I SA/Gl 324/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki Wodnej [...] w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...], zmieniającej w trybie art. 230 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) decyzję w sprawie określenia Spółce Wodnej [...] w R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. nr [...] z dnia [...] z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Decyzją Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...] określono Spółce Wodnej [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...] zł, opodatkowując budowle i przyjmując stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka Wodna [...] wskazała na istotne braki uzasadnienia faktycznego decyzji, w którym m.in. nie podano wartości poszczególnych budowli, budynków i gruntów, na podstawie których dokonano obliczenia podatku. Zakwestionowała także, iż nieprawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż spółka nie amortyzuje budowli, przekazanych przez gminę do użytkowania i wskazała, że należało zastosować art. 4 ust. 5 powołanej ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika (strona przedłożyła protokół z dnia 14 kwietnia 2005 r., w którym samodzielnie oszacowała wartość budowli). W uzasadnieniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...], wskazano, że organ I instancji określił Spółce Wodnej [...] wysokość zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2002 r. w decyzji z dnia [...]., od której strona wniosła odwołanie. Organ II instancji oceniając materiał dowodowy zauważył, że nie została ujęta do opodatkowania działka gruntu położna we wsi S. i przekazał sprawę organowi I instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego za 2002 r. W dalszej części rozstrzygnięcia wyszczególniono budowle, grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wyliczono w oparciu o stosowną uchwałę rady gminy podatek od nieruchomości. Pismem z dnia 7 sierpnia 2006 r. Spółka Wodna [...] wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...]. We wniosku (uzupełnionym na żądanie organu w dniu 10 października 2006 r.) wskazano, że kwestionowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż kwotę podatku ustalono w oparciu o stawki przewidziane dla podmiotów gospodarczych. Strona podkreśliła, że organ I instancji opierając się na błędnym założeniu faktycznym i prawnym, pominął treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a pkt 1 ust. 4 i art. 5 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 ustawy swobodzie działalności gospodarczej i art. 164 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.), które to przepisy wprost stanowią, że spółki wodne nie są podmiotami gospodarczymi. Założenie, że podatniczka jest podmiotem gospodarczym jest z gruntu błędne, gdyż pozostaje w sprzeczności z definicją działalności gospodarczej zawartą w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do której odsyła art. 1 a pkt ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazana ustawowa definicja definiuje działalność gospodarczą jako działalność zarobkową, a więc działanie dla osiągnięcia dochodu ("zarobku") rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami. We wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji podkreślono, iż w literaturze odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że podmioty działające non for profit osiągają wyłącznie zarobek (a nie zysk), który w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów funkcjonowania tego podmiotu lub realizację celów statutowych. W tym kontekście wskazano, iż spółki wodne działają w oparciu o art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne (Dz.U. z 2005 r., Nr 239, poz. 2019 ze zm.), zgodnie z którym spółki wodne, z zastrzeżeniem ust. 2, oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Strona podkreśliła także, iż prawdopodobnie zakwalifikowanie spółki wodnej do podatników podatku od nieruchomości, którzy prowadzą działalność gospodarczą nastąpiło w oparciu o fałszywe założenie, że skoro spółka pobiera opłaty za dostarczaną wodę oraz odbierane ścieki to osiąga zysk, które nie ma racji bytu, zważywszy, że zgodnie z art. 166 pkt 1 ust. 3 a ustawy Prawo wodne spółki określają w swych statutach zasady ustalania należności za dostarczanie wody oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, w przypadku działalności, o której mowa w art.164 ust. 2 ustawy. Owe zasady oparte są nie na działaniu w celu osiągnięcia zysku, za podstawę ustalenia ceny przyjmują koszty eksploatacji (bez jakiegokolwiek zysku), a stosowne uchwały w tym przedmiocie są zatwierdzane przez Starostę M.. Wskazując na zasadność wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że nieustalenie w toku postępowania podatkowego statusu podatnika, na skutek czego wobec Spółki Wodnej [...] zastosowano niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia, rażąco narusza art. 122, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, a niewłaściwe określenie wysokości zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie znaczące jego zawyżenie) jest zawsze tożsame z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...] nr [...], którą określono Spółce Wodnej [...] zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. opisało na wstępie stan faktyczny i prawny sprawy, przywołując treść art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa błędna wykładnia przepisów lub ich nieodpowiednie zastosowanie. Dokonując oceny decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności organ odwoławczy zaakcentował, że rozstrzygnięcie to oparto na ustaleniach poczynionych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, w ramach którego dokonano prawidłowej oceny zebranych dowodów, uwzględniając okoliczność, że strona zadeklarowała, iż wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc sama potwierdziła prowadzenie działalności o takim charakterze. Podkreślono, że na żadnym etapie postępowania (także w korekcie deklaracji podatkowej, spółka wodna nie zgłaszała żadnych wątpliwości dotyczącej jej statusu, a żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, w szczególności ta wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wzruszenia decyzji ostatecznej opartej o stan faktyczny, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Zaakcentowano także, iż odstępując od wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji podatniczka per facta concludentia zgodziła się zarówno z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ I instancji, jak i dokonaną przez ten organ kwalifikacją prawną tego stanu faktycznego. Dalej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. skonstatowało, iż nawet gdyby przyjąć, iż organ podatkowy zobowiązany był zweryfikować deklarowany przez stronę status związania nieruchomości z działalnością gospodarczą, to stwierdzić należy, iż strona w 2002 r. spełniała przesłanki, aby posiadane przez nią grunty, budynki i budowle opodatkować według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Wychodząc od brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w 2002 r. wskazano, że wbrew twierdzeniom strony, ustawa ta w ówczesnym kształcie nie definiowała pojęcia działalności gospodarczej, a jedynie w art. 3 ust. 1 a (który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie) wskazywała, co nie jest działalnością gospodarczą. Z uwagi na fakt, że ustawa podatkowa w 2002 r. nie odsyłała dla zdefiniowania działalności gospodarczej do żadnego aktu prawnego należało, w ocenie organu II instancji, odwołać się zarówno do potocznego znaczenia tego pojęcia, jak i do znaczenia, jakie nadają mu przepisy regulujące zasady prowadzenia działalności gospodarczej. Przywoławszy treść art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 178 ze zm.), która obowiązywała w 2002 r. organ II instancji wskazał, że działalność Spółki Wodnej [...] prowadzona w sposób zorganizowany (przy pomocy wyspecjalizowanej bazy sprzętowej i osobowej) i ciągły (wieloletni nieprzerwany okres świadczenia usług) działalność usługowa w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przytoczonych przepisów. Zdaniem Kolegium nie ulega też wątpliwości, zarobkowy charakter tej działalności, który wynika nie z efektu tej działalności, którym może być zysk lub strata, ani też ze sposobu rozdysponowania ewentualnego zysku czy pokrycia ewentualnej straty, ale ze sposobu jej finansowania, tj. pokrywania kosztów działalności z odpłatności za sprzedawane usługi. Podkreślono, że spółka wodna nie funkcjonuje w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny, czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa. Zwrócono także uwagę, że w potocznym rozumieniu działalności gospodarczej (które w zasadniczych aspektach pokrywa się z jej definicją ustawową) za istotny element uznaje się profesjonalny charakter działalności, które niewątpliwe cechuje spółki wodne (podmiot taki spełnia określone prawem wymagania, dysponuje stosownym pozwoleniem na działalność, zatrudnia osoby o odpowiednich kwalifikacjach). Organ II instancji zauważył także, iż za zakwalifikowaniem podatniczki do podmiotów gospodarczych przemawia również fakt, iż strona w 2002 r. nabyła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej status podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych (i jest nim nadal), która to informacja wynika z akt innych postępowań podatkowych i administracyjnych prowadzonych z udziałem Spółki Wodnej [...]