I SA/Gl 311/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4103.32.2021.MSB UNP: 338000-21-317444 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 24.636 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu koszów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 338000-COP2.4103.32.2021.MSB UNP: 338000-21-317444 Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej także: NSUSC) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz na podstawie innych przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym, po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia 16 lipca 2021 r. nr [...] określającej M. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 10.862.626,04 zł utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. sp. z o.o. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) złożyła w dniu 1 kwietnia 2016 r. do Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r., w którym wykazała m.in. podatek należny w wysokości 9.480.742 zł NSUSC przeprowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W efekcie organ stwierdził, że w ww. okresie Spółka bezpodstawnie uznała za koszt uzyskania przychodu wydatki, które ponosiła na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo: M1. sp. z o.o., tytułem opłat licencyjnych za prawo do używania znaków towarowych: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" i "[...]". Organ I instancji stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż opłaty licencyjne nie były kosztami uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., Nr 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) Znaki były od początku własnością Spółki, która sama je wytworzyła, latami budowała ich pozycję oraz posiadała do nich wyłączne prawo ochronne. Wskutek przeprowadzenia sztucznych transakcji, z udziałem podmiotu powiązanego P. sp. z o.o. SKA, znaki przeniesiono do M1. sp. z o.o., kreując przy tym ich wartość na kwotę 149.948.789 zł, po czym znaki z powrotem wróciły do M. sp. z o.o., ale już na podstawie umowy licencji, za którą Spółka ponosiła opłaty wynoszące w samym tylko 2015 r. 7.273.076,30 zł. Organ I instancji uznał, że ww. opłaty nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ponieważ Spółka nie poniosła ich w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów. Według organu wydatki ponoszono bez racjonalnego uzasadnienia. Organ wyjaśnił, że opłaty licencyjne co do zasady stanowią koszt podatkowy, ale w realiach niniejszej sprawy opłat za taki koszt uznać nie można. W 2015 r. Spółka mogła bowiem korzystać ze znaków nieodpłatnie, bo znaki były jej własnością i to jej przysługiwało prawo ochronne do nich. Równocześnie zdaniem organu M1. sp. z o.o. nie mogła w 2015 r. skutecznie udzielić licencji na znaki, bo nie posiadała do nich prawa ochronnego, gdyż do maja 2016 r. nie wystąpiła o ich przerejestrowanie do Urzędu Patentowego RP. Na podstawie prawa własności przemysłowej skuteczne udzielenie licencji jest natomiast możliwe dopiero po dokonaniu stosowanego wpisu do rejestru. Według organu I instancji wpis ma charakter konstytutywny, wobec czego dopiero z chwilą dokonania wpisu M1. sp. z o.o. mogła skutecznie udzielić licencji. Organ I instancji uznał, że Spółka nie musiała w tym czasie ponosić opłat za używanie znaków i była tego świadoma. Organ I instancji zauważył też, że M1. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała majątkiem własnym lub obcym. Ponadto wszelkie koszty rozwoju i promocji znaków nadal ponosiła Spółka i to jej pracownicy otrzymywali wynagrodzenia za ww. działania. Dalej organ I instancji stwierdził, że transakcje zbycia znaków do M1. sp. z o.o. za pośrednictwem pozostałych firm powiązanych przeprowadzono w warunkach nierynkowych. Transakcje takie nie zaistniałyby, gdyby poszczególne podmioty nie były powiązane kapitałowo i osobowo. Organ wskazał, że pozycję znaków wypracowała Spółka. Ponadto rzeczoznawca wycenił, że znaki są warte 149.948.789 zł, a mimo tego Spółka przekazała znaki do podmiotu zewnętrznego w zamian za udziały o niskiej wartości nominalnej. Znaki przeszły na P. sp. z o.o. S.K.A., która nie miała majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała doświadczenia w zarządzaniu znakami i zgłosiła, że działa w branży budowlanej. P. sp. z o.o. S.K.A. dzień po otrzymaniu znaków sprzedała je do M1. sp. z o.o., wystawiając za to fakturę VAT na kwotę brutto: 184.621.447,74 zł. Odnośnie M1. sp. z o.o. stwierdzono, że był to podmiot nowy, rozpoczynał działalność, nie miał doświadczenia, nie miał majątku, nie zatrudniał pracowników, nie miał środków finansowych na zapłatę za znaki. M1. sp. z o.o. podwyższyła kapitał zakładowy tworząc nowe udziały o niskiej wartości nominalnej i wysokiej wartości emisyjnej (150.098.738 zł). Spółka P. sp. z o.o. S.K.A. objęła te udziały, kompensując należność za znaki. W dniu zakupu znaków M1. sp. z o.o. udzieliła licencji na znaki w zamian za opłatę licencyjną wynoszącą w 2015 r. łącznie 7.273.076,30 zł. W wyniku kontroli organ I instancji zakwestionował zaliczenie ww. opłat do kosztów uzyskania przychodów, przez co stwierdził zaniżenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. o kwotę 1.381.884 zł. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekty zeznania CIT-8 za 2015 r. po zakończeniu kontroli, wobec czego postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020 r. kontrolę celno-skarbową przekształcono w postępowanie podatkowe. W trakcie postępowania podatkowego organ przeprowadził dodatkowe dowody - tj. przesłuchano prezesa Spółki J. D. oraz uzyskano informacje o rejestracji poszczególnych znaków. Nowe dowody nie zmieniły wcześniejszego stanowiska organu wskutek czego wydał on decyzję z dnia 16 lipca 2021 r. nr 338000-CKK3-74100.7.2020.SZD. BAJA.40, w której zakwestionował uznanie opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz M1. sp. z o.o. za koszt uzyskania przychodu i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 10.862.626,04 zł. W obszernie uzasadnionym odwołaniu od tej decyzji zarzucono: a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 67, art. 120, art. 121, art. 162 i art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej poprzez błędne uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz M1. sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2015 r. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie były opłatami licencyjnymi i w związku z tym nie zabezpieczały źródła przychodów Spółki; - art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie polegające na określeniu dochodu Spółki z pominięciem transakcji związanych z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych i udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków, pomimo, że przepisy pozwalające na pominięcie transakcji kontrolowanych weszły w życie dopiero w 2019 r. i nie mogły być zastosowane do rozliczenia podatku za 2015 r.; - art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez błędne uznanie, że transakcje związane z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych oraz udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków nie miały uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego i w związku z tym nie wystąpiłyby w rzeczywistych realiach rynkowych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, co uprawniało organ do ustalenia dochodu Spółki za 2015 r. z pominięciem w kosztach wydatków ponoszonych na rzecz M1. z tytułu zawartej umowy licencyjnej, podczas gdy organ: - nie wykazał, aby w przedmiotowych transakcjach narzucono warunki różniące się od warunków jakie przyjęłyby niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od oczekiwanych, - nie oszacował dochodu Spółki z zastosowaniem wskazanych przez ustawodawcę metod; b. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że Spółka nie miała prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu opłat licencyjnych zapłaconych na rzecz M1. sp. z o.o. - art. 119 a w zw. z art. 119 f O.p. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w sytuacji, gdy przepisy klauzuli o unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r.; - art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie może skorzystać z mocy ochronnej uzyskanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, bowiem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o interpretację nie odpowiadało zdarzeniu rzeczywistemu, a Spółka przemilczała w nim informacje istotne dla sprawy; - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. poprzez uznanie, że postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, o wszczęciu którego powiadomiono Spółkę, pozostaje w związku z postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie i wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., chociaż w istocie wszczęcie sprawy karnej skarbowej było instrumentalne, bowiem służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań wskazał, że Spółka została założona i prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r. głównie w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży i sprzętu sportowego w wyspecjalizowanych sklepach, posiadając w 2015 r. 172 sklepy stacjonarne oraz sklep internetowy i zatrudniając łącznie 1.559 osób. W 2015 r. M. sp. z o.o. była powiązana bezpośrednio i pośrednio (kapitałowo i osobowo) z podmiotami krajowymi: F.sp. z o.o. S.K.A. w K., F1. sp. z o.o. zs. w K. oraz M1. sp. z o.o. w K.. W dniu 1 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r., w którym między innymi wykazała koszty uzyskania przychodów w kwocie 442.210.809,42 zł, obejmujące m.in. opłaty w kwocie 7.273.076,30 zł z tytułu umowy licencyjnej na użytkowanie pięciu znaków towarowych zawartej w dniu 30 lipca 2015 r. z zależną w 100 % M1. sp. z o.o. Znaki te były jednymi z najbardziej rozpoznawalnych znaków własnych należących do Spółki, która sama je wytworzyła i wypracowała ich rozpoznawalność oraz wysoką pozycję na rynku. Prawo ochronne na te znaki przysługiwało Spółce w kraju i na terenie UE przez kolejne lata (najkrócej do 8 stycznia 2018 r., najdłużej do 9 grudnia 2024 r.). Wartość bilansowa znaków: [...], [...], [...] na dzień 1 stycznia 2015 r. wynosiła łącznie 5.228,81 zł i była ujęta w sprawozdaniu finansowym w pozycji wartości niematerialne i prawne. Znaki te były przez Spółkę amortyzowane. Spółka wyksięgowała ww. znaki z wartości niematerialnych i prawnych w dniu 29 lipca 2015 r. z uwagi na wniesienie ich aportem do podmiotu powiązanego – F. sp. z o.o. S.K.A. .Znaki "[...]" i "[...]" pochodzące bezpośrednio od nazwy Spółki nie stanowiły u Spółki majątku trwałego i jako takie nie były wykazywane w księgach oraz w bilansie jako aktywa trwałe. W 2015 r. Spółka zleciła wycenę i na dzień 21 lipca 2015 r. wyceniono je łącznie na kwotę 149.948.789 zł W dniu 29 lipca 2015 r. Spółka wniosła znaki aportem do podmiotu powiązanego F. sp. z o.o. S.K.A., otrzymując 5.000 szt. nowowyemitowanych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym F. sp. z o.o. S.K.A. Łączna wartość nominalna tych akcji wynosiła 50.000 zł, a ich cenę emisyjną ustalono na 149.948.750 zł (różnicę 39 zł zwrócono w ciągu kilku dni od zawarcia ww. umów). Transakcja została udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT z 29 lipca 2015 r. opiewającą na łączną kwotę brutto 50.000 zł. Ustalenie przez Spółkę wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego do ww. faktury było zgodne ze stanowiskiem zawartym w indywidualnej interpretacji podatkowej otrzymanej przez podatniczkę od Dyrektora Izby Skarbowej w K1. (interpretacja indywidualna nr [...] z 2 kwietnia 2015 r.). Wniesienie przedmiotowych znaków aportem nie spowodowało powstania w Spółce przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ze względu na regulację art. 12 ust. 4 pkt 3 c u.p.d.o.p. oraz fakt, iż F. sp. z o.o. S.K.A. przyjęła za rok obrotowy okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. F. sp. z o.o. S.K.A. oraz jej komplementariusz – F1. sp. z o.o., zostały założone przez T. sp. z o.o. jako spółki przeznaczone do odsprzedaży. W dniu 13 maja 2015 r. Spółka kupiła ogół akcji w F. sp. z o.o. S.K.A. oraz wszystkie udziały komplementariusza F1. sp. z o.o. Spółki te nie miały żadnego majątku, nie zatrudniały pracowników i nie posiadały żadnych środków trwałych. W następstwie nabycia przez Spółkę udziałów i akcji w ww. spółkach w dniu 11 czerwca 2015 r. wpisano do KRS odnośnie F. sp. z o.o. S.K.A. zmianę przedmiotu działalności, wykreślając działalność związaną z budownictwem i wpisując m.in. dzierżawę własności intelektualnej i podobnych produktów. W dniu 29 lipca 2015 r. podwyższono kapitał zakładowy w F. sp. z o.o. S.K.A. poprzez emisję 5.000 nowych akcji imiennych o wartości 10 zł za akcję. Cenę emisyjną akcji ustalono na 29.989,75 zł za akcję. Łączna cena emisyjna akcji wyniosła 149.948.750 zł. Wszystkie akcje w podwyższonym kapitale objęła Spółka w zamian za aport znaków towarowych. Następnie w dniu 26 lipca 2016 r. podjęto uchwałę o przekształceniu F. sp. z o.o. S.K.A. w F2. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło w trybie art. 551 k.s.h. Zgodnie z wpisem do KRS z dnia 8 września 2016 r. kapitał spółki przekształconej ustalono na 100.050 zł, z czego udziały o wartości 100.000 zł objęła Spółka, pozostałe dane spółki nie zmieniły się. Następnie w dniu 3 marca 2017 r. podjęto uchwałę o połączeniu F2. sp. z o.o. ze spółką M. sp. z o.o. przez inkorporację. F2. sp. z o.o. jako spółka przejmowana przeniosła cały swój majątek na M. sp. z o.o. (spółkę przejmującą). Połączenie wpisano do KRS w dniu 7 kwietnia 2017 r. F. sp. z o.o. S.K.A. Z informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za ww. rok obrotowy wynika, że F. sp. z o.o. S.K.A. zajmowała się dzierżawą własności intelektualnej i podobnych produktów, nie była podatnikiem podatku dochodowego, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie osiągnęła przychodów z działalności operacyjnej, nie kupowała środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także nie użytkowała takiego majątku na podstawie innych tytułów; posiadane przez spółkę długoterminowe aktywa finansowe o wartości 150.099.000 zł stanowią wkłady w spółce kapitałowej M. sp. z o.o., spółka zwiększyła wartość kapitału zapasowego z 50 zł do 149.898.750 zł, wskutek agio emisyjnego stanowiącego nadwyżkę wartości wkładów nad wartością nominalną akcji emisji B; spółka nie planowała istotnych nakładów inwestycyjnych, spółka przeprowadziła transakcje z podmiotami powiązanymi, udzieliła pożyczki dla komplementariusza F1. sp. z o.o. (15.000 zł), poniosła koszty związane z zarządzaniem przez komplementariusza -10.000 zł, otrzymała aport niefinansowych aktywów trwałych (znaków towarowych) w zamian za akcje emisji B - 150.000.000 zł, sprzedała niefinansowe aktywa trwałe do M. sp. z o.o. - zysk 149.000.000 zł. Z deklaracji VAT-7K za lII kwartał 2015 r. wynika, że F1. sp. z o.o. dokonała w tym okresie dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką VAT 23% w kwocie netto: 150.098.738 zł, podatku VAT: 34.522.710 zł. Ww. wartość wynika z transakcji zbycia znaków towarowych na rzecz M1. sp. z o.o. Zbycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 2015 r., czyli dzień po tym, jak Spółka wniosła przedmiotowe znaki aportem do F. sp. z o.o. S.K.A. Umowę sprzedaży znaków obustronnie podpisała G. A.. Z jednej strony występowała jako prezes zarządu komplementariusza F. sp. z o.o. S.K.A., a z drugiej jako prezes zarządu M1. sp. z o.o. M1. sp. z o .o. miała zapłacić za znaki do 30 października 2015 r. przelewem na rachunek bankowy F. sp. z o.o. S.K.A. Ostateczna zapłata za fakturę nastąpiła 18 września 2015 r. w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. M1. sp. z o.o. przysługiwała wymagalna wierzytelność wobec F. sp. z o.o. S.K.A. o wniesienie wkładu pieniężnego w kwocie 150.098.738 na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym M1. sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna objęła udziały w ww. podmiocie w dniu 9 września 2015 r. Powyższa transakcja zbycia znaków była jedyną transakcją sprzedaży, jaką F. sp. z o.o. S.K.A. przeprowadziła w III kwartale 2015 r. W deklaracji dla podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2015 r. spółka wykazała zerowe wartości netto dostaw towarów i usług oraz podatku należnego, a także nieznaczne kwoty dokonanych zakupów pozostałych. Transakcja zbycia znaków była więc jedyną transakcją sprzedaży przeprowadzoną przez F. sp. z o.o. S.K.A. w ww. roku obrotowym. Podmiot ten osiągnął zysk z działalności gospodarczej w wysokości 144.755,59 zł ze sprzedaży znaków towarowych. Wspólnicy podjęli uchwałę o zatrzymaniu tego zysku w spółce i przeznaczeniu go na pokrycie przyszłych strat, wobec czego nie został on opodatkowany podatkiem dochodowym. F. sp. z o.o. S.K.A. aż do inkorporowania jej przez Spółkę nie miała żadnej infrastruktury ani personelu, była bierna i nie planowała żadnych zmian w tym zakresie. W czasie, gdy przyjmowała znaki towarowe nie miała żadnych warunków do tego, aby nimi zarządzać. Już następnego dnia po otrzymaniu znaków sprzedała je do kolejnego podmiotu powiązanego ze Spółką, tj. do firmy M1. sp. z o.o.. Brak zaplecza technicznego i kadrowego był stanem trwałym w F. sp. z o.o. spółka S.K.A. W ciągu kolejnych wielu miesięcy nic się w tym zakresie nie zmieniło. Spółka była bierna, nie dążyła do zorganizowania majątku i personelu potrzebnego do prowadzenia działalności. Nie planowała także żadnych inwestycji na przyszłość - co wynika wprost z informacji dodatkowej do sprawozdań finansowych za okresy obrotowe od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. oraz od 1 listopada 2015 r. do 1 lutego 2016 r. W późniejszym okresie F. sp. z o.o. S.K.A. także nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. W lipcu 2016 r. zmieniła się tylko jej forma organizacyjno-prawna tj. przekształcono ją w F2. sp. z o.o. Spółka nie uzyskiwała przychodów z działalności gospodarczej. Zaledwie kilka miesięcy później spółka została przejęta (inkorporowana) przez spółkę-matkę M. sp. z o.o. Wobec powyższego NSUCS stwierdził, że zbudowano sztuczną strukturę, która była potrzebna Spółce do utworzenia wysokiej wartości własnych znaków towarowych, a następnie do ujawnienia tej wartości jako majątku w podmiocie zależnym M1. sp. z o.o., w taki sposób, aby nie narażać się na poniesienie ciężaru podatku dochodowego od osób prawnych. Ogół powyższych informacji przeczy tezie, że celem powstania (nabycia) ww. spółek i ich zaangażowania w znaki towarowe była chęć zreorganizowania działalności Spółki w taki sposób, aby możliwe było sprawniejsze i efektywniejsze zarządzanie prawami własności intelektualnej w spółce. Odnośnie M1. sp. z o.o. wskazano w szczególności, że została wpisana do KRS w dniu 22 maja 2015 r., a jedynym jej udziałowcem była Spółka. 9 września 2015 r. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały objęła F. sp. z o.o. S.K.A. w zamian za wkład pieniężny o wartości 150.098.738 zł. W dniu 25 kwietnia 2017 r. do KRS wpisano, że Spółka ponownie stała się jedynym udziałowcem M1. sp. z o.o. Od 22 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. spółka ta wygenerowała zysk głównie z tytułu opłat licencyjnych, nie posiadała środków finansowych na zapłatę za znaki towarowe, która ostatecznie nastąpiła poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności z M1. sp. z o.o. M1. sp. z o.o. stała się właścicielem znaków zaledwie dzień po tym, jak zostały one wniesione przez Spółkę aportem do F. sp. z o.o. S.K.A. W ciągu jednego dnia wartość znaków wzrosła z 5.228,81 zł do 150.098.738 zł, a podwyższenie ich do tej wartości było nieopodatkowane i umożliwiło M1. sp. z o.o. rozliczenie jako kosztu uzyskania przychodu amortyzacji od ww. znaków naliczanej od kwoty 150.098.738 zł, w łącznej kwocie 6.257.364,09 zł. 100% przychodów podatkowych w M1. sp. z o.o. w 2015 r. pochodziło od podmiotu powiązanego, jakim była Spółka. W efekcie przychody Spółki w części odpowiadającej odliczonej amortyzacji znaków w M1. sp. z o.o. pozostały nieopodatkowane. Zgodnie z umową licencyjną Spółka mogła w istocie korzystać z tych znaków w takim samym zakresie jak ich posiadacz (właściciel); podpisując aneks z dnia 30 października 2015 r. Spółka zgodziła się ponosić opłaty licencyjne na rzecz M1. sp. z o.o. w wysokości uzależnionej od przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów zupełnie niezwiązanych ze znakami towarowymi, tj. ze sprzedaży produktów obcych marek. Korektę opłaty uzasadniono faktem, że znakami oznaczano sklepy, w których sprzedawano takie towary. W ocenie organu II instancji opisane wyżej transakcje były nieracjonalne i nieekonomiczne. Podmioty całkowicie niezależne, nie zawarłyby transakcji na takich warunkach. Nie można też uznać, że dzięki nabyciu przedmiotowej licencji Spółka mogła skupić się na prowadzeniu własnej działalności podstawowej. Spółce przysługiwało dziesięcioletnie prawo ochronne do znaków. W okresie od 30 lipca 2015 r. do 8 stycznia 2018 r. (kiedy wygasało najstarsze prawo) prawo do korzystania ze znaków w istocie nie wymagało od Spółki żadnej aktywności ani ponoszenia żadnych dodatkowych kosztów. Utworzenie specjalnego podmiotu, tylko po to, aby ww. znaki posiadał i za ich użytkowanie pobierał od Spółki wysokie opłaty, nie było ekonomicznie uzasadnione. Działania marketingowe (kosztowne i angażujące wykwalifikowanych pracowników) polegające na promocji i reklamie znaków po 30 lipca 2015 r. nadal bezpośrednio realizowała Spółka. W okresie od lipca 2015 r. do maja 2016 r. M1. sp. z o.o. nie mogła gwarantować ochrony znakom, chociaż zgodnie z umową miała taką ochronę zapewniać. Nie miała bowiem ku temu uprawnień, a także zaplecza technicznego i kadrowego. Spółka nadal ponosiła i rozliczała (również podatkowo) wydatki związane z promowaniem i reklamą znaków na rynku. W ocenie organu odwoławczego opisane transakcje polegające na zbyciu znaków i ich powrotnym przyjęciu na podstawie umowy licencji od M1.sp. z o.o. przeprowadzono na warunkach nierynkowych. Były one nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione, a jedynym ich skutkiem był znaczny wzrost kosztów Spółki. Z powodu istniejących powiązań doszło do narzucenia takich warunków transakcji, które znacząco różniły się od warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą niezależne i racjonalnie działające na rynku podmioty gospodarcze. Spółka oprócz dotychczas ponoszonych wysokich kosztów rozwoju, marketingu, promocji i reklamy znaków, dodatkowo musiała jeszcze ponosić bardzo wysokie koszty opłat licencyjnych za te znaki. Dzięki powyższym operacjom realny poziom kosztów Spółki znacząco wzrósł i strona zaniżyła dochód podatkowy wykazany w zeznaniu rocznym ClT-8 za 2015 r. o 7.273.076,30 zł. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji przywołano definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i poglądy judykatury dotyczące tej kategorii kosztów. W tym zakresie zaakcentowano, że każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dążyć do osiągnięcia zysku a nie straty, czy też zmniejszenia wyniku finansowego. W ocenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny wyklucza, aby wydatki poniesione przez Spółkę tytułem opłat licencyjnych pozostawały w związku przyczynowo - skutkowym z jakimikolwiek przychodami uzyskiwanymi z prowadzonej działalności lub aby wydatki te zabezpieczały źródło przychodów Spółki na przyszłość. Dzięki przeprowadzeniu opisanych operacji Spółka obniżyła swoje dochody za 2015 r. o kwotę 7.273.076,30 zł, co dało jej realną korzyść podatkową w wysokości 1.381.884 zł. Osiągnięcie tej korzyści Spółka zakładała już na etapie, gdy planowała transakcje na znakach i przygotowywała się do ich zrealizowania. Korzyść podatkowa - chociaż niewątpliwie pozostaje korzystna ekonomicznie - nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.p. Umowa licencji nie wiązała się z żadnym realnym świadczeniem na rzecz Spółki, która ponosząc opłaty licencyjne w łącznej kwocie 7.273.076,30 zł niczego w zamian nie otrzymała. Do uzyskania ww. korzyści podatkowej mogło dojść tylko dlatego, że transakcje przeprowadzone zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, a w transakcjach przyjęto warunki nierynkowe. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 11 u.p.d.o.p. W ww. przepisie ustawodawca ograniczył bowiem swobodę kształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oprócz ograniczeń ustawodawca zawarł również sankcje podatkowe dla podatników, którzy w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi stosują ceny lub warunki nierynkowe. W niniejszej sprawie ze względu na nierynkowe warunki transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym dla rozliczeń za 2015 r.). Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Z art. 11 ust. 4 ww. ustawy wynika natomiast, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale Innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. W art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. wskazano natomiast, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz. Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). W 2015 r. obowiązującym przepisem wykonawczym w ww. zakresie było rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W rozporządzeniu tym zawarto szereg uregulowań odnoszących się do sytuacji, w których zastosowana przez podatnika cena w transakcji powiązanej odbiega od ceny rynkowej i wymaga oszacowania. W niniejszej sprawie przepisy dotyczące szacowania nie znajdują jednak zastosowania, bowiem odnoszą się one tylko do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których strony przyjęły ceny na poziomie nierynkowym. W niniejszej sprawie nierynkowe były zaś same warunki transakcji. W takiej sytuacji konieczne staje się odwołanie do Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej (wersja z 2010 r.) O znaczeniu Wytycznych OECD w procesie interpretowania przepisów krajowych regulujących tematykę cen transferowych wypowiadały się wielokrotnie sądy administracyjne (m.in. w przywołanych przez organ orzeczeniach), stwierdzając, że dokument ten stanowi oficjalne źródło wykładni przepisów dotyczących obszaru cen transferowych, zamieszczonych w u.p.d.o.p. oraz rozporządzeniu wykonawczym wydanym na podstawie art. 11 ust. 9 tej ustawy. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (Wytyczne uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.) zawierają m.in. ustępy 1.65 i 1.66, które zdaniem organu odwoławczego korespondują ze stanem faktycznym w niniejszej sprawie. Jak wskazano w wytycznych: 1.65. - Jednakże istnieją dwie szczególne sytuacje, w których, wyjątkowo, może być właściwe i uzasadnione rozważenie przez administrację podatkową zignorowania konstrukcji przyjętej przez podatnika przy zawieraniu transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi. Pierwsza powstaje wtedy, kiedy ekonomiczna istota transakcji różni się od jej formy. W takim przypadku administracja podatkowa może odrzucić kwalifikację transakcji dokonaną przez strony i określić ją na nowo w sposób zgodny z jej treścią. Przykładem może być inwestycja w przedsiębiorstwo powiązane w formie zadłużenia obciążonego odsetkami, a zgodnie z zasadą wolnego rynku i z uwzględnieniem sytuacji ekonomicznej pożyczającej spółki nie należałoby oczekiwać takiej formy inwestycji. W tym przypadku mogłoby być właściwe określenie inwestycji zgodnie z jej ekonomiczną istotą - pożyczka może być traktowana jako subskrypcja na kapitał. Inna sytuacja powstaje, kiedy istota i forma transakcji są ze sobą zgodne, lecz ustalenia poczynione w związku z transakcją, rozpatrywane jako całość, różnią się od tych, które zostałyby przyjęte przez przedsiębiorstwa niezależne zachowujące się w sposób racjonalny z handlowego punktu widzenia, rzeczywista struktura transakcji zaś przeszkadza administracji podatkowej w określeniu właściwej ceny transferu. W wytycznych 1.66. wskazano natomiast: W obu opisanych powyżej sytuacjach charakter transakcji może raczej wywodzić się ze stosunku między stronami niż być określony przez normalne warunki handlowe lub też może być tak skonstruowany przez podatnika w celu uniknięcia lub zminimalizowania podatku. W takich przypadkach warunki transakcji byłyby nie do przyjęcia, gdyby strony zawierały transakcję na zasadzie wolnego rynku. Artykuł 9 Modelowej Konwencji OECD, pozwala na takie skorygowanie warunków, żeby transakcja była skonstruowana zgodnie z ekonomiczną i handlową rzeczywistością stron działających zgodnie z zasadą wolnego rynku. Mając na uwadze ww. wytyczne OECD organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałej sytuacji uprawnione jest skorygowanie dla celów podatkowych transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z podmiotem powiązanym M1. sp. z o.o., w ten sposób, aby transakcje te doprowadzić do takich, które odpowiadałyby warunkom rynkowym. Na gruncie stanu faktycznego zakreślonego w niniejszej sprawie, osiągnięcie tego stanu było możliwe wyłącznie poprzez pominięcie uzgodnienia, na podstawie którego stronę obciążono w 2015 r. opłatami licencyjnymi za znaki towarowe, w szczególności w sytuacji, gdy kontrahent rzekomo udostępniający znaki w istocie nie mógł obiektywnie realizować świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki. Zdaniem organu odwoławczego osiągnięcie ww. stanu jest możliwe poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego hipoteza odpowiada w tym przypadku ww. wytycznym OECD. Dlatego zastosowanie tego przepisu i zakwestionowanie na jego podstawie, prawa Spółki do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzez M1. sp. z o.o. było prawidłowe i w pełni uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe przeprowadzono prawidłowo. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ I instancji prawidłowo ten materiał przeanalizował i wyciągnął z niego słuszne i logiczne wnioski. Przy dokonywaniu oceny organ nie pominął żadnego z istotnych w sprawie dowodów, nie przekroczył również granic swobodnej ich oceny. Poczynione w sprawie ustalenia w pełni uzasadniały twierdzenie organu I instancji, że wydatki poniesione przez stronę tytułem opłat licencyjnych nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu za 2015 r. ze względu na regulację przepisów art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym dla rozliczeń za 2015 r.). Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznano za całkowicie bezzasadny. Wskazano, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność niewłaściwego zrozumienia przez organ I instancji przepisów art. 67, art. 120, art. 121, art. 162 i art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej. Przepisy te, chociaż wskazane zostały w zaskarżonej decyzji, nie były podstawą do określenia zobowiązania podatkowego za 2015 r. Podstawę tę stanowiły bowiem przytoczone już przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sprawie nie naruszono art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. W sprawie wykazano bowiem, że sporne wydatki nie miały uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego i w związku z tym nie wystąpiłyby w rzeczywistych realiach rynkowych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Skutkiem przyjęcia tych nierynkowych warunków transakcji było wykazanie przez Spółkę dochodów znacznie niższych od oczekiwanych. Niezasadnie także zarzucono, że organ pominął zasady szacowania dochodu na podstawie metod wymienionych w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz metody wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. W sprawie nie szacowano dochodu podatnika, lecz na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączono opłaty licencyjne z kosztów uzyskania przychodów. Nie naruszono także art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p., gdyż organ I instancji w żadnym miejscu nie powołał się na ww. regulację i regulacji tej nie stosował. Organ I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na korespondujących ze sobą przepisach art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a prawidłowość przyjęcia ww. konstrukcji prawnej potwierdza przykładowo wyrok WSA w Bydgoszczy z 15 września 2020 r., sygn. I SA/Bd 390/19. Stan faktyczny sprawy, której dotyczy ww. wyrok ma liczne punkty wspólne ze stanem faktycznym ujawnionym w niniejszej sprawie. Odpierając z kolei zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ustawy o KAS wskazano, że organ I instancji wypełnił wymogi wynikające z tych regulacji. Wbrew twierdzeniom strony materiał dowodowy w sprawie w pełni uzasadnia przyjęcie, że M1. sp. z o.o. nie prowadziła w 2015 r. realnej działalności gospodarczej i nie zamierzała prowadzić takiej działalności w rozsądnym horyzoncie czasowym. W 2015 r. ww. spółka nie posiadała bowiem majątku, zaplecza technicznego oraz kadrowego potrzebnego do prowadzenia działalności i był to stan długotrwały, który utrzymywał się co najmniej półtora roku. Trudno w takiej sytuacji uznać za wiarygodną argumentację strony, że ww. podmiot w 2015 r. był w fazie organizacji i że utworzono go w ramach reorganizacji działalności Spółki w ramach przyjętej w latach 2014-2015 szerszej strategii gospodarczej. Konstatacji tej nie można skutecznie podważyć podnosząc, że w 2017 r. podmiot zatrudnił kilku pracowników i utworzył wyspecjalizowany dział marketingu i reklamy. Bez wpływu na ocenę celowości wydatków ponoszonych przez stronę w 2015 r. pozostaje też okoliczność, że w 2016 r. M1. sp. z o.o. przyjęła na swój stan kolejne znaki towarowe. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych i przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 119 a § 1 w zw. z art. 119 f § 1 O.p. poprzez ich zastosowanie w sprawie, chociaż przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r. Wskazał, że, wbrew twierdzeniom Spółki, organ I instancji w rozpatrywanej sprawie nie stosował ww. instytucji, ani też argumentacji właściwej dla tej instytucji. Nadto w niniejszej sprawie organ podatkowy nie zlekceważył skutków ujawnionych czynności cywilnoprawnych, ale dokonał ich weryfikacji wyłącznie z punktu widzenia prawa podatkowego. Organ nie wypowiedział się przy tym co do zakazu optymalizacji podatkowej, ale wskazał na prawo i obowiązek organu podatkowego do każdorazowego badania zasadności wykazywanego przez podatnika kosztu uzyskania przychodu, w kontekście wypełnienia przez ten koszt (wydatek) cech, o których mowa w u.p.d.o.p. Zobowiązanie podatkowe ma charakter obiektywny, a rzeczą organów jest jego właściwe rozpoznanie (co do istnienia i wysokości). Organ II instancji nie uwzględnił także zarzutu naruszenia art. 14 k § 1 w zw. z art. 14 m § 1 i § 2 O.p. Stwierdził, że uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna prawa podatkowego została udzielona w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu przyszłego, który w istotnym zakresie pomijał okoliczności faktyczne ujawnione w niniejszym postępowaniu podatkowym. W szczególności strona nie wskazała we