I SA/Gl 320/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Bartosz Poniatowski – aplikant radcowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2008 r. sprawy ze skargi H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oddala skargę Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpoznania odwołanie H.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Znak: [...] określającej kwotę zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w wysokości [...] zł w odniesieniu do wydatków dotyczących inwestycji niewymagających pozwolenia na budowę, które nie stanowiły podstawy odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie spełnia ono warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia nawiązano na wstępie do treści art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, podanie (przez które z mocy art. 168 § 1 rozumie się także odwołanie) powinno zawiera co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi oraz jej adres (miejsce zamieszkania lub pobytu, siedzibę, albo miejsce prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Dalej wskazano, że takim przepisem szczególnym, który ma zastosowanie do odwołania, a który ustanawia inne, dodatkowe wymogi jest norma art. 222 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciwko decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające żądanie. Wyjaśniono, że pod pojęciem zarzuty należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybienia, które uzasadniają żądanie zawarte w odwołaniu. Uchybienie to stanowi podstawę odwołania, które uprawnia do żądania zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Z kolei sformułowanie istoty i zakresu żądania polega na określeniu przez wnoszącego odwołanie w jaki sposób i w jakim zakresie powinna zostać zweryfikowana decyzja podatkowa wydana przez organ I instancji. Nawiązując do realiów niniejszej sprawy wskazano, że wniesione przez H.K. odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nie zawiera wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Podatnik nie określił bowiem zarzutów przeciwko decyzji, ani nie określił istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania, jak również nie uzasadnił żądania żadnym dowodem. Podniesione w odwołaniu zarzuty nie były bowiem zarzutami przeciwko rzeczonej decyzji, ale dotyczyły okoliczności kradzieży teczki, w której znajdowały się dokumenty "jak również rachunki" oraz zarzutami skierowanymi przeciwko Straży Miejskiej w Z., w tym prośby do organu odwoławczego o skierowanie sprawy podatnika na drogę sądową. Zaakcentowano w tym kontekście, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było natomiast rozpatrzenie wniosku podatnika z dnia 20 czerwca 2007 r. o zwrot wydatków związanych z remontem lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł, który został uznany za zasadny jedynie w części odpowiadającej kwocie [...] zł. W pozostałym bowiem zakresie organ I instancji odmówił zwrotu wydatków z uwagi na fakt, że faktury dokumentujące kupno materiałów budowlanych wskazują, że materiały te zostały zakupione od podmiotu "nieistniejącego", a zatem nie z powodu braku dokumentów, które zostały podatnikowi skradzione. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy pismem z dnia 12 lutego 2008 r. na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 168 § 2 i art. 222 tej ustawy wezwał podatnika do usunięcia braków odwołania przez wskazanie zarzutów przeciwko decyzji oraz istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W piśmie tym zawarto również pouczenie, że nieuzupełnienie odwołania we wskazanym kierunku i zakresie, a także wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia stosownie do art. 228 §12 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro termin do uzupełnienia odwołania upłynął bezskutecznie w dniu 28 lutego 2008 r. to należało uznać, że odwołanie nie spełnia warunków określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H.K. podniósł, że powodem nieokazania na wezwanie organu I instancji rachunków na zakup materiałów budowlanych było to, że dokumenty te mu skradziono w wyniku bezprawnej interwencji Straży Miejskiej. Powtórzył przy tym opisywane już w odwołaniu okoliczności tej interwencji oraz zarzuty pod adresem organu jej dokonującego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a" wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie . Istota kontroli zaskarżonego postanowienia sprowadza się do zbadania ,czy organ odwoławczy, w tym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej w K. postąpił zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także, czy działania oparte na tym przepisie zostały poprzedzone trybem wskazanym w art. 169 tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że z momentem wpłynięcia do organu II instancji odwołania, rozpoczyna się postępowanie wstępne, w ramach którego organ ten podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie, oraz czy spełnia ono wymagania co do treści. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy trafnie organ odwoławczy uznał, że odwołanie skarżącego nie spełnia warunków wynikających z art. 222 Ordynacji podatkowej. Trafnie organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu stwierdza, że przepis ten jest przepisem szczególnym, o którym stanowi art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie wyłącznie do odwołań i formułującym inne, dodatkowe wymogi oprócz tych, które wymienia wcześniej wskazany przepis odnoszący się do wszystkich podań. Wskazać też trzeba, że przepis art. 222 Ordynacji podatkowej wprowadził wyjątek od reguły wynikającej z art. 168 § 2 tej ustawy, a mianowicie odformalizowania treści podania. Oprócz zatem tych wszystkich elementów, które nazwać można jako spełniające minimum wymagań formalnych (art. 168 § 2) odwołanie musi zawierać także zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, a także wskazać dowody uzasadniające to żądanie. A zatem, w ramach owego postępowania wstępnego, organ odwoławczy ma obowiązek ocenić spełnienie tych wymogów co do treści odwołania. Analiza treści odwołania od decyzji organu I instancji wniesionego przez skarżącego w pełni uzasadnia podjętą przez organ odwoławczy ocenę, że odwołanie to nie spełnia żadnego z wymaganych art. 222 Ordynacji podatkowej wymogów. Gdy chodzi o obowiązek sformułowania zarzutów przeciw decyzji, to zamiast nich skarżący skoncentrował się na wykazaniu bezprawności interwencji Straży Miejskiej, w wyniku której doszło do kradzieży jego teczki z dokumentacji. Tymczasem powodem nieuwzględnienia jego żądania zwrotu wydatków poniesionych na remont mieszkania było to, że faktury dokumentujące ów zakup zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Zatem, spełniając rozważany tutaj wymóg formalny odwołania, skarżący winien podnosić zarzuty wskazujące na wadliwość takiego ustalenia organu podatkowego. Nie wskazał też skarżący jaka jest istota i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, czyli innymi słowy nie określił czego domaga się od organu odwoławczego. Zamiast tego sformułował żądanie skierowania sprawy szkody wynikającej z interwencji Straży Miejskiej w Z. na drogę postępowania sądowego. Brak dowodów uzasadniających żądanie jest już tylko prostą konsekwencją braku żądania. W tym stanie rzeczy nie ma żadnych wątpliwości, że dokonana przez organ odwoławczy ocena wniesionego przez skarżącego odwołania jako niespełniającego warunków określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Nie nasuwa też zastrzeżeń dalsze postępowanie tego organu po jej podjęciu. Zgodnie bowiem z nakazem wynikającym z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wezwał skarżącego do usunięcia dostrzeżonych i precyzyjnie sformułowanych w swym piśmie z dnia 12 lutego 2008 r. braków odwołania, zawierając w nim również pouczenie o skutkach niewypełnienia tego warunku. Brak odpowiedzi skarżącego na to wezwanie nakładało na organ odwoławczy obowiązek wydania postanowienia opartego na przepisie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Skarga na to postanowienie nie zawiera zarzutów, których istota sprowadzała by się do kwestionowania jego zgodności z prawem. Nie znajdując zatem podstaw do uznania by zaskarżone postanowienie naruszało prawo w takim znaczeniu o jakim stanowi art. 145 § 1 p.p.s.a Sąd skargę oddalił na mocy art. 151 tej samej ustawy.