I SA/Gl 323/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi B. i E. K. - Zakład Pracy Chronionej [...] w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...], nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 roku o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. w Dz.U. z 2001 roku, nr 79, poz. 856 z późniejszymi zmianami) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 roku w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...], nr [...], którą organ ten odmówił B. i E. K. oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w pierwszej kolejności przedstawiło dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tym ramach przypomniało, iż wyrokiem z dnia 19 lipca 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 299/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...], nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...], nr [...], którą organ ten ustalił B. i E. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości [...] złotych. Decyzją z dnia [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło powołaną wyżej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji ustalił podatnikom nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2004 rok w kwocie [...] złotych i w dniu 13 lutego 2006 roku zwrócił im nadpłatę podatku stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku wpłaconą w roku 2005, a kwotą wyliczoną w w/w decyzji. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta W. odmówił podatnikom oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie art. 78 § 1 w związku z § 3 pkt 2 tego artykułu oraz art. 77 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. stwierdziło, że nadpłaty w podatkach powstających w wyniku wpłacenia kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, a wynikającej z decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca wymiar została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona zostać zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca wysokość podatku. Wskazało, że artykuł 77 § 1 Ordynacji podatkowej określa różne terminy zwrotu nadpłaty, jednakże zwrot nadpłaty uzależniony jest od wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej, wtedy to nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jednakże z zastrzeżeniem § 3 tegoż przepisu. Zgodnie z jego treścią w przypadku uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie – zapłata, która stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w rozpatrywanej sprawie decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji została uchylona przez organ odwoławczy dniu [...], a decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta W. podatnikom nowy wymiar podatku od nieruchomości za 2004 rok. Zatem dopiero różnica pomiędzy wpłaconą przez podatników kwotą podatku a wyliczoną w nowej decyzjo stanowiła nadpłatę, która podlegała zwrotowi do dnia 22 lutego 2006 roku. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji ustalającej wymiar podatku. Jeżeli jednak zmiana lub uchylenie nastąpiło z przyczyn leżących poza organem wydającym decyzję, oprocentowanie – naliczane od dnia wydania decyzji o zmianie lub jej uchyleniu poprzedniej decyzji – przysługuje tylko w razie nie zwrócenia nadpłaty w terminie. W konkluzji uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie : - termin dotyczący wydania nowej decyzji ustalającej nowy wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004 został zachowany, - różnica pomiędzy wpłaconą przez podatników w roku 2004 kwotą podatku od nieruchomości a kwotą należną, określoną w nowej decyzji wymiarowej, została zwrócona w terminie, - organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach B. i E. K. domagali się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej skargi podatnicy zarzucili naruszenie art. 78 § 1 w związku z § 3 pkt 2 tego artykułu oraz art. 77 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumenty przedstawione w odwołaniu z dnia 04 stycznia 2007 roku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia wskazać, że zgodnie z treścią art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3; 4) 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74; 5) 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, z zastrzeżeniem § 2; 6) 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2. W przypadku skorygowania deklaracji: 1) w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1 - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia upływu terminu do wniesienia sprzeciwu; 2) przez podatnika - nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia jej skorygowania (§ 2). W przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji (§ 3). W przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki (§ 4). W rozpatrywanej sprawie pierwotna decyzja wymiarowa Prezydenta Miasta W. została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w dniu [...]. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Różnica pomiędzy wpłaconą przez podatników kwotą podatku a wyliczoną w nowej decyzji stanowiła nadpłatę, podlegała zwrotowi do dnia 22 lutego 2006 roku i została zwrócona podatnikom w dniu 13 lutego 2006 roku – a więc w terminie określonym w § 3 art. 77 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej nadpłaty powstałe w podatkach powstających po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja ustalająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Obowiązuje bowiem decyzja organu podatkowego ustalająca kwotę podatku. W sytuacji gdy podatnik kwestionuje zasadność wymiaru lub jego wysokość, może w odwołaniu, a wówczas, gdy decyzja stała się ostateczna - w trybach nadzwyczajnych wzruszenia decyzji, doprowadzić do jej uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności. Dopiero z tym dniem uzyskuje on prawo do zwrotu nadpłaty, ponieważ nie ma już decyzji ustalającej, która zobowiązywała go do uiszczenia podatku. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Nieco inaczej jest wówczas, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej. W takiej sytuacji oprocentowanie nie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie. Niezachowanie terminu zwrotu skutkuje tym, że nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia uchylenia lub zmiany decyzji do dnia dokonania zwrotu (por. komentarz do art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX). Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie : - termin dotyczący wydania nowej decyzji ustalającej nowy wymiar podatku od nieruchomości za rok 2004 został zachowany (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej), - różnica pomiędzy wpłaconą przez podatników w roku 2004 kwotą podatku od nieruchomości a kwotą należną, określoną w nowej decyzji wymiarowej, została zwrócona w terminie (art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej), - organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że powstała nadpłata w podatku od nieruchomości była wynikiem uporczywego utrzymywania przez stronę skarżącą, że nie miała ona obowiązku uzyskania od wojewody decyzji lub zaświadczenia o spełnieniu warunków określonych w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tj. potwierdzenia, że nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia zakładu pracy chronionej). Nieprawidłowość takiego stanowiska potwierdziło zarówno SKO (w decyzjach z dnia [...] oraz z dnia [...] roku) jak i też Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 19 lipca 2005 roku. Dopiero bowiem na etapie postępowania przed WSA podatnicy przedstawili decyzje z dnia [...] i [...], które stanowiły podstawę do uznania, iż korzystają oni ze zwolnienia jako prowadzący zakład pracy chronionej. Zatem – jak trafnie wykazał to organ podatkowy – gdyby podatnicy przedstawili stosowne zaświadczenie już na etapie toczącego się postępowania przed organem pierwszej instancji, bądź też postępowania odwoławczego, to organy te ustaliłyby prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 rok. Tym samym organ podatkowy w żaden sposób nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły podatnikom oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 rok. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.