wniosku o interpretację, że: - podmiot, który udzieli Spółce licencji na znaki nie posiada prawa ochronnego do tych znaków, bo prawo to przysługuje bezpośrednio Spółce; - z uwagi na niespełnienie ww. wymogu podmiot udzielający licencji nie będzie mógł wywiązać się z postanowień umowy licencyjnej w zakresie gwarancji ochrony znaków i reagowania sporami sądowymi w sytuacji zaistnienia incydentów naruszenia prawa ochronnego na znaki; - Spółka będzie jedynym licencjobiorcą tych znaków oraz że wszelkie działania marketingowe dotyczące znaków nadal będą prowadzone wyłącznie przez Spółkę; - pomiędzy Spółką a licencjodawcą znaków istnieją ścisłe powiązania kapitałowe i osobowe, które mają wpływ na ukształtowanie warunków transakcji; - znaki będące przedmiotem interpretacji zostały przez Spółkę wytworzone we własnym zakresie, a tuż przed zawarciem umowy licencyjnej należały do Spółki i Spółka przez wiele lat korzystała z nich nieodpłatnie; - znaki były Spółce niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i bez nich Spółka w ogóle nie mogła funkcjonować; - Spółka po zawarciu licencji korzysta ze znaków w takim samym zakresie, jak wcześniej, gdy była właścicielem znaków, z tą różnicą, że teraz Spółka oprócz nakładów na rozwój, promocję i reklamę tych znaków dodatkowo będzie zmuszona ponosić koszty opłat licencyjnych. Posiadana przez Spółkę interpretacja nie gwarantuje więc mocy ochronnej, ponieważ skutek taki występuje tylko wtedy, gdy we wniosku o interpretację wnioskodawca wyczerpująco przedstawi stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. wskazano, że jest on nieistotny w sprawie, gdyż zaskarżoną decyzję doręczono przed dniem 31 grudnia 2021 r. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą doradca podatwkoy zarzucił naruszenie I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że opłaty licencyjne nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu, - art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez określenie dochodu Spółki bez uwzględnienia transakcji związanych z przeniesieniem prawa własności znaków towarowych oraz udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków zrealizowany pomiędzy podmiotami powiązanymi, pomimo że przepisy pozwalające na pominięcie transakcji kontrolowanych przy określeniu dochodu (straty) podatnika weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. i nie mogły być zastosowane do rozliczeń podatkowych Spółki za 2015 r., - art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez błędne uznanie, że transakcje związane z przeniesieniem prawa własności znaków oraz udzieleniem prawa do korzystania z tych znaków zostały zrealizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach nierynkowych, co uprawnia organ podatkowy do ustalenia dochodu Spółki za 2015 r. bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych tytułem opłat licencyjnych, podczas gdy organ: nie wykazał, aby w tych transakcjach narzucono warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać oraz nie dokonał oszacowania dochodu Spółki z zastosowaniem wskazanych przez ustawodawcę metod; II. przepisów prawa procesowego, tj. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego tj. dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w wyniku czego błędnie ustalono stan faktyczny i prawny sprawy, a także w sposób nieprawidłowy sporządzono uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji; - art. 119 a § 1 w zw. z art. 119 f § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na faktycznym zastosowaniu klauzuli o unikaniu opodatkowania w rozliczeniu podatkowym Spółki za 2015 r., pomimo, że może być ona stosowana wyłącznie do korzyści podatkowej osiągniętej po 15 lipca 2016 r.; - art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że Spółka nie może powoływać się na ochronę związaną z uzyskaną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt, że opisane we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe w istotnym zakresie pomija okoliczności faktyczne ujawnione w postępowaniu podatkowym. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z umowy licencji znaku towarowego [...] z dnia 11 sierpnia 2020 r. zawartej pomiędzy M1. sp. z o.o. a S. Ltd.; faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2020 r. dokumentującej należność z tytułu licencji na znak towarowy [...] udzielonej S. Ltd., faktura VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2021 r. dokumentującej należność z tytułu licencji na znak towarowy [...] udzielonej S. Ltd., wydruku ze strony internetowej Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej zawierającej informacje nt. sporu o naruszenie praw ochronnych do znaku towarowego [...], zestawienia środków trwałych M1. według stanu na dzień złożenia skargi, zestawienia znaków towarowych należących do M1. według stanu na dzień złożenia skargi, Świadectwa rejestracji przykładowych znaków towarowych wytworzonych przez M1.; korespondencji pełnomocnika M1. dotyczącej naruszeń prawa do znaku towarowego [...]. W obszernym (42 str.) uzasadnieniu skargi skarżąca opisała istotę sporu, przedstawiła profil swojej działalności, wyjaśniła kwestie dotyczące funkcjonowania Grupy Kapitałowej M. i przybliżyła okoliczności i cel utworzenia w Grupie w 2015 r. podmiotu M1. sp. z o.o. Wyjaśniła, że M1. sp. z o.o. powołano, żeby zajmowała się marketingiem i reklamą oraz zarządzała znakami w Grupie. Przejęła ona prawo do znaków, pod którymi działały inne podmioty w Grupie, dlatego zawarto umowy licencji. Spółka ta udzielała też licencji podmiotom zewnętrznym, a w 2017 r. zatrudniła 8 osób, które aktywnie promowały marki. Do chwili obecnej spółka zarejestrowała 21 nowych znaków i ma ich łącznie 620. Ponosiła też koszty opłat rejestracyjnych, rzecznika patentowego i zatrudnionych pracowników, a w 2018 r. prowadziła spór sądowy o naruszenie praw do znaku na terenie Chin. Powyższe dowodzi, według skarżącej, że uzyskała korzyść z umowy licencji w dłuższym czasie, a organ tego nie uwzględnił i dlatego nie dostrzegł sensu ekonomicznego transakcji. Organ pominął też, że później prawo do znaków nie należało już do skarżącej i dlatego musiała ona ponosić opłaty. Dalej skarżąca podniosła, że organ nieprawidłowo wykorzystał w sprawie regulacje cen transferowych z wytycznych OECD, których nie mógł zastosować, gdyż nie powołał ich w podstawie prawnej decyzji. Sam przepis art. 11 ust. 1 i n. u.p.d.o.p. mógł być zastosowany, ale w rozliczeniach za 2015 r. nie można było stosować instytucji "recharakteryzacji" z art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. i klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z art. 119a i n. O.p., gdyż te przepisy nie obowiązywały w 2015 r. Zdaniem skarżącej naruszono art. 15 u.p.d.o.p., bo ona poniosła opłaty licencyjne, które miały charakter rzeczywisty, były związane z działalnością i osiąganymi przychodami i były prawidłowo udokumentowane, a organ tego nie podważył. Jednocześnie przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w 2015 r. nie zabraniał uznania opłat licencyjnych za koszt podatkowy. Takie ograniczenie wprowadzono dopiero w 2018 r. w art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p., dlatego później skarżąca już opłat nie odliczała. Zakwestionowanie przez organ opłat na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. było więc sprzeczne z prawem. Skarżąca podkreśliła, że ponosiła opłaty, albowiem znaki do niej nie należały, a bez nich nie mogłaby działać i osiągać przychodów, straciłaby klientów i jej sytuacja finansowa uległaby pogorszeniu. Równocześnie, zdaniem strony, nie można podważać ekonomicznego sensu wydatków oraz wykładać art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z perspektywy działań przed poniesieniem wydatku, jest to krytykowane przez sądy administracyjne (w wyrokach o sygn.: I SA/GI 614/21 z 26 sierpnia 2021 r., II FSK 2162/18 i 2162/18 z 2 grudnia 2020 r., II FSK 2900/19 z 29 maja 2020 r. oraz I SA/Op 372/20 z 25 marca 2021 r.). Według skarżącej organ nie analizował stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a wyrok WSA w Lublinie z 20 marca 2019 r., I SA/Lu 48/19, który organ powołał jako wzmocnienie argumentacji został uchylony przez NSA wyrokiem z 4 marca 2020 r., sygn. II FSK 1550/19. Z kolei uzasadniając zarzut naruszenia art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. skarżąca podniosła, że organ zastosował ww. przepis w sposób ukryty i jest to bezsprzeczne, bo dokonano "recharakteryzacji"/"pominięcia" transakcji kontrolowanej, gdyż oceniono ją i potraktowano opłaty licencyjne tak, jakby ich nie było, gdyż zakwestionowano je jako koszt podatkowy. Bez znaczenia w kontekście powyższego jest wskazanie w decyzji, że rozstrzygnięcie oparto na relacji przepisów art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnośnie przepisu art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że organ nie mógł go zastosować, gdyż obowiązuje on od 1 stycznia 2019 r. i dotyczy dochodów uzyskanych po tej dacie. Zatem stosując ww. przepis organ naruszył rażąco zasadę niedziałania prawa wstecz i zasadę pewności prawa z art. 2 Konstytucji. Skarżąca podkreśliła, że pominięcie i recharakteryzacja są nowymi instrumentami i odnoszą się do transakcji po 31 grudnia 2018 r., co jest niewątpliwe i zgodne ze stanowiskiem doktryny (potwierdzają to przywołane publikacje Hanny Litwińczuk i Iwony Georgijew). Skarżąca wskazała też, że wyrok WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 390/19 z 15 września 2020 r., który powołał organ uzasadniając zastosowanie art. 11 i art. 15 u.p.d.o.p., zapadł w innym stanie faktycznym i nie jest prawomocny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych (...) skarżąca stwierdziła, że organ źle zinterpretował ten przepis. Wadliwie też podał podstawę prawną w decyzji, gdyż powołał art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p., a rozstrzygał na podstawie art. 15 tej ustawy, czym utrudnił skarżącej odniesienie się do argumentów decyzji. Poza tym, nawet gdy organ zastosował regulacje dotyczące cen transferowych to i tak nie przeanalizował rynkowości licencji, tylko na podstawie ogółu ustaleń uznał, że po zawarciu umowy licencji skarżąca używała znaków jak wcześniej przed zbyciem, a rozwój Spółki nie wiązał się z podjętymi działaniami dotyczącymi transferu znaków. Skarżąca podkreśliła, że art. 11 ust. 1-4 u.p.do.p. nie pozwala na pomijanie transakcji, tylko na określenie dochodu i podatku bez uwzględnienia nierynkowych warunków. Poza tym przepisy u.p.d.o.p. i Wytyczne OECD nie uprawniają do pomijania lub zamiany transakcji i nie są podstawą do analizowania ekonomicznej zasadności transakcji, a organ zanegował zasadność, oceniał transakcje i ich cel oraz analizował, czy niezależne podmioty też by tak postąpiły. Skarżąca podniosła, że organ nieprawidłowo zastosował art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., bo pomimo zarzutów w odwołaniu nie weryfikował stosowanych cen w transakcjach, tylko stwierdził, że szacowania nie stosowano, bo nierynkowe były warunki transakcji, a nie ceny. Ponadto Spółka stwierdziła, że bezpodstawnie odstąpiono od metod szacowania dochodu określonych w u.p.d.o.p. i przepisach wykonawczych. Zdaniem strony, jeśli transakcje są nierynkowe, to dochód trzeba szacować, a organ nie podważył rynkowości umowy licencji, tylko "insynuował", że transakcje były nierynkowe. Podważenie rynkowości skutkowałoby szacowaniem dochodu metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie zewnętrznym lub na podstawie "ustalonej w umowie licencji wysokości opłaty licencyjnej". Organ natomiast tylko wskazał na "nieracjonalność" działań, zamiast analizować warunki transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. To zaś potwierdza tezę, że organ dokonał "recharakteryzacji"/"pominięcia" transakcji na podstawie art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. i zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, które w 2015 r. nie obowiązywały. Bezpodstawne jest więc twierdzenie organu, że zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia art. 11 c ust. 4 u.p.d.o.p. był bezzasadny. Dalej skarżąca opisała, jakie są różnice w uprawnieniach organu według art. 11 i art. 11 c u.p.d.o.p. Wskazała, że w 2015 r. organ nie mógł badać racjonalności transakcji, dlatego wprowadzono regulację art. 11 c ust. 4 u.p.do.p. Nie można przyjąć, że nowy przepis jest doprecyzowaniem wcześniejszego. Takie stanowisko krytykuje doktryna, poza tym nie pozwala na to wykładnia językowa przepisu. Według Skarżącej Wytyczne OECD (w tym pkt 1.65 i 1.66) też nie pozwalały w 2015 r. na pominięcie transakcji. Poza tym Wytyczne OECD nie są źródłem prawa w Polsce i nie rozszerzają uprawnień organów. Są tylko wytycznymi interpretacyjnymi i nie stosuje się ich na równi z przepisami u.p.d.o.p. i Rozporządzenia jako podstawy prawnej decyzji. Wskazują na to sądy administracyjne np. w wyrokach w sprawach: II FSK 191/19, II FSK 1808/17, II FSK 1665/16, II FSK 171/19, II FSK 2121/10 oraz I SA/Go 277/19. Wytycznych nie przetłumaczono oficjalnie na język polski i podatnik nie musi ich znać - na co wskazuje się w wyroku wydanym w sprawie II FSK 1221/18. Ponadto Wytyczne dotyczą przedsiębiorstw wielonarodowych i transakcji transgranicznych, a w tej sprawie transakcje były krajowe. Nadto Wytyczne powołane przez organ w decyzji pochodzą z 2017 r., a więc nie można ich było stosować do rozliczeń za 2015 r. Dalej skarżąca przedstawiła polemikę z rzekomym zaprezentowanym przez organ odwoławczy w decyzji stanowiskiem odnośnie BEPS. Poruszyła - w kontekście powyższych zarzutów - kwestię pierwszeństwa wykładni językowej przepisu art. 11 u.p.d.o.p. i warunków odstępstwa od niej. Wskazała, że przywołany na poparcie stanowiska organu wyrok NSA z 11 października 2008 r., II GSK 421/08 jest nieadekwatny i nie może mieć zastosowania w sprawie. Poza tym odstąpienie od wykładni językowej art. 11 u.p.d.o.p. byłoby działaniem na niekorzyść podatnika, co jest niedopuszczalne. Skarżąca stwierdziła również, że organ odwoławczy nie zakwestionował ważności i skuteczności umowy licencji, wskazał tylko na brak prawa do inicjowania sporów o naruszenie prawa, a nie powtórzył za organem I instancji, że umowa jest nieważna i nieskuteczna, bo skarżąca nie korzysta z prawa ochronnego. Zdaniem skarżącej dla skutecznego udzielenia licencji nie potrzeba, aby licencjodawca był wpisany do rejestru znaków, ani żeby był uprawniony do prawa ochronnego na znak. Autor skargi wyjaśnił też, że art. 11 u.p.d.o.p. regulował zagadnienie cen transferowych, czyli cen między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Przepis wymagał, by ceny były takie jak między podmiotami niezależnymi. Gdyby natomiast ceny odbiegały od nich, to organ mógł skorygować zysk. Strona wskazała, że gospodarczą racjonalność transakcji ocenia się przez pryzmat korzyści możliwych do osiągnięcia oraz racjonalność uzgodnionej ceny transakcyjnej. Korzyść może być bezpośrednia lub pośrednia. Przedsiębiorca może samodzielnie i swobodnie kształtować formy swojej aktywności, koncentrować się i tworzyć grupy. Zdaniem Spółki, organ błędnie zinterpretował warunki z art. 11 u.p.d.o.p. Ocenił bowiem racjonalność ciągu transakcji zamiast racjonalność ceny, którą w sprawie w ogóle pominięto. Poza tym decyzję wydano, gdyż transakcje były zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, a to nie stanowi podstawy do podważania ustalonej ceny. Dodatkowo wszczynając procedurę szacowania dochodu, trzeba przeprowadzić analizę porównawczą wg Rozporządzenia, na co wskazano np. w wyroku w sprawie I SA/Sz 84/20. Nie można więc uznać stanowiska organu, że analiza porównywalności nie ma zastosowania, bo nierynkowe były warunki transakcji, a nie ceny. Stosując art. 11 u.p.d.o.p., należało, zdaniem skarżącej zbadać, czy powiązania skutkowały przyjęciem warunków różnych od tych, jakie przyjęłyby niezależne podmioty, a tego organ nie dopełnił. Nie wykazał też, że aport, sprzedaż i licencja znaków nie mogły wystąpić między podmiotami niezależnymi, tylko uznał, że transakcje były nierzeczywiste i wyłączył opłaty z kosztów podatkowych. Organ nie odniósł się też do rynkowego charakteru cen zgodnie z ww. przepisem oraz nie zweryfikował analizy porównawczej i dokumentacji podatkowej, lecz tylko ją zanegował. Skarżąca wskazała, że prawidłowo dobrała podmioty do analizy porównawczej, gdyż spełniały one założone kryteria (zgodne z Rozporządzeniem), a ewentualne różnice w porównywalności podmiotów nie miały wpływu na przyjętą wysokość opłat licencyjnych. Różnice, które wskazał organ są przy tym nieistotne i nie mają wpływu na cenę. Według skarżącej zaskarżona decyzja rażąco narusza zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jej uzasadnienie jest niespójne, argumentacja jest nielogiczna, nie uzasadnia podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia i nie pozwala odczytać motywów rozstrzygnięcia, a ponadto zastosowana wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest błędna. Zdaniem skarżącej ustalony stan faktyczny nie uzasadnia, że licencja od lipca do grudnia 2015 r. nie była realnym świadczeniem. W rzeczywistości licencja uprawniła skarżącą do korzystania ze znaków w działalności przynoszącej jej przychody. Gdyby Spółka nie korzystała ze znaków, to jej przychody byłyby niższe. Zdaniem strony, organ podatkowy nie ustalił należycie stanu faktycznego, nie przeanalizował wszystkich dowodów i dokonał wybiórczej ich oceny. Świadczy o tym fakt, że uznał, iż