I SA/Gl 311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Ochotniczej Straży Pożarnej w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] – po rozpatrzeniu odwołania Ochotniczej Straży Pożarnej w R. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. Nr 121 z 2006 r. poz. 844), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzając, że podatnik w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. wynajmował podmiotowi gospodarczemu – Spółce Wodnej A część budynku to jest pomieszczenia i garaż o łącznej powierzchni 140,90 m2. Stało się to na podstawie umowy najmu nieruchomości z dnia 12 czerwca 2003 r. pod działalność gospodarczą od 1 lipca 2003 r. do 1 lipca 2013 r. Organ zaznaczył, że po przeprowadzeniu weryfikacji danych wykazanych w złożonej przez podatnika deklaracji na 2005 r. ustalono, że dane wykazane w deklaracji nie są zgodne z danymi znajdującymi się w dokumentacji gminnej. Organ odwoławczy zaakcentował, że w obecnym stanie prawnym, ukształtowanym art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy traktować jako związane z działalnością gospodarczą. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy działalność gospodarcza jest to działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), która weszła w życie z dniem 21 sierpnia 2004 r. stosownie do art. 86 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808). Przepis art. 2 tej ustawy za działalność gospodarczą uznaje zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. W ocenie Kolegium, skoro działalność usługowa w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków była prowadzona w sposób zorganizowany (przy pomocy wyspecjalizowanej bazy sprzętowej i osobowej) i ciągły (wieloletnie, nieprzerwane świadczenie usług) to niewątpliwie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Nie ulega również wątpliwości zarobkowy charakter tej działalności, który wynika nie z efektu tej działalności, którym może być zysk lub strata, ani też ze sposobu rozdysponowania ewentualnego zysku czy pokrycia ewentualnej straty, ale ze sposobu jej finansowania tj. pokrywania kosztów działalności z odpłatności za sprzedawane usługi. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka Wodna A jest organizacją posiadająca osobowość prawną, która działa w oparciu o ustawę z dnia 18 lipca 2001 r. – Prawo wodne i jest wpisana pod numerem [...] do katalogu Regionu Wodnego rzeki Warty. Spółka działa w oparciu o Statut zatwierdzony decyzją Starosty Myszkowskiego nr [...] z dnia [...]. Z § 8 pkt 2 tego Statutu wynika, że do osiągnięcia celów Spółki służą "wpływy z majątku, zyski z działalności Spółki". Organ drugiej instancji uznał więc, że Spółka wynajmująca przedmiotową nieruchomość faktycznie prowadzi działalność gospodarczą co oznacza, że przedmioty, które związane są z tą działalnością podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek związanych z działalnością gospodarczą. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od spornych budynków wg stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Przesądza o tym fakt, że nieruchomość ta jest w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Ochotnicza Straż Pożarna w R. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że wydana decyzja w sposób błędny określa zobowiązanie podatkowe poprzez nieprawidłowo zastosowane stawki podatku, gdyż można jednoznacznie stwierdzić, iż spółka wodna nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej zwrot "zarobkowa działalność", o którym mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, bezwzględnie wyklucza możliwość przyjęcia, że spółki wodne utworzone w celach niezarobkowych są przedsiębiorcami, a w konsekwencji prowadzą działalność gospodarczą. Wobec tego całkowicie błędne są stwierdzenia organu odwoławczego, że zarobkowy charakter działalności Spółki Wodnej A nie budzi wątpliwości. Spółka Wodna już z regulacji ustawowych art. 164 prawa wodnego, nie działa w celu osiągnięcia zysku, a ewentualny zysk netto ma być przekazany na cele statutowe – art. 164 pkt 2 tej ustawy. Osiągnięcie zysków przez spółkę wodną nie jest jej statutowym celem. Skarżąca powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 1990 r. II CR 343/90 (OSP 1992/10/215) stwierdziła, że jeżeli Spółka Wodna nie jest podmiotem gospodarczym dla sądu, nie może być i nie jest takim podmiotem dla organu podatkowego. Ponadto strona skarżąca zauważyła, że dla przyjęcia, zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, iż podmiot jest przedsiębiorcą, niezbędny jest jego wpis do rejestru, a spółka wodna takiego nie posiada. Zatem z uwagi na fakt, że działalność usługowa Spółki Wodnej A w R. nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, na skarżącej nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od spornych budynków wg stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, gdyż nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Badając legalność zaskarżonej decyzji należy stwierdzić na wstępie, że przedmiotowa sprawa dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, a kwestię sporną stanowiło ustalenie wysokości stawki tego podatku. Poza sporem było, że w okresie objętym opodatkowaniem podatnik na mocy umowy najmu z dnia 13 czerwca 2003 r. wynajął Spółce Wodnej A lokal o powierzchni 140,90 m2. oraz na czas nieokreślony oddała w użytkowanie część lokalu o pow. 2 m2 Grupie B w R. Organy podatkowe twierdziły, że lokal wynajęty Spółce