. Odnosząc się do argumentacji strony opartej o art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne, w myśl którego spółki wodne nie działają w celu osiągnięcia zysku, organ II instancji podkreślił, że działanie non profit, nie w celu osiągnięcia zysku nie przekreśla odpłatnego, zarobkowego charakteru działalności. Wszak nawet jednostki organizacyjne działające tak ewidentnie nie w celu osiągnięcia zysku, ale w celu realizacji innych, ważnych społecznie celów, jak stowarzyszenia mogą prowadzić działalność gospodarczą, której charakter nie przekreśla konieczności rozdysponowania dochodu z tej działalności na ściśle określone cele (art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach – Dz.U. Nr 20, poz. 104 ze zm.) Wskazano także, iż zgodnie z brzmieniem art. 164 ust. 3 ustawy Prawo wodne spółki wodne w 2002 r. nie miały prawa prowadzić działalności w zakresie przewidzianym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, a nie ulega wątpliwości, że spółka w 2002 r. działalność taką prowadziła, co stanowiło wykroczenie poza granice zakreślone ustawą Prawo wodne, która to okoliczność, w ocenie Kolegium, pozbawia jakiejkolwiek wagi prawnej argumentację strony opartą na reżimie prawnym spółek wodnych. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż nawet gdyby przyjąć, że w toku postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji dopuszczalna jest weryfikacja dokonanej przez organ podatkowy w trybie instancyjnym oceny faktu zadeklarowania przez podatnika związania posiadanych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, to wynik takiej weryfikacji jest wyłącznie pozytywny, a uznanie strony za podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie stanowi naruszenia prawa w żadnym stopniu. Wykraczając poza granice wniosku organ II instancji dokonał oceny przedmiotowej decyzji organu I instancji pod kątem pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji i stwierdził, że wspomniane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte żadną z tychże kwalifikowanych wad. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła na wstępie, że błędne jest twierdzenie, jakoby godziła się na ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji w zakresie kwalifikacji prawnej stanu faktycznego. Dalej przyznano, że we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji mylnie powołano się na ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, a ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w 2002 r. nie odsyłała do żadnego aktu prawnego definiującego to pojęcie. Wskazano jednakże, iż analiza przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów regulujących podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej oraz przepisów dotyczących funkcjonowania spółek wodnych prowadzi do jednoznacznego wniosku że spółka wodna nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Stanowisko to potwierdzone jest w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (przykładowo podziela je R. Sowiński, który wskazał, że "gospodarki komunalnej nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą w rozumieniu Prawa działalności gospodarczej już choćby dlatego, że jej cel nie jest zarobkowy i służyć ma zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego" – por.Rejent 2003/10/188), w którym podkreśla się, że zarobkowy charakter działalności, to jest funkcjonowanie, którego celem jest osiągnięcie nadwyżki przychodów nad kosztami, jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej. W odwołaniu podkreślono także, iż do przyjęcia, że dany podmiot jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o działalności gospodarczej konieczny jest jego wpis do rejestru przedsiębiorców, o czym stanowi art. 7 tej ustawy (zezwalający jedynie spółce kapitałowej w organizacji rozpoczęcie działalności przed uzyskaniem wpisu do rejestru). Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na nakaz zapłaty wydany przez sąd powszechny przeciwko Spółce Wodnej [...], w którym wskazano, że spółka ta nie jest przedsiębiorcą. Strona zwróciła także uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym spółka wodna nie jest spółką, do której odnosi się art. 2 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych (Dz.U. Nr 33, poz. 175) oraz art. 479 1 pkt 1 k.p.c., stwierdzając, że jeżeli spółka wodna nie jest podmiotem gospodarczym dla sądów, to nie może być i nie jest takim podmiotem dla organów podatkowych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta w Gminy K. z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawił rozumienie pojęcia rażące naruszenie prawa. W tym zakresie podkreślono, powołując się na orzecznictwo sądowe, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy decyzja wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisach prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu prawa nadano prawa lub ich odmówiono, obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w takich przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, gdyż pozwala on oddzielić przypadki naruszenia prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Odnosząc opisane wyznaczniki rażącego naruszenia prawa