I SA/Gl 316/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] Nr [...] odmawiającą M. M. uchylenia decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł za 1992 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy wyżej wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Przedmiotowa decyzja została przez podatnika, pismem z dnia 17 listopada 1998 r. zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. Wyrokiem z dnia 16 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 180/99) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę podatnika. W dalszej kolejności pismem z dnia 5 września 2010 r. podatnik w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. W ocenie podatnika, rzeczona decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08). W wyniku wznowionego w dniu 10 listopada 2010 r. (postanowieniem z dnia 8 listopada 2010 r.) postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia wyżej wskazanej decyzji. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa w postaci art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tejże ustawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. W uzasadnieniu - w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] - podniesiono, iż nie została w niej wskazana podstawa prawna na podstawie, której została zwrócona kwota odsetek za zwłokę oraz nadpłata. Wobec takiego stanu rzeczy - w ocenie odwołującego się - organ w decyzji z dnia [...] wywiódł, iż w związku z powołaniem w decyzji z dnia [...] przepisów art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przepisy te miałyby zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyby nadpłata została zwrócona. Jak wynika z decyzji z dnia [...] nadpłata nie została zwrócona, jednak w związku z tym samym zobowiązaniem podatkowym, została wydana decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] która zwracała tę samą nadpłatę. W nawiązaniu do tejże decyzji podatnik podał, iż została oparta na przepisach Ordynacji podatkowej, wobec czego - w jego ocenie - argumentacja organu opierająca się na twierdzeniu, że do zwrotu nadpłaty zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie zasługuje na uwzględnienie. Urząd Skarbowy w B., bowiem dokonał zwrotu nadpłaty na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, zdaniem podatnika w twierdzeniach organu zachodzi wewnętrzna niespójność, ponieważ z jednej strony twierdzi on, że nadpłata została zwrócona na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych z drugiej, że nadpłata nie została zwrócona na podstawie tychże przepisów. W niniejszej sprawie kwestia zwrotu nadpłaty oraz zwrotu odsetek za zwłokę została rozstrzygnięta w dwóch różnych decyzjach i w związku z tym obydwa postępowania są ze sobą immanentnie powiązane i winny być rozpatrywane łącznie. Nadpłata została zwrócona na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym odwołujący się wskazał, iż należy przyjąć, że decyzja z dnia [...] została wydana na podstawie przepisów, o których nie konstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Na zakończenie podatnik dodał, iż w przedmiotowej sprawie doszło do obrazy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uwzględniono decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor izby Skarbowej w K. wskazał, iż rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania uznał, iż nie jest ono zasadne. Na wstępie rozważań organ zauważył, iż wniosek podatnika z dnia 5 września 2010 r. dotyczył wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł za 1992 rok. Tymczasem załączona przez podatnika do odwołania decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], którą określono M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] starych złotych oraz nadpłatę w kwocie [...] starych złotych, została wydana w odrębnym postępowaniu podatkowym. Ponadto, świadomie podatnik pomija, że na skutek wniesionego przez niego od rzeczonej decyzji, odwołania, decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Nr [...] została w całości uchylona, z uwagi na stwierdzoną obrazę przepisów Ordynacji podatkowej. Jednocześnie korygując rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, orzeczono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...]zł, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Innymi słowy - wskazał organ - decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została wyeliminowana z obrotu prawnego. Kontynuując wskazano, iż z materiału dowodowego wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, Ośrodek Zamiejscowy w K., w wyniku rozpoznania skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. (sygn. akt l SA/Ka 2423/99) skargę oddalił, co oznacza, iż zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy, a jak wskazano powyżej nie rozstrzygała ona o kwestii nadpłaty. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd stwierdził m.in., iż z akt sprawy wynika, że ostatecznie organy podatkowe naliczyły i pobrały podatek za 1992 r. w prawidłowej wysokości, w związku z czym nie wystąpiła nadpłata podatku. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, iż jak ustalono, wnioskiem z dnia 5 września 2010 r. M. M. wystąpił o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] Nr [...]. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. odmówił wznowienia postępowania, z powodu uchybienia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...]. Zatem w ocenie organu, decyzja Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz decyzja Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] zostały wydane w dwóch niezależnych postępowaniach podatkowych, prowadzonych w związku ze złożonymi przez podatnika odwołaniami z dnia 12 września 1998 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] oraz z dnia 20 stycznia 1999 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]. Podatnik z rozmysłem - w opinii organu - nie dostrzega odrębności przeprowadzonych postępowań, które odnoszą się do roku podatkowego 1992, jednakże zawierają odmienne rozstrzygnięcia, wzajemnie ze sobą nie kolidujące. Jedynie postępowanie zakończone decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] dotyczyło zwrotu odsetek i odmowy zwrotu nadpłaty, albowiem postępowanie prowadzone przed organem odwoławczym Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., zakończyło się określeniem zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Następnie, organ ustosunkował się do przedstawionej przez stronę argumentacji, dotyczącej wznowienia postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...]. W tych ramach na wstępie wskazał na szczególny charakter instytucji wznowienia postępowania. W dalszej kolejności zacytował treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dalej organ wyjaśnił, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest podstawą wznowienia postępowania w przypadku, gdy stwierdza niezgodność z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę wydania wobec podatnika ostatecznej decyzji podatkowej. Aby zatem doszło do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w pierwszej kolejności jest zobligowany do zbadania, czy nie zaszły przeszkody formalne do wszczęcia postępowania nadzwyczajnego, a następnie na jakiej podstawie orzekały organy wydając decyzje i czy przepisy na podstawie, których wydano decyzję ostateczną, zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezgodne z Konstytucją. W tym celu - zdaniem organu - należy odwołać się zarówno do decyzji, która miałaby być uchylona w trybie postępowania wznowieniowego jak i do wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. w zakresie w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej, uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe - w ocenie organu - oznacza, iż powołany wyrok dotyczy podatników, którym organy podatkowe, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. odmówiły zapłaty oprocentowania od nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od nieistniejącej zaległości. A zatem, sposób odzyskania oprocentowania od niesłusznie zapłaconych odsetek za zwłokę jest uzależniony od tego czy wydano decyzję odmawiającą zapłaty takiego oprocentowania, powołując się w podstawie prawnej na niekonstytucyjne przepisy Ordynacji podatkowej. Dalej organ wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie M.M. zawnioskował o wznowienie postępowania w sprawie zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł za 1992 r., zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Analizując wydane w toku tego postępowania decyzje organów podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydana w pierwszej instancji decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] nie zawierała w swojej treści, a więc zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu jakiegokolwiek odwołania się do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został również wymieniony w decyzji organu odwoławczego, gdzie jako podstawę rozstrzygnięcia podano jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazano, iż w postępowaniu odwoławczym stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, lecz powinien dokonać ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Nie można więc uznać, że wystarczającą podstawą do dokonania takiego rozstrzygnięcia może być jedynie zastosowanie wymienionego w sentencji decyzji organu odwoławczego przepisu art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem wskazania w sentencji innych jeszcze przepisów, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia nie świadczy o tym, że decyzja wydana została na podstawie przepisów zamieszczonych w sentencji. W niniejszej sprawie, przepisy takie zostały wskazane i omówione w uzasadnieniu decyzji, gdzie powołano art. 29 ust. 2 pkt 3, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w oparciu, o które nie została zwrócona nadpłata. Powołane zaś przepisy, jak wynika z treści orzeczenia (sygn. akt SK 21/08) nie były przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Na marginesie nadmieniono, iż postępowanie w zakresie kontroli konstytucyjności art. 29 ust. 1 - 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., zostało umorzone z powodu niedopuszczalności wydania wyroku. W niniejszym zakresie skarga nie spełniła bowiem przesłanek, od których zależy dopuszczalność jej merytorycznego rozpoznania. Przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego może być jedynie niekonstytucyjność przepisów, a nie nieprawidłowe ich zastosowanie. Tymczasem z oceny Trybunału wynikało, iż zarzuty dotyczące art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, sprowadzały się w istocie do kwestii stosowania prawa. W świetle powyższego - zdaniem organu - w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku M.M. z dnia 5 września 2010 r. o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Wbrew bowiem, twierdzeniom strony w niniejszym postępowaniu nie została podatnikowi zwrócona nadpłata. Na koniec zwrócono uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 16 listopada 1999 r. (sygn. akt I SA/Ka 180/99), który oceniając zgodność z prawem decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], dokonał oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych i wyraził pogląd, iż uregulowanie z art. 29 wspomnianej ustawy, nie pozwala na rozszerzającą interpretacją pojęcia nadpłaty, przez zaliczenie do niego również nie zwróconych w terminie odsetek, a w konsekwencji tego brak jest podstaw prawnych do przyznania stronie odsetek od zwróconych jej kwot, zaliczonych na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Powyższa decyzja organu drugiej instancji, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący powielił argumenty zwarte we wcześniej wniesionym odwołaniu, wyraźnie akcentując, iż w postępowaniu w ramach, którego została wydana decyzja z dnia [...] nigdy nie została zwrócona mu nadpłata, bowiem Urząd Skarbowy w B. dokonał zwrotu nadpłaty na mocy decyzji z dnia [...], wydanej na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto skarżący wskazał, iż żądał jedynie wznowienia postępowania w zakresie w jakim organ nie zwrócił oprocentowania od wpłaconych przez skarżącego odsetek za zwłokę, a zatem okoliczność zwrotu kwoty nadpłaty nie powinna mieć w przedmiotowej sprawie znaczenia. Kwota odsetek za zwłokę została zwrócona na podstawie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z tym - w ocenie skarżącego - należy przyjąć, że decyzja z dnia [...] została wydana na podstawie przepisów, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny. Dalej zauważył, iż organ w swej decyzji nie odniósł się w ogóle do faktu zwrotu odsetek, które zostały wpłacone na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. W tym właśnie zakresie Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności. Na koniec skarżący stwierdził, iż w konsekwencji organ naruszył przepisy prawa materialnego oraz art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (SK 21/08) nie dawał podstaw do uchylenia we wznowieniowym postępowaniu, decyzji ostatecznej w zakresie zwrotu odsetek bez oprocentowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Nadto wskazał, iż z treści złożonych w toku postępowania pism (w szczególności odwołania i skargi) wynika, iż podatnik kwestionuje przepisy w oparciu, o które zwrócono wpłacone odsetki. Tymczasem, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedmiotowa kwestia nie jest przedmiotem sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga wbrew twierdzeniom w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy II instancji odmówił – po wznowieniu postępowania – uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w sprawie zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł. oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. za rok podatkowy 1992. Istotną okolicznością w badanej sprawie jest fakt, że skarżący złożył w do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek z dnia 5 września 2010 r. o wznowienie postępowania w sprawie określonej w/w decyzją Izby Skarbowej w oparciu o przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja co do której domagał się wznowienia postępowania skarżący oparta została o art. 29 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a więc przepisy, których niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Rozstrzygając tak zarysowany spór, zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Skarżący – uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania – wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08. Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku orzekł, że "Art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470, Nr 104, poz. 708, Nr 143, poz. 1031, Nr 217, poz. 1590 i Nr 225, poz. 1635, z 2007 r. Nr 105, poz. 721, Nr 112, poz. 769, Nr 120, poz. 818, Nr 192, poz. 1378, Nr 195, poz. 1414 i Nr 225, poz. 1671, z 2008 r. Nr 118, poz. 745, Nr 141, poz. 888, Nr 180, poz. 1109 i Nr 209, poz. 1316, 1318 i 1320, z 2009 r. Nr 18, poz. 97, Nr 44, poz. 362, Nr 57, poz. 466, Nr 131, poz. 1075, Nr 157, poz. 1241, Nr 166, poz. 1317, Nr 168, poz. 1323, Nr 213, poz. 1652 i Nr 216, poz. 1676 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 230 i Nr 57, poz. 355), w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" Ponadto Trybunał Konstytucyjny postanowił: "na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z 2000 r. Nr 48, poz. 552 i Nr 53, poz. 638, z 2001 r. Nr 98, poz. 1070, z 2005 r. Nr 169, poz. 1417 oraz z 2009 r. Nr 56, poz. 459 i Nr 178, poz. 1375) umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie" ( Dz. U. Nr 142, poz. 961 z 2010 r. ). Z zacytowanej sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że stwierdzono niekonstytucyjność art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zasadniczym zatem zagadnieniem jawi się odpowiedź na pytanie, czy decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] została wydana w oparciu o art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej – jak twierdzi skarżący, czy też w oparciu o art. 29 ust. 2 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – jak twierdzi organ podatkowy. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych, co do tego, że sporna decyzja oparta została na podstawie art. 29 ust. 2 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 Ordynacji podatkowej nie budzą wątpliwości. Należy bowiem zauważyć, że decyzja Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] nie zawierała w swojej treści, a więc zarówno w rozstrzygnięciu, jak i w uzasadnieniu odwołania się do przepisu, którego niezgodność z Konstytucją RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym stosowanie do art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, lecz powinien dokonać ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Analiza treści uzasadnień decyzji organu I instancji i decyzji organu odwoławczego wykazuje, że organy te odwołały się do regulacji zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych tj. art. 29 ust. 2 pkt 3 i ust. 3, na podstawie odesłania zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej. Taki stan faktyczny wynika także z uzasadnienia wyroku NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. z dnia 16 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 180/99. Oddalając skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] ( decyzję stanowiącą przedmiot wniosku o wznowienie postępowania ) Sąd stwierdził m.in., że uregulowanie zawarte w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie pozwala na rozszerzającą interpretację pojęcia nadpłaty, przez zaliczenie do niego również nie zwróconych w terminie odsetek. Sąd uznał ponadto, że w konsekwencji powyższego brak jest podstaw prawnych do przyznania stronie odsetek od zwróconych jej kwot zaliczonych na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego, organy i sąd orzekały w sprawie nie na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale na podstawie art. 29 ust. 2 pkt 3 i ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma przy tym prawnego znaczenia dla rozpoznawanej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została oparta na art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zaakcentować, że decyzja ta została wydana w dacie [...] a więc po wejściu w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak – co zdaje się sugerować strona skarżąca – że także w zakresie merytorycznym rozstrzygnięcie zostało oparte na podstawie tego aktu. Jak wynika z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejście w życie niniejszej ustawy dokonuje się na podstawie przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Niezależnie od powyższego zasadnym jest zaakcentowanie, że sporna decyzja nie orzeka o odmowie zwrotu odsetek od nienależnie uiszczonych odsetek, ale orzeka o zwrocie nienależnie uiszczonych odsetek oraz odmowie zwrotu nadpłaty. Strona skarżąca podjęła próbę wykazania, że odmowa zwrotu nadpłaty dotyczyła odsetek od uiszczonych odsetek, gdyż stanowiły one nadpłatę, jednakże takiemu poglądowi przeciwstawia się treść zarówno decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Z treści tych decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że odmowa zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. za 1992 r. dotyczyła należności głównej tj. zobowiązania podatkowego. Na marginesie należałoby wskazać, że sprawa nadpłaty została rozstrzygnięta w innym postępowaniu podatkowym tj. w decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...] starych złotych oraz nadpłatę w wysokości [...]złotych, która to decyzja została uchylona przez Izbę Skarbową w K. Korygując decyzję organu I instancji, Izba Skarbowa określiła skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. w kwocie [...]zł., zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Wypada także dodać, że NSA wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 2423/99 oddalił skargę także na w/w decyzję Izby Skarbowej. Zasadnym jest ponadto wskazanie, że z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika, że skarżącemu przynajmniej w zasadniczej części