I SA/Gl 318/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2018 r. sprawy ze A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 3.683 (trzy tysiące sześćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Przedmiotowa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania dla budowli w okresie od stycznia do lipca 2010 r. przyjął wartość [...] zł. (organ powiększył wartość deklarowaną o wartość wyłączonych z opodatkowania linii telekomunikacyjnych podaną przez Spółkę). Natomiast w pozostałym okresie 2010 r. organ przyjął wartość deklarowaną przez Spółkę ([...] zł) bez powiększenia o wartość linii kablowych. Co do pozostałych przedmiotów opodatkowania: gruntów i budynków organ pierwszej instancji przyjął wartości deklarowane przez Spółkę. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że nie budzi wątpliwości kwalifikacja linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy podniósł, że w dniu [...] B S.A. jako korzystający oraz C Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od B S.A.), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego każdego z ruchomych składników majątkowych wskazanych w załączniku do umowy. Ustalono, że przedmiot transakcji z [...] obejmował między innymi kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, linie kablowe, maszty i wieże, sieci telefoniczne, sieci miejscowe SM, sieci rozdzielcze i abonenckie, sieci dostępowe, kanalizację teletechniczną, OTK linie napowietrzne. Zdaniem organu odwoławczego dla kwalifikacji linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej jako budowli nie ma znaczenia, czy linie te wraz z kanalizacją stanowią własność tego samego podmiotu, czy też mają różnych właścicieli. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nie tylko budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale również ich części. Przepisy prawa nie uzależniają kwalifikacji obiektów jako budowli od ustaleń dotyczących ich stanu prawnego, a w szczególności od stwierdzenia tego, czy poszczególne elementy budowli należą do tego samego podmiotu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., dalej: u.p.b. albo Prawo budowlane) w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do 17 lipca 2010 r., wśród przykładowych obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienia między innymi sieci techniczne. Prawo budowlane nie definiuje pojęcia sieci technicznej. Organ odwoławczy powołując się na argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja |2010 r., sygn. II FSK 1674/09 i zawartą w nim definicję obiektu sieciowego, stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią rodzaj sieci technicznej - sieć telekomunikacyjną, rozumianą jako całość techniczno-użytkowa. Tak więc kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowiąc sieć techniczną są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy wskazał także, że dopiero w ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675) w art. 65 ust. 1 prawodawca postanowił wyłączyć z zakresu definicji obiektu budowlanego kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, stanowiąc wprost, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zatem, mając na uwadze, treść art. 3 pkt 3 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r. dopiero od tej daty linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że opodatkowaniu jako budowle do końca lipca 2010 r. podlegały linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablowej. Stanowiły one element budowli - tj. element sieci technicznej, czyli należały do kategorii obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stawiając powyższy zarzut pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wywodził, że przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W takiej sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Zdaniem autora skargi po pierwsze, argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się. Zatem orzecznictwo to nie jest adekwatne w przedmiotowej sprawie. Po drugie, argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Natomiast całość taka nie posiada właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik wskazał orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] organ odwoławczy poinformował Sąd, że bieg terminu przedawnienia przerwany został w dniu [...] poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki w D S.A. w W. W piśmie z dnia [...] pełnomocnik skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Argumentując wniosek stwierdził on, iż wynik postępowania zależy od sposobu rozpatrzenia zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...]. Pełnomocnik Spółki wskazał, że złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] nr [...] w sprawie zarzutów złożonych w zakresie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów będzie mieć wpływ na niniejszą sprawę, gdyż decyzja organu odwoławczego z dnia [...] została doręczona po upływie terminu przedawnienia. Sąd postanowieniem z dnia 8 listopada 2016 r. zawiesił postępowanie sądowe. Istotą problemu w rozpoznawanej sprawie jest bowiem m.in. kwestia ustalenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za 2010 r., określonego w kontrolowanej decyzji, jak również, czy podjęte czynności egzekucyjne spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd postanowieniem z dnia 31 stycznia 2018 r. podjął zawieszone postepowanie, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3564/16 orzekł w przedmiocie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie dodatkowo zgłosił zarzut przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 O.p., podkreślając, że zastosowany środek egzekucyjny nie przerwał biegu przedawnienia oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii postanowienia Burmistrza Miasta P. z dnia [...], uznającego zarzuty Spółki zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym podatku od nieruchomości za 2010 r. za zasadne. Sąd dopuścił zawnioskowany dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...], a doręczona skarżącej Spółce dopiero w dniu [...], a więc po upływie terminu przedawnienia. Zatem możliwe było wydanie decyzji przez organ odwoławczy, gdyż zobowiązanie podatkowe wówczas jeszcze nie wygasło w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Niemniej data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Sąd orzekający, stoi na stanowisku, że ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy fakt, że decyzja organu odwoławczego została doręczona Spółce po upływie terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 O.p. jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Data wydania decyzji nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 O.p.). Dopiero od tego momentu decyzja wywiera skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania Data wydania decyzji, zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. decyduje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p., ale nie decyduje o przedawnieniu zobowiązania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, "Glosa" 2004, nr 7, s. 32; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. (por. np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 2466/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 152/16) . Resumując upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Trzeba jednak zauważyć, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 O.p. W tym miejscu należy podkreślić, że bieg terminu przedawnienia, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie został skutecznie przerwany w dniu [...] poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, tj. zajęcie rachunku bankowego Spółki w D S.A. w W. Przesądził bowiem o tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3564/16. Sąd ten uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] nr [...] i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia [...] nr [...] oraz postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] i poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta P. z dnia [...] nr [...]. Sąd uznał bowiem, że nie było dopuszczalne prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem skarżącej decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...]. Co więcej, na wskazuje także Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, decyzji organu pierwszej instancji z [...] określającej kwotę podatku od nieruchomości za 2010 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie miała ona przecież przymiotu ostateczności, gdyż wniesione zostało od niej odwołanie. Nie doszło zatem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 O.p. Ze względu jednak, iż Sąd nie ma wiedzy, czy nie nastąpiły jakieś zdarzenia, które zawiesiłyby bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2 i 6 O.p. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu najdalej idącego – zarzutu przedawnienia Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 3.683 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy – 1.266 zł, opłatę od pełnomocnictwa – 17 zł oraz połowę wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 2.400 zł wynikającego z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) Skarga została wniesiona 17 lutego 2016 r. Zgodnie bowiem z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2016 r. poz. 1668) - do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Sąd wziął zatem pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały liczne skargi Spółki o zbliżonych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył należne skarżącej od organu odwoławczego koszty tego wynagrodzenia do kwoty 2.400 zł.