I SA/Gl 310/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Apl. radc. Anna Tukaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2009 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatek od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnego użytkowania na rzecz pana W. C. w kwocie [...]zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy ustalił, że aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] nr [...] pani L. K. podarowała wnukowi panu A. C. udział 2/6 części nieruchomości wraz z poleceniem ustanowienia na rzecz rodziców obdarowanego, w tym pana W. C., nieodpłatnego użytkowania, a obdarowany, jak wynikało z § 3 aktu notarialnego, darowiznę z poleceniem przyjął. Następnie pan A. C. na otrzymanym w drodze darowizny udziale wynoszącym 2/6 zabudowanej nieruchomości ustanowił nieodpłatne użytkowanie na rzecz swoich rodziców w tym pana W. C. W dniu 6 czerwca 2008 r. zostało złożone zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu nieodpłatnego użytkowania, w którym jako darczyńcę wpisano panią L. K. Następnie w dniu 9 czerwca 2008 r. na druku SD-Z1 skorygowano zgłoszenie nabycia użytkowania poprzez wpisanie jako ustanawiającego pana A. C. Wartość nabytego nieodpłatnego użytkowania na udziale 2/6 części nieruchomości strony określiły na kwotę [...]zł. Ponieważ w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 16 czerwca 2008 r. wezwał pana W. C. do złożenia zeznania o nabyciu użytkowania. W odpowiedzi na powyższe podatnik wyjaśnił, że przed dokonaniem darowizny syn był już współwłaścicielem nieruchomości i zgodnie ze wspólnymi ustaleniami stron ustanowił użytkowanie nieruchomości na rzecz rodziców. Stwierdził jednocześnie, że w akcie notarialnym nie określono, że użytkowanie na jego rzecz syn ustanowił w wykonaniu polecenia darczyńcy. W związku z powyższym odmówił złożenia deklaracji SD-3 z tytułu nabycia użytkowania od teściowej tytułem polecenia darczyńcy, ponieważ nabył użytkowanie od syna i aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn złożył deklarację SD-Z1. Wobec odmowy złożenia zeznania SD-3 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie, zawiadamiając o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym oraz proponując stronie podwyższenie wartości całej nieruchomości do kwoty [...]zł, na co podatnik wyraził zgodę. Następnie decyzją z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił stronie podatek od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia na jej rzecz nieodpłatnego użytkowania w kwocie [...]zł. Uwzględniając zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie narusza prawa oraz wskazał, że między dokonaniem darowizny a ustanowieniem użytkowania zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, taki że ustanowienie użytkowania nastąpiło nie z własnej inicjatywy obdarowanego lecz w wykonaniu uprzednio przyjętego polecenia darczyńcy. Przywołał treść art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie zbywcą użytkowania niewątpliwie nie był obdarowany czyli syn podatnika lecz darczyńca czyli teściowa. Ponieważ strona nie należała do osób wymienionych w art. 4a cytowanej ustawy, nie było możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Zdaniem organu odwoławczego fakt ten potwierdził sam podatnik podnosząc w odwołaniu, że darczyńca również miała życzenie ustanowienia służebności na jego rzecz co potwierdziła w obecności notariusza. Organ drugiej instancji zauważył, że polecenie darczyńcy występuje razem z darowizną, lecz w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania było ustanowienie użytkowania w wyniku polecenia darczyńcy. Przepis art. 9 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa jedynie strony czynności cywilnoprawnej dla potrzeb ustalenia podatku. Stosownie do tego przepisu nabywcami użytkowania byli: pani A. C. (córka darczyńcy) i pan W. C. (zięć darczyńcy), a zbywcą pani L. K. (matka i teściowa nabywców). Tym samym ze zwolnienia wynikającego z art. 4a cytowanej ustawy nie mógł korzystać podatnik jako zięć zbywcy (darczyńcy). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość przedmiotu opodatkowania ustalono zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skoro podatnik nabył prawo użytkowania 2/6 części nieruchomości razem z żoną nie można przyjąć jako podstawy opodatkowania 1/2 części z 2/6 darowanej nieruchomości, bowiem do dyspozycji podatnika pozostało nadal 2/6 części nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że powołane w odwołaniu pismo Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 1994 r. nie jest przydatne w niniejszej sprawie ponieważ fakt, że ustanowienie użytkowania może nastąpić na polecenie darczyńcy lub z własnej inicjatywy obdarowanego nie budzi żadnych wątpliwości. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku podatnika nie zostały spełnione warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan W. C. wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez podanie w podstawie prawnej sentencji decyzji ustawy o podatku od spadków i darowizn bez określenia na podstawie których przepisów organ dokonał rozstrzygnięcia, art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tego przepisu w przypadku, gdy w sprawie winna zostać wydana decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie bowiem postępowanie było bezprzedmiotowe, art. 1 ust. 1 pkt 6 oraz art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy z treści czynności prawnej wynikało, że strona nabyła nieodpłatne użytkowanie od syna, a takie nabycie korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, art. 9 ust. 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy poprzez przyjęcie "polecenia darczyńcy" jako czynności podatkowej, a nadto przyjęcie, że to polecenie zostało wykonane w akcie notarialnym z dnia [...] i na tej podstawie ustalenie, że zbywcą prawa jest L. K. względem której nabywcą jest W. C. (II grupa podatkowa) i A. C. (I grupa podatkowa), art. 6 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy poprzez przyjęcie powstania obowiązku podatkowego w dniu 9 maja 2008 r. z wykonania polecenia, kiedy to w tym dniu nie doszło do nabycia prawa z polecenia darczyńcy oraz art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy poprzez naliczenie podatku od wartości ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz obojga małżonków. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że nie zgadza się z oceną materiału dowodowego i rozstrzygnięciem organu odwoławczego. Wskazał, że brak nawiązania do polecenia w § 4 przedmiotowego aktu notarialnego w istocie oznacza, że oświadczenie o ustanowieniu nieodpłatnego użytkowania stanowi przejaw autonomicznej woli właściciela nieruchomości, a nie wykonanie polecenia. Nie nastąpiła więc "chwila wykonania polecenia". Obdarowany nie wykonał polecenia darczyńcy, tylko złożył oświadczenie o ustanowieniu użytkowania na rzecz swoich rodziców (w wykonaniu ustaleń z rodzicami), które było tożsame z treścią polecenia. Oświadczenie obdarowanego było przejawem wyłącznie jego woli, a nie woli darczyńcy. Skarżący podkreślił, że ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na nieruchomości nie nastąpiło tytułem wykonania polecenia darczyńcy, nie obciążyło też samej darowizny, nie zostało zaliczone w jej ciężar. Przywołując treść interpretacji Ministerstwa Finansów PO 7-M-8050-0407/93 z dnia 3 stycznia 1994 r. rozróżniającej ustanowienie służebności samoistnie i w wykonaniu polecenia skarżący zauważył, że analogicznie należy przyjąć, iż brak stosownego oświadczenia w akcie notarialnym implikuje uznanie ustanowienia użytkowania jako czynność podlegającą opodatkowaniu od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn i w konsekwencji zastosowanie zwolnienia z art. 4a tej ustawy, a nie jak przyjęły organy podatkowe stanowi to polecenie darczyńcy z art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy. Zdaniem skarżącego jeżeli nabycie prawa nastąpiło tytułem nieodpłatnego użytkowania to nie nastąpiło tytułem polecenia darczyńcy. Skarżący podniósł również, że organ naliczył podatek od spadków i darowizn przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość nabytego prawa, które ma służyć obojgu małżonkom. Tym samym, gdyby oboje małżonkowie zobowiązani byli do zapłaty podatku od spadków i darowizn to każdy z podatników, idąc za wykładnią dokonaną przez organ, płaciłby ten podatek od wartości całego służącego im łącznie prawa. Prawo to wchodzi do majątku wspólnego małżonków, a więc i ewentualny podatek od spadków i darowizn winien tę sytuację uwzględniać, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów z dnia 19 listopada 2008 r. (dołączonym do skargi), w którym stwierdzono, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania w przypadku ustanowienia służebności przez współwłaścicieli nieruchomości, wartość przysporzenia nabytego od jednego z nich nie może odnosić się do całej wartości nieruchomości, skoro prawo ustanawia na przysługującym mu udziale. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że organ odwoławczy przyjął za udowodniony fakt, iż ustanowienie nieodpłatnego użytkowania nastąpiło w wykonaniu polecenia darczyńcy, a nie z własnej inicjatywy obdarowanego. Według organów podatkowych wynika to z samej treści przedmiotowego aktu notarialnego obejmującego umowy darowizny oraz ustanowienie użytkowania. Podatnik twierdził zaś, że ustanowienie użytkowania było przejawem wyłącznie jego woli, a nie woli darczyńcy (wykonanie polecenia). Poza sporem było, że aktem notarialnym z dnia [...] dokonano czynności prawnych w tym zawarto umowę darowizny, mocą której pani L.K. jako współwłaścicielka w 3/6 przedmiotowej nieruchomości, darowała wnukowi A. C. udział wynoszący 2/6 części, z poleceniem ustanowienia użytkowania na rzecz rodziców obdarowanego (§ 3 aktu). Jednocześnie w akcie tym pan A. C. ustanowił na rzecz rodziców W. i A. małżonków C. nieodpłatne użytkowanie na udziale wynoszący 2/6 części przedmiotowej nieruchomości (§ 4 aktu). Poza sporem było również, że pan A. C. w chwili sporządzenia wskazanego aktu notarialnego był już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2/6 częściach (§ 10 aktu). Obdarowany określił wartość darowanego mu udziału w nabytej nieruchomości na kwotę [...]zł (§ 7 aktu). Notariusz poinformował o treści art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania użytkowania oraz o treści art. 4a tej ustawy w zakresie możliwości skorzystania przez W. i A. małżonków C. ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowionego na ich rzecz użytkowania (§ 6 aktu). Z powyższego wynika, że polecenie darczyńcy dotyczyło ustanowienia na rzecz rodziców obdarowanego użytkowania na darowanym udziale (2/6 części). Obdarowany w chwili dokonania darowizny był już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości (w 2/6 części). W akcie obejmujący darowiznę obdarowany ustanowił na rzecz rodziców nieodpłatne użytkowanie na udziale wynoszącym 2/6 części, bez wskazania, że czynność ta stanowi wykonanie polecenia. Skoro polecenie dotyczyło użytkowania bez wskazania czy chodzi o użytkowanie odpłatne czy nieodpłatne, zaś przed dokonaniem darowizny osoba ustanawiająca użytkowanie nieodpłatne była już współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 2/6 części, a więc właścicielem udziału o wielkości odpowiadającej udziałowi, na którym ustanowiono przedmiotowe użytkowanie to twierdzenie, że ustanowienie nieodpłatnego użytkowania dotyczyło udziału darowanego i wykonania polecenia, a nie udziału posiadanego wcześniej przez osobę ustanawiającą to prawo nie znajduje uzasadnienia szczególnie w sytuacji, gdy zapis o ustanowieniu nieodpłatnego użytkowania nie odwołuje się do polecenia darczyńcy, a uczestniczący w sporządzeniu aktu notariusz poinformował strony czynności o treści przepisów regulujących opodatkowania nieodpłatnego użytkowania a nie polecenia. Fakt, iż w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny z poleceniem ustanowienia użytkowania na rzecz wskazanych w nim osób oraz ustanowiono użytkowanie nieodpłatne na rzecz osób wskazanych przez darczyńcę sam w sobie nie prowadzi do stanowczego ustalenia, że doszło do ustanowienia nieodpłatnego użytkowania wyłącznie w wykonaniu uprzednio przyjętego polecenia darczyńcy, a nie z inicjatywy ustanawiającej to prawo osoby będącej współwłaścicielem nieruchomości i jednocześnie obdarowanym. Skoro polecenie darczyńcy dotyczyło ustanowienia użytkowania na oznaczonym udziale we współwłasności nieruchomości bez określenia, że użytkowanie to ma być nieodpłatne to jego ustanowienie w tej postaci nie można uznać za wykonanie polecenia bez ustalenia zgodnego zamiaru stron uczestniczących w tych czynnościach. Polecenie ustanowienia użytkowania nie jest tożsame z nieodpłatnym ustanowieniem tego prawa. Ograniczając się jedynie do badania treści przedmiotowego aktu notarialnego, bez uwzględnienia okoliczności wskazujących na ustanowienie nieodpłatnego użytkowania niezależnie od istniejącego polecenia darczyńcy, organ podatkowy naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ odwoławczy nie spełnił tego wymogu, gdyż w swoich wywodach nie uwzględnił ani nie ocenił twierdzeń podatnika zawartych w odwołaniu o przyczynach ustanowienia przedmiotowego prawa i udziałach na których prawo to ustanawia. Warto również zauważyć, że w niniejszej sprawie zastosowanie miał przepis art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co w nich zostało urzędowo stwierdzone. Przepis ten znajduje zastosowanie poprzez § 2 do czynności notarialnych, dokonanych przez notariusza zgodnie z prawem. Dokument taki korzysta z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych. W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ odwoławczy nie odnosił się do tej okoliczności ustalając, że ustanowienie nieodpłatnego użytkowania było spełnieniem polecenia. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, podatkowi od spadków i darowizn (...), podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy (...) lub praw majątkowych (...) tytułem darowizny, polecenia darczyńcy (pkt 2) oraz nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności (pkt 6). W myśl art. 6 ust. 1 pkt 5 i 8 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu z polecenia darczyńcy – z chwilą wykonania polecenia (pkt 5), zaś przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania – z chwilą ustanowienia tych praw (pkt 8). Stosownie do treści art. 9 ust. 3 zd. 1 cytowanej ustawy w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. Przepis art. 893 k.c. stanowi, że darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie może być uczynione także na korzyść osoby trzeciej jednakże osoba trzecia nie może we własnym interesie domagać się jego wypełnienia. Zgodnie z art. 252 k.c. rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowania). Dopuszczalne jest ustanowienie użytkowania na udziale we współwłasności rzeczy wspólnej. Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym (art. 244 § 1 k.c.) przy czym forma aktu notarialnego jest potrzebna tylko dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia (art. 244 § 2 zd. 2 k.c.). Prawo użytkowania może przysługiwać kilku osobom (tak wyrok SN z dnia 19 kwietnia 1982 r. II Wa 7/82). Użytkowanie może być odpłatne i nieodpłatne. Z powyższych regulacji wynika, że ustanowienie użytkowania może nastąpić w wyniku wykonania polecenia darczyńcy. Ustanawiającym to prawo może być wyłącznie właściciel lub współwłaściciel rzeczy (nieruchomości). W przypadku, gdy ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na rzecz osób trzecich było rezultatem wypełnienia przez obdarowanego polecenia darczyńcy za zbywcę tego prawa ustawa podatkowa uznaje darczyńcę a nie obdarowanego (właściciela). Ustanowienie a tym samym nabycie nieodpłatnego użytkowania przez osoby trzecie w wykonaniu polecenia darczyńcy a więc tytułem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wyłącza możliwość traktowania nabycia tego prawa z innego tytułu w tym wskazanego w art. 1 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Ustawa o podatku od spadków i darowizn opodatkowuje nabycie praw majątkowych tytułem polecenia niezależnie od tego czy obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania nałożony przez darczyńcę na obdarowanego dotyczy ustanowienia nieodpłatnego użytkowania. W przypadku nabycia przez osoby trzecie prawa nieodpłatnego użytkowania wskutek wypełnienia przez obdarowanego polecenia darczyńcy za zbywcę tego prawa, dla celów podatkowych, uznaje się darczyńcę. W myśl art. 5 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Do określenia podstawy opodatkowania tj. obliczenia wartości prawa użytkowania stosuje się odpowiednio przepis art. 13 ust. 1 ustawy podatkowej. Roczną wartość użytkowania ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie (art. 13 ust. 3 ustawy podatkowej). Jak wskazano wyżej prawo dopuszcza możliwość ustanowienia użytkowania na udziale we współwłasności rzeczy wspólnej, a jednocześnie prawo to może być ustanowione na rzecz kilku osób. Zasadniczo ustanowienie użytkowania obejmuje całą rzecz i uprawnia do pobierania wszystkich jej pożytków. Użytkowanie polega na obciążeniu rzeczy prawem do jej "używania" i "pobierania pożytków". Użytkowanie obciąża oznaczoną rzecz w całości. Tym niemniej przedmiotem użytkowania może być również udział we współwłasności (ułamkowej) rzeczy (nieruchomości). Użytkowanie ustanowione na udziale we współwłasności nieruchomości wspólnej oznacza obciążenie użytkowaniem ułamkowej części nieruchomości. Ponadto prawo użytkowania jest prawem rzeczowym podzielonym z czego wynika, że może przysługiwać kilku osobom w częściach ułamkowych. W zakresie używania cudzej nieruchomości użytkownikowi ułamkowego udziału przysługują analogiczne uprawnienia jak jej współwłaścicielom. Ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na udziale w nieruchomości wspólnej na rzecz dwóch osób bez określenia jego zakresu ma ten skutek, że udział, na którym ustanowiono użytkowanie, przysługuje tym osobom, jako użytkownikom w częściach ułamkowych (po połowie). Nabywcą tak określonego prawa majątkowego są użytkownicy każdy w swej części. Skoro obowiązek podatkowy ciąży na każdym nabywcy prawa nieodpłatnego użytkowania, a prawo to zostało nabyte tylko w określonej części i nie dotyczyło całej nieruchomości, a jednocześnie ustanowione zostało dla dwóch osób to trudno uznać, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie każdej z tych osób podatkiem liczonym od wartości całej nieruchomości oddanej w użytkowanie bądź też by na osobach tych odrębnie ciążył obowiązek podatkowy od całego nabytego przez nie prawa nieodpłatnego użytkowania ustanowionego na konkretnym udziale. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa podatkowa nie przewiduje solidarnego obowiązku podatkowego, zaś jej istotą jest objęcie podatkiem wartości nieodpłatnego przysporzenia majątku przez jednego nabywcę od jednej osoby. Użytkownik udziału w nieruchomości może być obciążony obowiązkiem podatkowym jedynie w tej części w jakiej stał się nabywcą tego prawa. Warto również wskazać, że pracodawca przewidział możliwość nabycia udziałów w prawie majątkowym przez kilku nabywców (podatników) umożliwiając im złożenie wspólnych zeznań podatkowych o nabyciu tych praw (§ 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2006 r. w sprawie zeznań podatkowych składanych przez podatników podatku od spadków i darowizn – Dz. U. Nr 139, poz. 988 ze zm.). W formularzu zeznania podatkowego SD-3 ujęto jako tytuł nabycia praw majątkowych zarówno polecenie darczyńcy jak i nieodpłatne użytkowanie oraz dane dotyczące przedmiotu opodatkowania z określeniem własności lub współwłasności zbywcy danego prawa oraz udziału podatnika (nabywcy) z podaniem jego wielkości i wartości. Dlatego też stosując przepis art. 13 ust. 2 i 3 ustawy podatkowej należy obliczenie wartości prawa użytkowania, po ustaleniu wartości rzeczy oddanej w użytkowanie, odnieść do wielkości udziału nabytego przez podatnika prawa, Innymi słowy jako podstawę opodatkowania prawa nieodpłatnego użytkowania udziału w nieruchomości wspólnej należy uwzględnić nie tylko wartość tego udziału w odniesieniu do zbywcy lecz również wielkość udziału w tym prawie przypadającego nabywcy (wielkość nabytego udziału przez jedną osobę). Inne rozumienie wymienionych przepisów może prowadzić do opodatkowania praw majątkowych w części nie nabytej przez podatnika bądź opodatkowanie tego samego prawa (jego części) u kilku podatników. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega wartość udziału w prawie nieodpłatnego użytkowania danej osoby (nabyty przez nią ułamek w tym prawie), po wcześniejszym obliczeniu wartości prawa użytkowania i wartości rzeczy oddanej w użytkowanie zgodnie z przepisem art. 13 ustawy podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy w pierwszej kolejności ustali czy ustanowienie nieodpłatnego użytkowania na rzecz osób trzecich stanowiło wykonanie polecenia darczyńcy i dotyczyło udziału darowanego czy też zostało ustanowione przez współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości na udziale innym niż darowany. Dokonując tego ustalenia organ odwoławczy będzie miał na uwadze, że dokument urzędowy, jakim jest akt notarialny, nie podlega swobodnej ocenie, lecz dysponując takim dokumentem, organ podatkowy powinien przyjąć za udowodnione to, co z niego wprost wynika, zaś z przedmiotowego aktu notarialnego nie wynika wprost, że obdarowany ustanowił nieodpłatne użytkowanie na rzecz osób wskazanych przez darczyńcę wykonując jego polecenie ani że użytkowanie to ustanowił na darowanym mu udziale. Z aktu tego nie wynika również by polecenie dotyczyło nieodpłatnego użytkowania. Dla stwierdzenia tych okoliczności organ podatkowy przeprowadzi stosowne postępowanie korzystając z dostępnych mu środków dowodowych, w tym z zeznań strony ustanawiającej przedmiotowe użytkowanie i osób na rzecz których prawo to ustanowiono. O ile w wyniku przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych okaże się, że ustanowienie nieodpłatnego użytkowania nastąpiło w wykonaniu polecenia darczyńcy organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania a następnie podatek, uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę stosowania przepisu art. 13 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania, oraz że naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a z mocy art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł o jej wykonalności i kosztach postępowania.