przeniesienie znaków było nieracjonalne, bo znaki otrzymał podmiot niedoświadczony i niewyspecjalizowany, ale pominął korzyści powstałe dla skarżącej w następnych latach. Organ pominął też przedstawione przez skarżącą informacje o działalności M1. sp. z o.o. w następnych latach. Organ z faktu, że skarżąca ponosiła wydatki na promocję i reklamę znaków, błędnie wywiódł, że transakcje były ekonomicznie nieuzasadnione, pomijając, że były one związane z rozliczaniami wewnątrzgrupowymi. Ponadto powyższe jest nieistotne dla ustalenia zakresu działania spółek zależnych. Organ pominął też, że umowa licencji przewidywała, że ponosząc opłaty skarżąca może używać znaków do oznaczania produktów i usług oraz umieszczać je w ofertach, korespondencji, w działalności reklamowej i marketingowej. M1. sp. z o.o. miała natomiast dbać o prawo ochronne do znaków, a nie zajmować się ich promocją i reklamą. Nadto skarżąca podniosła, że organ zawarł w uzasadnieniu decyzji sprzeczne twierdzenia, a ponadto jest ono nierzetelne i nielogiczne. Na str. 24 decyzji wskazano: "od lipca 2015 r. Spółka zarządzała Znakami biernie", na str. 25 wskazano: "do stycznia 2018 r. Spółka w zakresie prawa ochronnego nie musiała nic robić", a następnie na str. 27 wskazano: "co najmniej do maja 2016 r. M1. sp. z o.o. niczego nie robiła i nie gwarantowała w ramach ww. umowy licencyjnej". Poza tym organ niejednoznaczne określił podstawę prawną decyzji. Fragmenty uzasadnienia na str. 37 i 38 wskazują, że wyłączną podstawą decyzji jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dalsza treść na str. 38 w domyśle wskazuje, że rozstrzygnięcie oparto na korespondujących ze sobą przepisach art. 11 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., chociaż w samej decyzji takiej "podwójnej" kwalifikacji nie podano. Natomiast na str. 34 decyzji organ jednoznacznie wskazał, że stosuje przepisy art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym dla rozliczeń za 2015 r.), chociaż na tej samej stronie podał, że przepisów o szacowaniu dochodu nie stosuje, bo odnoszą się one do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których strony przyjęły ceny na poziomie nierynkowym. Według skarżącej organ nie kwestionuje w sprawie racjonalności ekonomicznej licencji i ponoszenia opłat licencyjnych, tylko racjonalność ekonomiczną całokształtu działań prowadzących do nabycia znaków przez M1. sp. z o.o. Zakwestionowanie opłat sprowadza się więc - zdaniem skarżącej - do pominięcia transakcji prowadzących do zbycia znaków, bo wówczas wydatki na opłaty licencyjne nie spełniają warunków do uznania ich za koszt podatkowy, co sprowadza się do bezprawnego zastosowania GAAR. Takie działanie jest natomiast sprzeczne z zasadą legalizmu i budowania zaufania do organów oraz z zasadą demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, akcentując, że zasadniczo w skardze powtórzono zarzuty podniesione w odwołaniu, tylko nieznacznie je modyfikując. Na rozprawie w dniu 26 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego niniejszej sprawy, co nastąpiło pod koniec okresu przedawnienia tego zobowiązania. Zauważył, że organ podatkowy nie dokonywał żadnych czynności przez okres roku przed datą przedawnienia zobowiązania. Dodał, że działania skarżącej były legalne i w granicach prawa. Wskazał na wydaną w sprawie interpretację indywidualną. Zwrócił uwagę na treść art. 14 na O.p. oraz na fakt, że organ podatkowy nie dokonał właściwej analizy porównawczej transakcji. Sąd dopuścił dowód z faktur z 31 sierpnia 2020 r. i z 31 sierpnia 2021 r., a w pozostałym zakresie nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej z uwagi na fakt, że przedłożone materiały są sporządzone w języku angielskim, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z 13 kwietnia 2022 r., I FSK 67/22). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 15 grudnia 2021 r., którą Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 16 lipca 2021 r. określającą skarżącej sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 10.862.626,04 zł. Kontrolę tą rozpocząć należy do wskazania, że w poniższych wywodach Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 31 sierpnia 2022 r., I SA/Gl 233/22 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. W orzeczeniu tym Sąd odwołał się m.in. do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 788/21 oraz wyroku NSA z 9 czerwca 2022 r., II FSK 2508/19 (zapadłego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej rozstrzygnięcie i w tym zakresie organy nie uchybiły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Pominięcie przez organy czynności prawnej, nie jest rezultatem wadliwie dokonanej oceny zgromadzonych dowodów, ale wynika z przyjętej przez organy wykładni i sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ podatkowy określa bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonuje jego rekonstrukcji przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi i gospodarczymi, a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej, to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18). Konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego jest natomiast zasadność zarzutów naruszenia przez organy w tej sprawie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Odnosząc się do ustawowych przesłanek warunkujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz przesłanek pozwalających na określenie dochodu oraz należnego podatku bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań między podmiotami powiązanymi, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki: - został poniesiony przez podatnika, - jest definitywny, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, -poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów, - został właściwe udokumentowany, - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W judykaturze podnoszone jest, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika, zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., I SA/Bd 501/19, wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21). Podkreślane jest także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku, mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazywane jest także, że, przy interpretacji omawianego przepisu, należy uwzględnić dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych, przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., I SA/Gl 1331/18, wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Po 788/21). Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie podatkowym, jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Na mocy art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3). W przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną (art. 11 ust. 3a) Z kolei art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów. Sam fakt powiązań pomiędzy podmiotami, nie stanowi zatem dostatecznej przesłanki szacowania dochodów. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania, że podmioty we wzajemnych transakcjach stosują ceny odbiegające od rynkowych. Zasadą bowiem jest, że podmioty te, pomimo istnienia powiązań, powinny stosować ceny o charakterze rynkowym. Nawiązując do argumentacji skarżącej należy dodać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylono ww. przepisy, a zgodnie z obowiązującym od tego dnia art. 11c ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z art. 11c ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl art. 11c ust. 3 u.p.d.o.p. określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Z kolei art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że w przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej "transakcją właściwą", uwzględniając: 1) warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane, 2) fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej. Stosownie do art. 11c ust. 5, podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie: 1) trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo 2) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych, może być jednym z elementów planowania aktywności podmiotu gospodarczego. W literaturze przedmiotu, a także w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się natomiast uwagę na konieczność rozróżnienia i wskazania granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Okoliczności konkretnej sprawy zatem decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z zamiarami ustawodawcy, czy też z uchylaniem się od opodatkowania. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych jest szeroko dyskutowany w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Także możliwość dokonywania przez podatników różnego rodzaju czynności restrukturyzacyjnych, które mogą stanowić o dokonywaniu tzw. optymalizacji podatkowej, nie jest zabroniona przez prawo (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2018 r., I SA/Kr 45/18; wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21). Kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć jednak wyraźną podstawę prawną (por. wyrok NSA z 8 maja 2019 r., II FSK 2711/18). Z uwagi na daty dokonanych w sprawie czynności prawnych wskazać należy, że nie obowiązywała wówczas ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz. 1288), uznał art. 24b § 1 o.p., wprowadzający klauzulę nadużycia prawa, za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono mocą art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r., i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie nowelizacji, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo nie ma znaczenia, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., I SA/Wr 843/18, wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21). Praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli unikania opodatkowania spotkała się z krytyką judykatury. W konkretnym stanie faktycznym, NSA w wyroku z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19 wskazał, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki. Zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje jednakże pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie wskazał, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. NSA przywołał stanowisko zawarte w wyroku NSA z 16 grudnia 2005 r., II FSK 82/05, zgodnie z którym, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. NSA uznał, że z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma wyłącznie ocena transakcji między podmiotami powiązanymi, czy wydatki ponoszone z tytułu zawartej umowy sublicencyjnej spełniają przesłanki wynikające z tego przepisu, a zwłaszcza, czy występuje związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym (obiektywnie możliwym do uzyskania) przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, co w ocenie NSA wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem transakcja zbycia praw do znaków towarowych okazała się prawnie skuteczna, to znaczy, że doszło do przeniesienia własności tych praw na inny podmiot, nawet jeżeli jest to podmiot powiązany osobowo i kapitałowo. Jeżeli zatem wyłącznym dysponentem praw do korzystania z określonych praw majątkowych jest inny podmiot, niż skarżąca spółka, a do utrzymania dotychczasowej produkcji krajowej, konieczne było korzystanie z prawa do tych znaków, nawet w postaci sublicencji (której nabycie też nie było podważane) i produkcja oraz sprzedaż towarów z tymi znakami była prowadzona, to trudno nie dostrzec związku poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Regulacja z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zastępuje instrumentów, pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu, czy uchylaniu się od opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga, że organy w dotychczasowym postępowaniu nie wykazały, a nawet nie podjęły próby wykazania, że czynności prawne przeprowadzone pomiędzy skarżącą a spółkami z nią powiązanymi, to czynności pozorne. Organ nie przywołał w podstawie rozstrzygnięcia ani art. 199a o.p., ani art. 83 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.), który także może być stosowany przez organy podatkowe (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 199a). Wymaga także zaakcentowania, że organ nie zakwestionował, iż znaki towarowe były niezbędne w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz, że zależała od nich wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów. Organ II instancji wywiódł natomiast, że ustalony stan faktyczny wyklucza, aby wydatki poniesione tytułem opłat licencyjnych pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z jakimikolwiek przychodami lub aby zabezpieczały źródło przychodów skarżącej na przyszłość. Organ II instancji stwierdził zatem, że wydatki te strona poniosła "w sposób nieracjonalny i całkowicie niecelowy z gospodarczego punktu widzenia". Organy krytycznie oceniły w kontekście art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., dokonane przez skarżącą i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. Organy nie przedstawiły jednak w zasadzie argumentacji z której wynikałoby, przy zastosowaniu jakich reguł wykładni doszły do wniosku, że taki sposób zastosowania ww. przepisów jest możliwy i uzasadniony w niniejszej sprawie. W zaskarżonej decyzji stwierdzono jedynie, że "do uzyskania korzyści podatkowej mogło dojść tylko dlatego, że transakcje przeprowadzone zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, a w transakcjach przyjęto warunki nierynkowe. Takie działanie pozostaje w sprzeczności z art. 11 u.p.d.o.p. W ww. przepisie ustawodawca ograniczył bowiem swobodę kształtowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Oprócz ograniczeń ustawodawca zawarł również sankcje podatkowe dla podatników, którzy w ramach transakcji z podmiotami powiązanymi stosują ceny lub warunki nierynkowe. W niniejszej sprawie ze względu na nierynkowe warunki transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 11 ust. 1, 2, 4 i 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym dla rozliczeń za 2015 r.)". Art. 11 ust. 1 in fine stanowi o określeniu dochodu oraz należnego podatku bez "uwzględnienia warunków wynikających z powiązania", nie dopuszcza natomiast pominięcia ważnej czynności prawnej. Jak słusznie podniosła skarżąca, taka możliwość istnieje od 1 stycznia 2019 r., skoro art. 11c ust. 4 posługuje się sformułowaniem – "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej". Na tym polega tzw. recharakteryzacja. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym przepisy dotyczące szacowania nie mogły znaleźć zastosowana, gdyż odnoszą się one tylko do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których strony przyjęły ceny na poziomie nierynkowym. W niniejszej sprawie nierynkowe były zaś same warunki transakcji, wobec czego, zdaniem organu, konieczne stało się odwołanie do Wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowej (wersja 2010 r.). Mając na uwadze ww. wytyczne OECD organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałej sytuacji uprawnione jest skorygowanie dla celów podatkowych transakcji przeprowadzonych przez skarżącą z podmiotem powiązanym M1. sp. z o.o., w ten sposób, aby transakcje te doprowadzić do takich, które odpowiadałyby warunkom rynkowym. W realiach niniejszej sprawy jest to możliwe wyłącznie poprzez pominięcie uzgodnienia, na podstawie którego stronę obciążono opłatami licencyjnymi. Zdaniem organu odwoławczego osiągnięcie ww. stanu jest możliwe poprzez zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., którego hipoteza odpowiada w tym przypadku ww. wytycznym OECD. W tym kontekście wskazania wymaga, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. Skoro wytyczne te nie stanowią źródła prawa, to nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. W orzecznictwie oraz literaturze podnoszone jest, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Zwraca się też uwagę, że kwestie dotyczące skutków podatkowych korekty cen transferowych pojawiły się i zostały rozwinięte w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a zawarte w tych wytycznych postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (a obecnie w art. 11a i nast.u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z 22 września 2020 r., II FSK 1221/18; z 30 stycznia 2020 r., II FSK 191/19; wyrok WSA w Poznaniu z 26 kwietnia 2022 r., I SA/Po 788/21). Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organ poprzez nieprawidłowe zastosowanie - do ustalonych realiów faktycznych - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonał naruszenia tego przepisu, w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie tego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do wykładni i stosowania art. 15 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15). W szczególności wskazać należy, że skoro - jak wykazano powyżej - brak było podstawy prawnej do wyłączenia ponoszonych przez skarżącą opłat licencyjnych za znaki towarowe z kosztów uzyskania przychodów, to pominąć można rozważania dotyczące zarzutu naruszenia art. 14 k § 1 w zw. z art. 14 m § 1 i § 2 O.p. Sąd nie odnosił się także do zarzutu przedawnienia, gdyż zaskarżoną decyzję doręczono w dniu 29 grudnia 2021 r., a więc przed jego upływem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 24.636 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi w kwocie 13.819 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 10.800 zł określone w § 2 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.