zrekompensowana została szkoda, z tytułu nienależnie uiszczonych odsetek, gdyż wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w K. zasądził od Skarbu Państwa reprezentowanego przez Urząd Skarbowy w B. na rzecz M. M. kwotę [...]zł. z ustawowymi odsetkami od 12 września 1998r. ( kwota wypłaconych odsetek [...]zł. ) oraz zwrot kosztów procesu w wysokości [...]zł. Następnie w dniu [...] Sąd Apelacyjny w K. Wydział [...] (wyrok – sygn. akt [...]) oddalił wniesioną od wymienionego wyżej orzeczenia apelację Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Wracając do oceny legalności zaskarżonej decyzji należałoby zaakcentować, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2.12.2002 r., sygn. akt OPS 11/02, Prok. i Pr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych wywodów stwierdzić należy, iż ponowne zarzuty strony skarżącej co do poczynionych w toku postępowania zwykłego ustaleń i ich oceny prawnej nie mogą być uwzględnione w postępowaniu wznowieniowym. Zasadnym jest także wskazanie – na co zwrócił organ podatkowy zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się także co do zarzutów dotyczących art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak podniósł Trybunał Konstytucyjny w zakresie dotyczącym art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 300 Ordynacji podatkowej, oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., skarga w istocie dotyczy stosowanie prawa przez organy podatkowe. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że postępowanie w zakresie kontroli konstytucyjności art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej, podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z powodu niedopuszczalności wydania wyroku. W świetle powyższych rozważań dotyczących wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz brzmienia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej zasadne jest wywiedzenie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 dotyczy podatników, którym organy podatkowe, odmówiły zapłaty oprocentowania od nienależnie uregulowanych odsetek za zwłokę na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r. W badanej sprawie – jak wykazano powyżej – decyzje organów podatkowych nie zostały wydane na podstawie w/w przepisów, mało tego ich przedmiot dotyczył zgoła innej kwestii tj. zwrotu odsetek oraz odmowy zwrotu nadpłaty. Z tej też przyczyny, zarzuty skarżącego, dotyczące istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za bezzasadne. Pogląd wyrażony powyżej znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie dotyczącym zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i tak przykładowo NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK stwierdził, że "1. Moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzje jakie w wyniku wznowienia zapadły, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że np. zasada proporcjonalności (współmierności), czy neutralności w podatku VAT wymaga by skutki orzeczenia Trybunału rozciągać także na inne sytuacje , niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. 2. Jeśli, w zakresie w jakim Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność danego przepisu z Konstytucją RP, przepis ten nie stanowił podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji, nie występuje przesłanka z art. 240 §1 pkt 8 o.p." ( System Informacji Prawnej LEX Nr 593693). Podobny wniosek wypływa z wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1190/09, w którym stwierdzono, że "Postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala – wyłącznie – czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji" ( System Informacji Prawnej LEX Nr 744704). Kwalifikowany charakter przesłanek określonych w treści art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza – w ocenie Sądu – że nie można rozszerzać ich zastosowania na stany podobne bądź rozstrzygnięcia oparte na innych podstawach prawnych niż wynikających z treści tego przepisu. W kontekście brzmienia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczyć to będzie tylko i wyłącznie tych rozstrzygnięć (decyzji), które zostały wydane na podstawie przepisów, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Orzeczenie na podstawie przepisów, których brzmienie było zbliżone do tych, których niekonstytucyjność orzekł T.K., mało tego objętych innym aktem prawnym nie spełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Rozważania powyższe prowadzą do konstatacji, że w badanej sprawie z uwagi na fakt, że decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zwrotu wpłaconych odsetek w kwocie [...]zł. oraz odmowy zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. za 1992 r. – oparta została o przepis art. 29 ust. 1 – 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na podstawie odesłania zawartego w art. 330 Ordynacji podatkowej – nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a zatem decyzja odmawiająca uchylenia ostatecznej decyzji nie narusza prawa. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił.