsamiać z wezwaniem A.C. Także pouczenie zawarte w wezwaniach dotyczyło strony – A S.A., a nie jej pełnomocnika (k-12 teczka 1 akt administracyjnych). W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnionym było stanowisko sądu I instancji dotyczące prawidłowości wezwań stanowiących podstawę zastosowanej kary porządkowej. Zdaniem sądu kasacyjnego w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był osobą zobowiązaną do złożenia pisemnych wyjaśnień na podstawie przedmiotowych wezwań co czyni także zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontynuując swoje wywody NSA zauważył, iż Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p. . W kwestii tej w doktrynie prezentowane jest jednak jednoznaczne stanowisko, że skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.; D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10 str. 29 – 34). NSA stanowisko to podzielił, kierując się zasadą in dubio pro tributario. Skoro zatem nieprawidłowe wezwanie nie może wywoływać skutków wobec osoby nieprecyzyjnie wskazanej jako podmiot zobowiązany do wykonania nałożonego nim obowiązku, to tym samym organy podatkowe nie mogą wyciągać negatywnych konsekwencji (w postaci kary porządkowej) w stosunku do tej osoby, w związku z jego niewykonaniem. Obowiązkiem organu jest kierowanie wezwań spełniających wymagania stawiane przez art. 159 § 1 O.p. Brak precyzji w zakresie określenia podmiotu zobowiązanego w skierowanych w rozstrzyganej sprawie wezwaniach przesądza o nieskuteczności wezwania do wykonania nałożonego nim obowiązku. W dalszej kolejności za usprawiedliwiony NSA uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Sąd podniósł w tym zakresie, iż przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek, biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości [...] zł. Celem tej regulacji, jak trafnie wskazał sąd I instancji, jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną (nie jest karą w znaczeniu przepisów prawa karnego). Zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany został szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p.. Zawarty w tych przepisach katalog zachowań uczestników postępowania jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. Jednocześnie każde z tych zachowań może być samoistną podstawą orzeczenia kary. Do katalogu tych zachowań zaliczono naruszenie obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Przesłanki uzasadniające w tym przypadku nałożenie kary porządkowej stanowią: a) naruszenie obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień przez odmowę ich złożenia lub odmowę poddania się tym obowiązkom bez uzasadnionej przyczyny; b) kara porządkowa z tytułu naruszenia obowiązku złożenia zeznań lub wyjaśnień może być nałożona wyłącznie na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego; c) wskazane środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) powinny być objaśniane w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej); d) do naruszenia obowiązków nałożonych na uczestników postępowania w zakresie prowadzenia poszczególnych środków dowodowych może dojść wyłącznie wówczas, jeżeli konkretny środek dowodowy jest przeprowadzany zgodnie z regułami dla niego przewidzianymi. Wezwanie do złożenia zeznań, wyjaśnień powinno zostać sporządzone zgodnie z regułami wyrażonymi w art. 155 i n. O.p.. Przepis art. 155 § 1 tej ustawy stanowi podstawę do nałożenia obowiązku złożenia wyjaśnień lub zeznań w drodze wezwania organu podatkowego. W wezwaniu należy również pouczyć osobę wezwaną o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania. O możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku niezastosowania się do treści wezwania strona, pełnomocnik lub inny uczestnik postępowania powinni zostać pouczeni w samej treści wezwania -art. 159 § 1 pkt 6 w związku z art. 262 § 1 pkt 1 O.p.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1088/07 dostępny na www.nsa.gov.pl). W opinii NSA przesłanki uzasadniające nałożenie kary porządkowej na podstawie omówionych przepisów nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, bowiem jak zostało wykazane powyżej zaistniały w niej uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wezwań stanowiących podstawę wydania postanowień o ukaraniu grzywną. Również zawarte w nich pouczenie skierowane było do strony postępowania podatkowego, A S.A., a nie do jej pełnomocnika. Wobec powyższego nie zostały spełnione przesłanki do nałożenia kary porządkowej Reasumując sąd kasacyjny wskazał, że w sprawie skarżący nie został wezwany do złożenia wyjaśnień w sposób zgodny z wymaganiami art. 159 O.p.. W tych okolicznościach ocena co do bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień przez skarżącego była nieuprawniona, bowiem nie wystosowano do niego prawidłowego wezwania, nie został też prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do niego. W tych okolicznościach nałożenie kary porządkowej na skarżącego będącego pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Są uznał za niedopuszczalne, a zaskarżony wyrok za sprzeczny z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania decyzji. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu wypada podkreślić, że sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że sąd rozpoznając tę sprawę jest związany orzeczeniem NSA z uwagi na treść art. 190 i art. 170 p.p.s.a.. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Przenosząc przedstawione wyżej rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Wskazać na wstępie należy, że w myśl art. 262 § 1 pkt 2 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową. Przepis ten koresponduje z art. 155 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie w sytuacji, gdy podatnik ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa. Organy podatkowe zostały zatem wyposażone w instrument umożliwiający uzyskiwanie informacji od osób mających wiedzę na temat okoliczności danej sprawy. Prawidłowe wezwanie organu podatkowego do złożenia wyjaśnień winno wypełniać wszystkie niezbędne elementy wezwania, o których mowa w art. 159 § 1 O.p., m.in. oznaczenie strony, do której jest kierowane. Z akt sprawy wynika, że wezwania z dnia 18 sierpnia 2008 r. i z dnia 14 października 2008 r. skierowane zostały do strony postępowania podatkowego spółki A S.A. "na ręce pełnomocnika" – A.C. W obu wezwaniach organ podatkowy nie wskazał w sposób precyzyjny, że zobowiązanym do wykonania obowiązku w nich określonego jest pełnomocnik podatniczki. Także treść pism z dnia 8 września oraz 28 października 2008 roku stanowiących odpowiedź na powyższe wezwania, wskazuje, że doradca podatkowy A.C. składał je w imieniu A S.A., nie zaś w imieniu własnym. Stwierdzić zatem wypada, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie został wezwany do złożenia wyjaśnień w sposób zgodny z art. 159 § 1 O.p. wskutek niezachowania wszystkich niezbędnych elementów wezwania. Również zawarte w nich pouczenie skierowane było do strony postępowania podatkowego, A S.A., a nie do jej pełnomocnika. W konsekwencji nie można więc uznać, że skarżący został prawidłowo pouczony o skutkach niezastosowania się do ww. wezwań. Wobec niewystosowania prawidłowego wezwania, ocena co do bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień przez skarżącego była nieuprawniona. W tych okolicznościach nałożenie kary porządkowej na skarżącego będącego pełnomocnikiem strony postępowania podatkowego na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należało uznać za wadliwe. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż organy podatkowe winny rozpoznać sprawę powtórnie, uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i dokonać prawidłowej wykładni przepisów prawa procesowego i materialnego. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy.