I SA/Gl 319/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, Przemysław Dumana, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...] KSW nr [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A S.A. w K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. [...] z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2000 w kwocie [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując jednocześnie, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2000 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych warunkowała nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek, tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Organ odwoławczy stwierdził, że w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano pojęcia publicznego transportu kolejowego, podobnie jak w obowiązującej w latach 2000-2002 ustawie z dni 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.), dlatego też wyjaśnienia spornego pojęcia należy szukać w wykładni językowej. I tak "publiczny" pojmowany jest jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest dla "publiczności" pod którym pojęciem rozumie się pewną zbiorowość, ogół ludzi. Zdaniem organu odwoławczego "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest dla każdego podmiotu, który z tego transportu chciałby skorzystać. W ocenie Kolegium zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą od wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Z punktu widzenia zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie nie ma żadnego znaczenia, iż w świetle art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym – zarządca linii kolejowych miał obowiązek udostępnić je przewoźnikom. Zwolnienie z art. 7 jest zwolnieniem przedmiotowym i dotyczy konkretnych budowli i gruntów, wykorzystywanych na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem organu odwoławczego, o tym, że działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej, czyli świadczenia usług służących zaspokajaniu stałych i bieżących potrzeb społecznych. O charakterze publicznym będzie mowa wtedy, gdy zainteresowany podmiot, w tym każda osoba fizyczna będzie mogła skorzystać z realizowanych – na wyłączonych przez podatnika z opodatkowania – liniach kolejowych przewozu towarów lub rzeczy. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że "publiczny charakter usług transportowych" nie może wynikać tylko z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniona podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że ostatnim warunkiem, od spełnienia którego uzależnione było skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy była "wyłączność" wykorzystania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie organu odwoławczego wprowadzenie do ustawy podatkowej takiego zwrotu oznacza, że ze zwolnienia mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze udostępniają linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom do realizacji "publicznego transportu kolejowego", czyli dostępnego dla każdego podmiotu i każdej osobie fizycznej, a po drugie - działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeśli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki, czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych, to warunek wyłączności – zdaniem organu odwoławczego – nie będzie dochowany. Organ podkreślił również, że z akt sprawy wynika, że na liniach kolejowych A S.A. wykonywane były w roku 2000 przewozy towarów na potrzeby własne podatnika, jak również kilku z góry zindywidualizowanych podmiotów, a zatem nie były realizowane wyłącznie publiczne usługi transportowe odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości (brak było rozkładów jazdy, przewozy były wykonywane na potrzeby zamkniętej grupy przedsiębiorców). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A zarzucił naruszenie: 1) art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 poz. 31 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) w związku z art. 1, art. 2 pkt 1, 2, 4 i 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz 2) art. 187 § 1, art. 188 i art. 180 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe zarzuty sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił zmiany zasad rządzących transportem kolejowym od 1998 r., wynikające z wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, a ugruntowanych w aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Regulacje te wprowadziły dwie odrębne kategorie podmiotów: "zarządy kolei" i "przewoźników kolejowych", zrównując je w zakresie praw i obowiązków. Jednocześnie na zarząd kolei nałożony został obowiązek udostępniania w drodze umowy linii kolejowych wszystkim przewoźnikom kolejowym. Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym użytego w nim pojęcia "wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego" winna być prowadzona, zdaniem skarżącego, w kontekście przedstawionych wyżej unormowań. Odwołując się do art. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym skarżący wywiódł, że "publiczny transport kolejowy to: – ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury kolejowej, wykonywany z zachowaniem rygorów tej ustawy, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów – zakres właściwy dla zarządów; - ogół czynności związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy, w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów – zakres właściwy dla przewoźników". W oparciu o art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 50, oz. 601 ze zm.) skarżący sformułował ponadto wniosek, że nieuprawnione jest utożsamianie pojęcia "przewóz osób i rzeczy" z pojęciem "transport kolejowy" czy "publiczny transport kolejowy", gdyż to pierwsze pojęcie ma węższy zakres. Poszukując z kolei definicji słowa "publiczny" (niezdefiniowanego ani w ustawie podatkowej ani kolejowej) skarżący odwołał się do art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603), który do celów publicznych (w pkt 1a) zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowa i utrzymanie", przy czym regulacja ta została dodana za mocy art. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego B oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 80, poz. 720). W konkluzji tych wywodów strona skarżąca wyraziła pogląd, że sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, bez względu jaki rodzaj transportu lub przewozów jest na niej wykonywany. Wystarczająca jest sama możliwość jego wykonywania przez każdego uprawnionego przewoźnika. Odnośnie wymogu "wyłączności" skarżący zaprezentował stanowisko, że naruszeniem tejże byłoby wykorzystywanie infrastruktury kolejowej na inne cele niż udostępnianie jej przewoźnikom. Zgromadzony materiał dowodowy w tej sprawie wskazuje, że przedmioty opodatkowania byłą w 2000 r. zarządzane przez koncesjonowany podmiot – zarząd kolei, a ich wykorzystywanie obejmowało tylko i wyłącznie czynności związane z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymywaniem infrastruktury kolejowej przez ten zarząd. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swe stanowisko, powołało się na dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1477/05, i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Naruszenie prawa materialnego związane jest z wadliwą, a w konsekwencji – zawężającą wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. (które dotyczy rozpoznawana sprawa) przewidywał iż zwolnione od podatku od nieruchomości są budowle i grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, uznał za przekonujący pogląd zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyroku z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1541/08, że wykładnia, użytego w powyższym przepisie, pojęcia "publiczny transport kolejowy" nie może sprowadzać się do wykładni językowej słowa "publiczny" i przyjęcia jego potocznego znaczenia, jako wyłącznej wskazówki interpretacyjnej, a tak uczyniły organy podatkowe. Słusznie w powołanym wyroku wskazano na konieczność uwzględnienia przy interpretacji tego pojęcia specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego, a w szczególności faktu, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 odnosi się do transportu kolejowego, wykonywanego na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, a wcześniej – w tym w dacie wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – regulowanych ustawą z dnia 2 grudnia 1060 r. o kolejach. Wyrażono przy tym przypuszczenie, że w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ówcześnie obowiązującej ustawie o kolejach kolei użytku publicznego i niepublicznego. Za koleje użytku publicznego ustawa uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek (art. 2 ust. 2), a za koleje użytku niepublicznego – koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek (art. 2 ust. 3). W ustawie o transporcie kolejowym, obowiązującej w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, nie użyto już pojęć kolei użytku publicznego i niepublicznego, natomiast żadnych zmian dostosowujących zwolnienie podatkowe do nomenklatury przyjętej w ustawie o transporcie kolejowym nie dokonano w ustawie podatkowej, aż do uchwalenia ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Ta ostatnia nowelizacja zapewniła pełną korelację pomiędzy unormowaniami regulującymi transport kolejowy a przepisami podatkowymi, używając na określenie przedmiotu opodatkowania (objętego zwolnieniem podatkowym) pojęć stosowanych w ustawie o transporcie kolejowym. Wprawdzie powyższa zmiana przepisów nie może mieć wprost odniesienia do poprzedniej regulacji prawnej, ale służyć może jako wskazówka interpretacyjna, dla poprawnego odkodowania pojęcia "publiczny transport kolejowy", zwłaszcza w aspekcie praktycznego zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego w warunkach zmienionej sytuacji gospodarczej i statusu prawnego podmiotów zajmujących się transportem kolejowym (zarządców i przewoźników). Mając powyższe na względzie, a także uwzględniając okoliczność, że norma prawna powinna być zrozumiała i jednoznaczna dla podatnika podatku od nieruchomości, który – zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia podatku, należy przyjąć, że o tym czy infrastruktura kolejowa jest wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, gdyż transport kolejowy może być wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. Oznacza to, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z tych linii korzystają tylko niektórzy z nich, mający w tym interes gospodarczy. Konsekwentnie też trzeba przyjąć, że bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przewoźnik realizuje tylko przewóz towarów, czy też przewóz towarów i ludzi. Na taki bowiem zakres wykorzystania linii przez przewoźnika zarządca kolei nie ma wpływu, a wymóg przeznaczenia linii zarówno do przewozu towarów jak i ludzi, sformułowany przez organy podatkowe w ramach wykładni słowa "publiczny", nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że strona skarżąca w 2000 r. realizowała publiczny transport kolejowy, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Oparcie zatem zaskarżonej decyzji na wykładni zaprezentowanej przez organy podatkowe, jako wykładni zawężającej zakres zwolnienia podatkowego, uznać należało za naruszenie prawa materialnego. Przyjęta w niniejszym wyroku wykładnia pojęcia "publiczny transport kolejowy" czyni szczególnie istotnym dokonanie wnikliwych ustaleń faktycznych w zakresie istnienia drugiej przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a mianowicie przesłanki "wyłączności". Organ podatkowy, kwestionujący twierdzenie podatnika o spełnieniu także tej przesłanki, winien w tym zakresie poczynić dokładne i jednoznaczne ustalenia, których w niniejszej sprawie brak, co stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym też kierunku winno być prowadzone postępowanie po uchyleniu zaskarżonej decyzji. Organ powinien przy tym uwzględnić, że wykorzystywanie linii kolejowej przez zarządcę, będącego jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem, do realizowania przewozów na takich samych zasadach jak inni przewoźnicy, nie stanowi naruszenia wyłączności. Zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy zarządca infrastruktury kolejowej będący jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii kolejowej również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzje organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.