I SA/Gl 321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w C., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, nr [...] z dnia [...] r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2013 r. (data wpływu do organu interpretacyjnego: 3 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną – jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny ustalił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie rozważana jest zmiana formy prowadzenia działalności polegająca na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółką osobową, docelowo w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Działu III, w szczególności stosownie do art. 581-584 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej: "k.s.h.". Wnioskodawca wskazał, że celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności, a w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki przekształconej. Do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowi wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Na moment przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza i kapitału zapasowego. Komplementariusz oraz akcjonariusz staną się wspólnikami spółki jawnej. W wyniku przekształcenia wartość wkładu jednego wspólnika spółki jawnej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA, natomiast wartość wkładu drugiego wspólnika spółki jawnej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza SKA w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej pozostanie na takim samym poziomie jak w spółce przekształcanej. Udziały wspólników w zyskach/stratach spółki przekształconej będą odpowiednie do udziałów w zyskach/stratach spółki przekształcanej. Wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego spółki przekształcanej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową będzie podlegać opodatkowaniu, stosownie do treści ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj.: Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej "u.p.c.c." lub "ustawa podatkową"?. Formułując własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając to twierdzenie powołał się na regulację zawartą w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1a pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. i wskazał, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w przypadku, gdy wynikiem przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej, co oznacza w omawianym przypadku, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wywodził, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie majątku", które jest odmienne od sformułowania "zwiększenie wkładu" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Argumentował, że termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy podatkowej, więc należy jego rozumienie oraz zastosowanie przy przekształcaniu spółki, ustalić w oparciu o art. 28 k.s.h., zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Zatem w jego opinii, ustawodawca posługując się sformułowaniem "majątek" rozumiał ten termin zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, w szczególności z uwagi na fakt, że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawa podatkowa nawiązuje do instytucji prawnych regulowanych przez k.s.h. Mając powyższe na względzie wnioskodawca stwierdził, że termin "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy rozumieć jako jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową. Kontynuując wywód wnioskodawca wskazał, że niezbędna jest ocena, czy w wyniku zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. W jego opinii, w opisanej we wniosku czynności przekształcenia SKA w inną spółkę osobową wartość wkładów w spółce przekształconej odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego oraz wkładów komplementariusza w SKA, a kapitał zapasowy spółki przekształconej pozostanie na takim samym poziomie jak w SKA. Na pokrycie wkładów w spółce przekształconej nie zostanie wniesiony żaden majątek inny niż majątek SKA. W wyniku zmiany formy prawnej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, którym dysponowała spółka przekształcona. W ocenie wnioskodawcy oznacza to, że do zwiększenia majątku spółki przekształconej doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników lub nowy wspólnik wniósł do spółki w procesie przekształcenia nowe lub dodatkowe wkłady. Wnioskodawca podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki osobowej, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, że w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów w spółce osobowej nie wzrośnie; wartość kapitału własnego SKA (spółki przekształcanej) w stosunku do wartości kapitału spółki osobowej (spółki przekształconej) pozostanie niezmieniona. Wnioskodawca powołał się również na treść art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. i odnosząc się do wzmiankowanej regulacji wywiódł, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej (w tym udział wspólników w majątku tej spółki) pozostaje bez zmian. Podsumowując wnioskodawca stwierdził, że opisane zdarzenie przyszłe (polegające na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej. Na poparcie tego stanowiska powołał indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i w L.. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny rozpoczął swój wywód od stwierdzenia, że dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy podatkowej, który określa podstawę opodatkowania przy przekształcaniu spółek. Zdaniem organu oznacza to, że - uwzględniając treść art. 28 k.s.h. – jako podstawę opodatkowania należy przyjąć sumę wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego; natomiast przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Dlatego w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należało wziąć pod uwagę okoliczność, czy doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej, rozumianego jako zwiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. To z kolei wymagało ustalenia elementów stanu prawnego i faktycznego zdarzenia, będącego przedmiotem wniosku, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. u.p.c.c. doprowadziła organ interpretacyjny do konkluzji, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Organ interpretacyjny, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku podkreślił, że - mimo twierdzenia wnioskodawcy, że wartość kapitałów własnych spółki przekształconej w stosunku do kapitałów własnych spółki przekształcanej jest w identycznej wysokości - wartość wkładów w spółce komandytowo-akcyjnej nie odzwierciedlała całego majątku tej spółki, ponieważ oprócz wkładów wniesionych wcześniej, na moment przekształcenia, SKA dysponowała jeszcze innym majątkiem, jak w szczególności wymienionym przez wnioskodawcę kapitałem zapasowym, którego sposób tworzenia i przeznaczenia wynika z regulacji Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej, która podlegała uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jedynie w przypadku, gdyby wartość wkładów w spółce jawnej była taka sama jak w spółce komandytowo-akcyjnej, to nie wystąpiłby obowiązek zapłaty podatku z tytułu przekształcenia. W praktyce jednak wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, w szczególności powodując wzrost kapitału zapasowego. Wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. Tym samym w momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Mając powyższe na względzie wywiódł, że jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, a więc jeśli wartość wkładów do spółki osobowej przekształconej przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby bowiem do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. W konsekwencji organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki jawnej, ponieważ łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej, już chociażby z powodu wystąpienia w majątku spółki przekształcanej kapitału zapasowego. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną, co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednakże na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać jedynie różnica pomiędzy łączną wartością majątku spółki jawnej a sumą wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej (już opodatkowanych). Wnioskodawca, pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 1 ust. 3 pkt 3, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., przez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną następuje zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej jako: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa; 3. art. 217 Konstytucji RP przez dokonany sposób interpretacji przepisów, sprzeczny z zasadą ustawowego trybu nakładania obciążeń finansowych. Uzasadniając pierwszy z tych zarzutów skarżąca podkreśliła, że w analizowanej sprawie nie ma jakiegokolwiek przyrostu mienia/majątku spółki jawnej w stosunku do wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem, ponieważ: 1. całkowita wartość majątku spółki jawnej (księgowa, podatkowa, rynkowa) będzie równa całkowitej odpowiedniej wartości spółki komandytowo-akcyjnej, 2. w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki, 3. w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej, w szczególności wartość kapitału zapasowego spółki osobowej (przekształconej) pozostanie na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej (SKA). Wywiodła, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawa zawiera przy tym zamknięty katalog czynności, które są uważane za zmianę umowy spółki w rozumieniu tego aktu prawnego. Przedmiotowe czynności zostały wskazane w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, iż w celu określenia czy istnieje przedmiot opodatkowania (co warunkuje ewentualne powstanie obowiązku podatkowego i następnie ustalenie podstawy opodatkowania) na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku przekształcenia spółek osobowych zastosowanie znajduje jedynie przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., z którego wynika, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku tej spółki przekształconej. W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powyższych przepisów przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku tej spółki. Skarżąca wskazała, że dla określenia przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie majątku" które jest odmienne od sformułowania "zwiększenie wkładu" lub "podwyższenie kapitału zakładowego". Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie u.p.c.c., ale jego definicję zawiera art. 28 k.s.h., zgodnie z którym majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Analogicznie termin ten jest rozumiany w mowie potocznej. Nie ma zatem powodu do uznania, że ustawodawca posługując się sformułowaniem "majątek" rozumiał ten termin odmiennie od jego normatywnego (lub/i powszechnie uznanego) znaczenia, tym bardziej że w zakresie umowy spółki i zmiany umowy spółki (w tym przekształcenia spółek) ustawodawca opiera się w ustawie podatkowej na instytucjach prawnych regulowanych przez k.s.h. Dlatego "zwiększenie majątku" dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych rozumieć należy jako jakikolwiek przyrost mienia spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki osobowej w spółkę osobową. Natomiast w analizowanej sprawie, w wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności; nie zmienią się natomiast wspólnicy spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej (spółki jawnej) będzie równa wartości majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej). Skarżąca wskazała, że przekształcenie spółek w trybie określonym przepisami k.s.h. jest procesem specyficznym z uwagi na związaną z przekształceniem zasadę kontynuacji podmiotowej (art. 552 k.s.h.), wobec czego przy przekształceniu nie należy się odwoływać do przepisów podatkowych odnoszących się do ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zawieraniu umów spółek. Gdyby podstawą uznania przekształcenia spółki za podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki miało być zwiększenie podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., to niepotrzebne byłoby zamieszczenie w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. zapisu, że za zmianę umowy spółki uznaje się przekształcenie "jeśli jego wynikiem jest zwiększenie wartości majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego". Ocena przesłanki "zwiększenia wartości majątku spółki osobowej" powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej, a w stanie faktycznym będącym przedmiotem skargi, w momencie przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Skarżąca przytoczyła fragment artykułu prof. dr hab. Zbigniewa Kuniewicza, zawierającego tezę, iż "Przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową nie jest czynnością podlegającą podatkowi. Nie powoduje ono ani zwiększenia majątku spółki osobowej, ani tym bardziej podwyższenia kapitału zakładowego (...)". Skarżąca zaznaczyła, że skoro zdaniem organu, pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzegać należy przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów, to jednocześnie nie można zapominać, iż majątek jest pojęciem szerszym, gdyż oprócz wniesionych przez wspólników wkładów obejmuje również majątek nabyty przez spółkę w trakcie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Stwierdziła, że ponieważ w analizowanej sprawie, w wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej nie uległby zmianie i byłby równy majątkowi spółki komandytowo-akcyjnej, jej stanowisko powinno było być uznane za prawidłowe. Motywując pozostałe zarzuty Skarżąca podkreśliła, że w państwie prawa nie powinno być tolerowane postępowanie organu interpretacyjnego, polegające na zmianie - w kontekście przekształceń jednej spółki osobowej w drugą - swoich stanowisk w sytuacji, gdy zmiana stanowiska nie wynikała ze zmiany obowiązujących przepisów prawnych. Wskazała na interpretację podatkową z dnia 24 czerwca 2013 r., Nr IBPB II/1/436-101/13/AA, w której organ interpretacyjny całkowicie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który pytał, czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła, że w obydwu przypadkach zdarzenie przyszłe różniło się jedynie rodzajami spółek osobowych przekształcanych i powstających w wyniku przekształcenia (tylko zmiana formy organizacyjnej). Organ interpretacyjny uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 r. wywiódł, że "dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj komandytowej w komandytowo-akcyjną) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie - w kontekście powołanych przepisów - suma wszystkich wkładów do spółki osobowej". Kontynuując odniesienie się do tej interpretacji skarżąca wskazała, że skoro majątek spółki komandytowo-akcyjnej w momencie przekształcenia będzie równy wartości wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej (na moment jej utworzenia) przez wspólników, którzy nie wniosą do nowopowstałej spółki żadnych nowych aktywów, to należało uznać, że stanowisko wnioskodawcy, według którego przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie rodziło dla niego obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, jest prawidłowe. Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy praktycznie występuje identyczny stan faktyczny, a ten sam organ interpretacyjny wydaje dwie zupełnie odmienne interpretacje przepisów prawa podatkowego, to jego postępowanie nie wzbudza zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, 2) zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że kwestią sporną jest odmienne rozumienie przez skarżącą i organ pojęcia zmiany umowy spółki osobowej związanej z jej przekształceniem, gdy ma ono charakter przekształcania spółki osobowej w inną spółkę osobową i dotyczy ustalenia z tego tytułu skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Opierając się na treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 u.p.c.c. organ akcentował, że ten przepis jednoznacznie określa, że skutki zmiany umowy spółki powstają na gruncie ustawy podatkowej w sytuacji, gdy zmiana umowy spółki wywoła podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem - co oznacza, że wykładnia przepisów u.p.c.c. w odniesieniu do zmiany umowy spółki winna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów dotyczących podstawy opodatkowania tym podatkiem. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu nie można ograniczać się jedynie do treści art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, tak jak uczyniła to skarżąca, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., określający podstawę opodatkowania oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Organ wskazał, że podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów w spółce osobowej, o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Stwierdził, że taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1. Jeżeli w wyniku porównania wielkości wkładu w spółce przekształcanej w stosunku do wielkości wkładów w spółce przekształconej wynika, że wkłady te przewyższają wartość wkładu w przekształcanej spółce, to powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił, że pojęcie wkładów należy rozumieć szeroko: w szczególności jako wartość pierwotnie wniesionych wkładów, wartość kapitału zakładowego powstałego w trakcie trwania spółki, kapitału zapasowego. Wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Istotne jest ustalenie relacji występującej między majątkiem spółki przekształcanej w odniesieniu do jej majątku założycielskiego będącego podstawą ówczesnego opodatkowania, a majątkiem wnoszonym w wyniku przekształcenia - po upływie określonego czasu - do spółki przekształconej, który to majątek będzie stanowił podstawę opodatkowania wyłącznie jako różnica w stosunku do opodatkowania majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej. Za nietrafny organ uznał pogląd skarżącej, w którym przytacza ona różnice w pojmowaniu terminu "zwiększenie wkładu" i "zwiększenie majątku" w kontekście ich rozumienia na gruncie art. 28 k.s.h. i w mowie potocznej wywodząc, że istota porównania tych majątków sprowadza się do porównania podstawy opodatkowania odzwierciedlającej majątek pierwotny spółki komandytowo-akcyjnej oraz podstawy opodatkowania odzwierciedlającej majątek wnoszony na moment przekształcenia, do spółki jawnej. Podkreślił także – odnosząc się do stanowiska skarżącej w zakresie konsekwencji specyfiki procesu przekształceń spółek - że zasadą stosowania przepisów podatkowych jest posługiwanie się pojęciami wyrażonymi w prawie podatkowym, a dopiero w przypadku braku regulacji w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie instytucji prawnych unormowanych w innych przepisach. Nieposłużenie się podstawą opodatkowania w przypadku ustalania, czy wystąpi obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółek, jest kwestią nie do przyjęcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. organ wskazał, że musiał oprzeć się zarówno na literalnym jego brzmieniu, jak też dokonać wykładni celowościowej. Pominięcie tej drugiej spowodowałoby, że w zasadzie w sytuacji powstawania spółki osobowej (w wyniku przekształcenia) część jej majątku w ogóle nie zostałaby opodatkowana. Podkreślił, że ustawodawca wyraźnie inaczej określił podstawy opodatkowania w przypadku umów (i ich zmian) spółek kapitałowych i osobowych. W przypadku tych pierwszych - podstawę opodatkowania stanowi tylko ten majątek, który przekazywany jest na kapitał zakładowy. W przypadku tych drugich - generalnie majątek spółki (każde jego zwiększenie). Wywiódł, że w tym kontekście nie można przy ustalaniu czy dana czynność cywilnoprawna podlega opodatkowaniu zawęzić analizy przepisów tylko do przedmiotu opodatkowania i pominąć te uregulowania, które dotyczą podstawy opodatkowania. Wskazał, że o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, znaczy to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Kontynuując wywiódł, że gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym (w rozumieniu ustawy podatkowej) po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) up.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Wskazał, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego; tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa - całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Mając zatem na względzie powyższe, stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. jest przysporzenie powstałe w wyniku przekształcenia spółki. Organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył również zarzutom naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, szczegółowo wyjaśniając powody, dla których bezpodstawne jest powoływanie się na interpretację indywidualną z dnia 24 czerwca 2013 r. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że przedmiotową interpretację wydano dla innego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku. Wskazał przy tym, że w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do zwiększenia majątku i wkładów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia, albowiem odpowiadają one wartości wkładów spółki przekształconej. Akcentował, że nie można stawiać znaku równości między pojęciami majątek i wkład, które Minister Finansów stosuje zamiennie. Akcentował, że wkłady w obydwu spółkach mają mieć wartość identyczną. Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, że w jego ocenie organ prawidłowo odczytał stan faktyczny wskazany we wniosku oraz dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa. Akcentował, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, którą należy widzieć przez pryzmat przedmiotu, jak i podstawy opodatkowania. Wskazał, że ze stanu faktycznego nie wynikało, że wkłady są identyczne, a zatem z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów, opodatkowaniu podlegał jedynie wzrost wartości wkładu. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do wyroków tutejszego Sądu o sygn. akt: I SA/Gl 949/13, I SA/Gl 213/13, I SA/Gl 326/10. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika organu interpretacyjnego pełnomocnik strony skarżącej odwołał się do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku i podkreślił, że wynikało z niego to, że wkłady będą identyczne. Podkreślił również zmianę stanowiska Ministra Finansów w przedmiotowej sprawie, która – w jego ocenie – narusza zasadę zaufania do organu. W odpowiedzi, pełnomocnik organu zanegował twierdzenie, że Minister Finansów zmienił stanowisko w sprawach o analogicznych stanach faktycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.). Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3). Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową – docelowo w spółkę jawną. We wniosku o udzielenie tej interpretacji skarżący wskazał, że celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prowadzonej działalności, a w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki przekształconej. Do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy a dotychczasowi wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów (składników majątkowych). Na moment przekształcenia majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie składał się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza i kapitału zapasowego. Komplementariusz oraz akcjonariusz staną się wspólnikami spółki jawnej. W wyniku przekształcenia wartość wkładu jednego wspólnika spółki jawnej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza SKA, natomiast wartość wkładu drugiego wspólnika spółki jawnej odpowiadać będzie wartości udziału akcjonariusza SKA w jej kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej pozostanie na takim samym poziomie jak w spółce przekształcanej. Udziały wspólników w zyskach/stratach spółki przekształconej będą odpowiednie do udziałów w zyskach/stratach spółki przekształcanej. Wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitału własnego spółki przekształcanej. Przy tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym wywodził, że przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej. Z tym nie zgodził się organ twierdząc, że opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki przekształconej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki przekształcanej. Motywując ten pogląd organ wskazał, że wartość wkładów w SKA nie odzwierciedla całego majątku tej spółki, ponieważ na moment przekształcenia SKA dysponowała jeszcze innym majątkiem – w szczególności kapitałem zapasowym. Z poglądem organu trzeba się zgodzić podkreślając, że koreluje on z jednolitym stanowiskiem judykatury wypracowanym na gruncie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., I SA/Bd 2/13; w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Go 984/10; w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2010 r., III SA/Po 607/10; we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1744/07; w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r., I SA/Kr 194/14; w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r., I SA/Gl 326/10, z dnia 8 stycznia 2014 r., I SA/Gl 949/13; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r., II FSK 744/11; dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wpisuje się również w linię orzeczniczą, zapoczątkowaną wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r., III SA/Po 179/14 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową. Do poglądów prezentowanych w tym wyroku Sąd odwoła się w kolejnym fragmencie wywodu. Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A contrario poza zakresem regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają zmiany umowy spółki, które nie prowadzą do podwyższenia podstawy opodatkowania. Przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy powoduje zwiększenie majątku spółki o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania – art.1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie, że: 1) całkowita wartość majątku (księgowa, podatkowa, rynkowa) spółki przekształconej będzie równa wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej, 2) w związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy między spółką a jej otoczeniem, włączając w to wspólników spółki, 3) z związku z przekształceniem nie nastąpią żadne przepływy majątkowe wewnątrz struktury majątkowej spółki osobowej; w szczególności wartość kapitału zapasowego spółki przekształconej pozostanie na takim samym poziomie, jak w spółce przekształcanej - nie oznacza, że nie wzrośnie podstawa opodatkowania w spółce, która powstanie w wyniku przekształcenia. Wnioski płynące z porównania wartości majątku spółki przekształcanej z wartością majątku spółki przekształconej na gruncie art. 28 k.s.h. są nieistotne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli nie mają na uwadze oceny tego czy doszło do podwyższenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Kodeks spółek handlowych nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym jego przepisy nie stanowią podstawy prawnej obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształcaniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia – art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Umowy spółki i ich zmiany są zwolnione z podatku w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych – art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Skoro do przekształconej spółki (docelowo: spółki jawnej) jako wkład zostanie wniesiony majątek spółki komandytowo-akcyjnej obejmujący wartości wcześniej nieopodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w szczególności środki lokowane na kapitale zapasowym w sposób zgodny z przepisami k.s.h., to w tym zakresie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształcanej o cechach podwyższenia podstawy opodatkowania. Zaprezentowana przez organ interpretacyjny wykładnia spełnia wymóg wykładni systemowej i uwzględnia założenie idealizacyjne racjonalnego prawodawcy, wpisując się w zasadę jednokrotnego opodatkowania wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Wszystkie zastosowane łącznie przez organ rodzaje wykładni przywiodły go do rozstrzygnięcia interpretacyjnego zgodnego z ratio legis wykładanych przepisów. W tym stanie rzeczy stanowisko organu prezentowane w zaskarżonej interpretacji Sąd ocenia jako prawidłowe; tym samym ocenia jako chybiony postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Sąd nie podziela oceny skarżącej, że ta interpretacja została wydana dla innego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku. Sąd dostrzegł rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organu, który wywodził - w związku z regulacją k.s.h. dotyczącą zasad tworzenia kapitału zapasowego - że wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału każdego wspólnika, a w momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego stanowczo wywodziła że wartość wkładów wspólników nie ulegnie zmianie i nie nastąpią żadne przepływy majątkowe, również wewnątrz struktury spółki. Sąd stwierdza, że w zakresie wyznaczonym prezentowaną wyżej regulacją prawną zasad opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest to rozbieżność relewantna prawnie. Jak już wyżej wskazano podstawę opodatkowania przy przekształceniu stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c.). Przedmiotowe wkłady stanowi całość wnoszonego majątku spółki przekształcanej. Wszystko co składa się na ten majątek, a nie zostało wcześniej opodatkowane, podlega opodatkowaniu w związku z przekształceniem. Okoliczność, czy wkład wspólnika uległ zwiększeniu, czy też nie, nie ma znaczenia w kontekście ustalenia podstawy opodatkowania i analizowanego interpretacyjnie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli wnoszony jest majątek wcześniej nieopodatkowany, to ten majątek podlega opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową, niezależnie od tego, czy wzrosła wysokość udziałów, czy też wkładów wspólników. Ponieważ okoliczność co do której dostrzeżono rozbieżność nie ma żadnego znaczenia dla oceny interpretacyjnej analizowanego zdarzenia przyszłego, nie może być kwalifikowana jako wydanie interpretacji dla innego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niż opisany we wniosku, ze skutkiem stwierdzenia wadliwości interpretacji. Odnosząc się do zarzutu skargi – naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonany sposób interpretacji przepisów sprzeczny z zasadą ustawowego trybu nakładania obciążeń finansowych – Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Dokonanie prawidłowej systemowej wykładni obowiązujących przepisów, nie może być kwalifikowane jako pozaustawowy tryb nakładania obciążeń finansowych. Chybiony jest również zarzut prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, łączony przez skarżąca w głównej mierze z funkcjonowaniem w obrocie interpretacji podatkowej z dnia 24 czerwca 2013 r., Nr IBPB II/1/436-101/13/AA, w której organ interpretacyjny całkowicie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który pytał, czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podkreśliła, że w obydwu przypadkach zdarzenie przyszłe różniło się jedynie rodzajami spółek osobowych przekształcanych i powstających w wyniku przekształcenia. Analiza przywołanej porównawczo interpretacji nie potwierdza zasadności zarzutu skargi, bowiem w tej interpretacji organ wywodził, że tylko w sytuacji, gdy po analizie wartości majątku wspólników spółki komandytowej przed przekształceniem w odniesieniu do kapitału zapasowego, kapitału rezerwowego, zysków z lat ubiegłych oraz zysków za rok bieżący (w szczególności dopiero, gdy spółka nie będzie wykazywać w bilansie części wypracowanych w bieżącym roku zysków, tj. zostaną one wypłacone wspólnikom - na moment przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną) i nie zostanie stwierdzona różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej, to dopiero wówczas można będzie uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W obydwu analizowanych przypadkach istnieje więc zasadnicza i przesądzająca, o podleganiu bądź niepodleganiu opodatkowaniu, różnica. Nie można skutecznie wywodzić podważenia zaufania do organów Państwa w związku z funkcjonowaniem pozornie sprzecznych interpretacji, które w rzeczywistości zostały wydane co do stanów faktycznych istotnie się różniących, w kluczowej dla rozstrzygnięcia interpretacyjnego kwestii. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawnych są bezpodstawne. Sąd działając z urzędu nie stwierdził także, aby zaskarżona interpretacja była dotknięta innymi naruszeniami przepisów prawnych, dającymi podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego. Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.