Wodnej A związany był z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, natomiast podatnik dowodził, iż Spółka ta nie jest przedsiębiorcą, a prowadzona przez nią działalność nie stanowi działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – zwanej dalej ustawą podatkową – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Zgodnie zaś z art.1a ust.1 pkt.4 tej samej ustawy - działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej{obecnie (obecnie –ustawy z dnia 2 lipca 2004r.o swobodzie działalności gospodarczej –Dz.U.Nr.173 poz.1807 ze zm.) z zastrzeżeniem ust. 2. Zatem sam fakt posiadania lokalu przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą skutkuje tym, że budynek (lub jego część), budowla lub grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym przypadku posiadanie oznacza korzystanie przez określony w ustawie podatkowej kwalifikowany podmiot z danej nieruchomości lub jej części bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością. Objęcie we władanie i wykorzystywanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oznaczonych nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a sama nieruchomość uważana jest za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą części budynku stanowiącego własność innej osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie rodzi po stronie tego podmiotu obowiązku podatkowego, o ile przedmiot opodatkowania nie znajduje się w jego posiadaniu samoistnym (art. 3 ust. 3 ustawy podatkowej). Obowiązek ten ciąży na właścicielu nieruchomości, który jest podatnikiem płacącym podatek również od części budynku wykorzystywanej przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz (w tym zakresie) według stawek przypisanych dla takiej działalności. Aby dany grunt, budynek lub budowa mógł być uznany za związany z działalnością gospodarczą konieczne jest wykazanie, że znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu, w tym jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej. Natomiast o tym, czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej stanowią przepisy Prawa działalności gospodarczej, a obecnie jak już zauważono - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Pojęcie działalności gospodarczej jest znaczeniem szerszym niż pojęcie przedsiębiorcy (Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych 2007/1/9). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), uchylonego z dniem 21 sierpnia 2004 r., działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W myśl art. 2 cytowanej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa (...), a także działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Typy działalności gospodarczej zostały w tych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią bardzo różnych dziedzin działalności. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie, które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności, np. stowarzyszenia i fundacje (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 68/06). Zgodnie z treścią art. 164 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 grudnia 2003 r., spółki wodne oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokojenie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami (ust. 1), a nadto nie mogą prowadzić działalności w zakresie uregulowanym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (ust. 3). Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy – Prawo wodne (Dz. U. Nr 228, poz. 2259), która weszła w życie z dniem 30 grudnia 2003 r., postanowiono, że spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto. Osiągnięty zysk netto przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej (art. 164 ust. 2 ustawy Prawo wodne). Ponadto zmieniony przepis art. 164 ust. 3 pkt 1 i 2 stanowił, że spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących do zapewnienia wody dla ludności, w tym uzdatniania i dostarczania wody (pkt 1) oraz ochrony wód przed zanieczyszczeniem, w tym odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (pkt 2). Dodano również zapis, iż do prowadzenia działalności, o której mowa w ust. 3 pkt 1 i 2, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8-10 i 12 oraz przepisy wydane na podstawie art. 11 i 13 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Statut spółki wodnej musiał określać zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2 (art. 166 ust. 1 pkt 3a ustawy Prawo wodne). Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do dnia 29 grudnia 2003 r. spółki wodne jako szczególne formy organizacyjne, nie działały ani nie mogły działać w celu osiągnięcia zysku, ani też nie mogły prowadzić działalności w zakresie zaopatrzenia w wodę czy odprowadzaniu ścieków. Tym samym do tego dnia, z mocy samego prawa działalność spółek wodnych wyłączona została spod rygorów obowiązującej wówczas ustawy Prawo działalności gospodarczej skoro ustawodawca wykluczył zysk jako cel działania tych spółek, a nadto wykluczył możliwość prowadzenia określonej działalności. Ustawowe ograniczenia prowadzenia działalności do innych celów niż osiągnięcie zysku powoduje niemożność zakwalifikowania podejmowanych przez określone podmioty czynności do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Spółki wodne, których celem działania nie było osiągnięcie zysku, a wyłącznie zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami, z istoty rzeczy nie mogły prowadzić działalności gospodarczej polegającej na działalności zarobkowej, a więc zakładającej uzyskanie zarobku, a tym samym zysku. Ustawa Prawo wodne w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 grudnia 2003 r. nie zezwalała spółkom wodnym na prowadzenie jakiejkolwiek działalności, w tym gospodarczej, skierowanej na osiągnięcie zysku. Z dniem 30 grudnia 2003 r. nowelizując przepisy tej ustawy ustawodawca dał spółkom wodnym prawo podejmowania prowadzenia działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznaczony mógł być wyłącznie na cele statutowe tych spółek. Ponadto wskazał, iż prowadzenie tej działalności może polegać m.in. na eksploatacji urządzeń służących do dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków. Warto przy tym zauważyć, że zwrot "prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto" nie jest tożsamy z pojęciem "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustaw regulujących tę działalność, a osiągnięcie zysku netto to nie to samo co "działalność zarobkowa". Ustawodawca nie zakładał więc, że prowadzona przez spółki wodne działalność ma być traktowana jak działalność gospodarcza. Należy tu przypomnieć, że spółki wodne są instytucjami prawnymi, nad działalnością których nadzór i kontrolę sprawują organy administracji publicznej w zakresie określonym przez przepisy prawa wodnego. Spółki wodne nie są spółkami w rozumieniu kodeksu cywilnego, czy kodeksu spółek handlowych, nie są też stowarzyszeniami. Posiadają osobowość prawną i statut zatwierdzony przez organ administracji publicznej. Statut spółki wodnej powinien określać m.in. cel Spółki oraz sposób i środki służące do osiągnięcia tego celu, zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki, adekwatnych do celów spółki. Spółka wodna dysponuje więc obowiązkowymi składkami i innymi świadczeniami ponoszonymi przez jej członków (art. 170 ustawy Prawo wodne), obowiązkowymi świadczeniami ponoszonymi przez inne osoby fizyczne lub prawne nie będące członkami spółki wodnej i jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 171 ustawy Prawo wodne) oraz otrzymywanymi należnościami za dostarczenie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2 ustawy Prawo wodne. Spółki wodne mogą również korzystać z pomocy państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Jak już wyjaśniono wyżej zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki oraz należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków są określone w statucie spółki wodnej i podlegają kontroli organu administracji publicznej zatwierdzającego status spółki w drodze decyzji (art. 165 ust. 3 ustawy Prawo wodne). Nie można więc zasadnie twierdzić, że spółka wodna prowadzi swobodną działalność gospodarczą skoro jej działalność ograniczona jest statutem zatwierdzonym decyzją Starosty. Starosta sprawuje również nadzór i kontrolę nad działalnością spółek wodnych zgodnie z zasadami określonymi w art. 178-180 ustawy – Prawo wodne posiadając prawo orzekania o nieważności uchwał organów spółki wodnej w tym uchwał walnego zgromadzenia dotyczących wysokości składek i innych świadczeń na rzecz spółki i ustalenia wysokości należności w przypadku prowadzenia działalności, o której mowa w art. 164 ust. 2 tej ustawy. Również w aktualnym stanie prawnym przepisy Prawa wodnego nie przewidują możliwości prowadzenia przez spółki wodne działalności gospodarczej w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej. Skoro więc spółka wodna w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz ewentualnie innego rodzaju działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku netto, która to działalność podlega nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna prowadzenia działalności usługowej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia przesłanki działalności gospodarczej. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo wodne regulującymi ustrój i działalność spółek wodnych w sposób odmienny niż określony przepisami ustawy normującej podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej. Z zapisów ustawy Prawo wodne wynika wprost, że spółki wodne jako jednostki organizacyjne o szczególnym charakterze nie prowadzą działalności gospodarczej ani nie są przedsiębiorcami lub podmiotami wykonującymi tego rodzaju działalność. Przypomnieć tu należy, że zarówno ustawa o fundacjach jak i stowarzyszeniach, inaczej niż ustawa Prawo wodne, stanowią o prowadzeniu przez podmioty, których status regulują, działalności gospodarczej. Podobne stanowisko w kwestii wykładni powołanych w niniejszych rozważaniach przepisów prawa materialnego zajął tutejszy Sąd w wyrokach z dnia 26 września 2007r. w sprawach o sygn.akt- I SA/GL 290/07 i I SA/Gl 291/07. Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że skoro u podstaw zaskarżonej decyzji legło błędne ustalenie, iż opisana na wstępie uzasadnienia część budynku wynajmowana przez stronę skarżącą znajdowała się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą a zatem że była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś pogląd ten był wynikiem mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, to zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr.153 poz.1270 ze zm. . Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego oparte zostało na przepisie art.200, zaś orzeczenie o tym, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasy prawomocności wyroku – na przepisie art. 152 tej samej ustawy.