do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. organ II instancji stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na przyjęcie, że wspomniane rozstrzygnięcie wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając powyższe stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. przytoczyło treść art. 164 ust. 1 ustawy Prawo wodne oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej. W kontekście przywołanych przepisów wskazano, iż bezsporne jest, że Spółka Wodna [...] prowadzi działalność w sposób zorganizowany i ciągły, przy pomocy wyspecjalizowanej kadry i bazy sprzętowej, a odnosząc się do jednej z cech kwalifikujących daną działalność jako gospodarczą tj. zarobkowego charakteru, organ odwoławczy stwierdził, że "działalność gospodarczą mogą prowadzić podmioty, których podstawowym celem nie jest prowadzenie działalności gospodarczej". W odniesieniu do takich podmiotów, których przykładem może być stowarzyszenie ustawodawca wprowadza ograniczenia dotyczące wykorzystania wypracowanych zysków. Niezarobkowy charakter stowarzyszenia nie oznacza, że nie może ono prowadzić działalności gospodarczej, a tylko to, że działalność ta nie jest jego celem podstawowym, a zyski z takiej działalności nie mogą być dzielone pomiędzy członków stowarzyszenia, lecz winny służyć działalności statutowej. Odnosząc się do przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji kwestii rozróżnienia pojęcia zysku od zarobku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. stwierdziło w szczególności, że działalność gospodarcza non for profit stowarzyszeń czy fundacji jest prowadzona dla osiągnięcia zarobku na realizację podstawowych niekomercyjnych celów, dla których podmioty te zostały utworzone. W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność nie będzie w niczym odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku) Wspomniane rozróżnienie na pojęcie "zarobku" oraz "zysku" ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako, że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Organ odwoławczy podkreślił, że spółka wodna prowadząc działalność w zakresie zaspokojenia potrzeb zrzeszonych w nich osób w dziedzinie gospodarowania wodami podejmuje działalność umożliwiającą osiągnięcie zysku, a tym samym prowadzi działalność, która ma charakter zarobkowy. Zaakcentowano także, iż Spółka nie funkcjonuje w oparciu o dobrowolne składki członków, darowizny, czy nieodpłatne dotacje, ale głównym źródłem jej finansowania jest sprzedaż usług, a więc działalność zarobkowa. Wskazano również na treść § 8 pkt 2 Statutu Spółki Wodnej [...], który stanowi, że dla osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki, a także zaakcentowano, że rozróżnienie przez pełnomocnika Spółki (na rozprawie administracyjnej w dniu 1 marca 2007 r.) pojęć "należność" i "cena", dokonane w oparciu o art. 173 ust. 1 pkt 2 a ustawy Prawo wodne, w ramach którego reprezentant podatniczki stwierdził, że kalkulacja ceny obejmuje zysk, natomiast należność stanowi wyłącznie zwrot kosztów dostarczenia, nie zasługuje na uwzględnienie, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż powołany przepis uzyskał moc obowiązującą dopiero z dniem 30 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy odniósł się jednak do tej kwestii, stwierdzając, że definicja ceny zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz językowe znaczenie tego pojęcia nie wykazuje, aby elementem ceny był cel uzyskania zysku. Pojęcie należności, rozumianej w ujęciu językowym jako "to co się komu należy, kwota, suma którą trzeba komuś wypłacić" nie wskazuje, aby użycie przez ustawodawcę tego zwrotu mogło oznaczać wyłączenie możliwości uzyskania zysku dla spółki wodnej z tytułu sprzedaży usługi polegającej na dostarczeniu wody. Organ II instancji wypunktował także, iż nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż działalność prowadzona przez Spółkę Wodną [...] wykracza poza ramy wyznaczone przez obowiązujące przepisy Prawa wodnego, gdyż świadczy ona usługi na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Spółce, m.in. na rzecz Wodociągów M. i D., którym dostarczana jest woda, a także wykracza poza zakres właściwości miejscowej, oznaczonej jako obszar Gminy K.. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka Wodna [...] ponowiła argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji, określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2002 r. Na poparcie tezy, że spółka wodna nie posiada przymiotu jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, wskazano, że cel jej działalności służy zaspokojeniu potrzeb ludności w zakresie zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i nie ma charakteru zarobkowego. Zarobkowy charakter działalności stanowiący podstawową, konstytutywną cechę działalności gospodarczej ma miejsce tylko wówczas, gdy celem działalności jest osiągnięcie dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami. Znaczenie ma zatem kryterium subiektywne w postaci dążenia danego podmiotu do osiągnięcia zarobku. Regulacja ustawowa zawarta w art. 164 ustawy Prawo wodne uniemożliwia działanie spółki wodnej w celu osiągnięcia zysku, a powstająca ewentualnie na koniec roku nadwyżka przychodów nad kosztami jest efektem np. z wyższego, niż założono przy ustalaniu stawki, poboru wody czy też zmniejszenia kosztów działalności, jest zyskiem netto. Ustawodawca, zakładając możliwość osiągnięcia zysku netto wskazał w art.164 pkt 2 ustawy Prawo wodne, że może on być przekazany na cele statutowe. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji strona skarżąca stwierdziła, że powoływany przez organ § 8 pkt 2 Statutu spółki stanowi jedynie, że do osiągnięcia celów spółki służą wpływy i zyski, co w żaden sposób nie może być utożsamiane z przyjętym przez organ założeniem, że osiąganie zysków przez spółkę jest jej statutowym celem. Strona skarżąca podkreśliła ponownie, iż zgodnie z wymogiem określonym w art. 7 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej warunkiem podjęcia działalności gospodarczej jest uzyskanie przez przedsiębiorcę wpisu do właściwego rejestru, a spółka wodna nie podlega takiemu wpisowi. Zauważono także, iż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem spółka wodna nie jest spółką, do której odnosi się art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 maja 1989 r. o rozpoznawaniu przez sądy spraw gospodarczych oraz art. 479 1 pkt 1 k.p.c. W skardze wskazano także na art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zgodnie z którym ustawodawca za grunty związane z działalnością gospodarczą uważał grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, co oznacza, że spółka wodna, która nie jest przedsiębiorcą nie może być posiadaczem gruntów i budowli tej kategorii. Podkreślając, że zastosowanie stawek podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli skutkuje niewłaściwym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, co zawsze stanowi rażące naruszenie prawa, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, przywołując dodatkowo tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r. (sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634), w którym wskazano, że "niepodleganie wpisowi do rejestru samo w sobie nie może przesądzać o braku przymiotu przedsiębiorcy po stronie zainteresowanego podmiotu, mimo że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a obecnie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) wiążą z tym aktem prawnym podjęcie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Należy bowiem mieć na uwadze, że ze względu na politykę gospodarczą realizowaną przez ustawy regulujące działalność gospodarczą nie można w każdym wypadku przyjąć, że przedsiębiorcą jest ten, kto prowadzi (wykonuje) działalność gospodarczą lub że do każdego, kto jest przedsiębiorcą w sensie prawnym, stosuje się przepisy Prawa o działalności gospodarczej, o nabyciu statusu przedsiębiorcy decyduje spełnienie przesłanek ustawowych, wpis zaś do rejestru potwierdza jedynie ten status i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Sprawa dotyczy odmowy stwierdzenia, w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej, wydanej w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określającej zgodnie z danymi ujawnionymi w deklaracji podatkowej (oraz jej korekcie), w której spółka wodna wykazała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. według stawek przyjętych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W bogatym orzecznictwie sądowym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o wskazaną przesłankę, dominuje pogląd o samodzielności, odrębności i nadzwyczajności tego postępowania, którego istotą jest zbadanie czy objęta nim decyzja dotknięta jest wadą kwalifikowanego naruszenia prawa. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać (por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 - publ. Biuletyn Skarbowy z 2004 r., nr 3, poz. 26, Lex nr 109544). Art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, gdyż stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie natomiast z art. 21 § 3 powołanej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnicy podatku od nieruchomości, którzy są jednostkami organizacyjnymi (a więc także spółki wodne) zobowiązani byli w 2002 r. (zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian, wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) budynki lub ich części, 2) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, 3) grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, 4) grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna oraz nie sklasyfikowane grunty - jako użytki rolne położone na terenie miast, a także grunty wyłączone ostatecznymi decyzjami administracyjnymi na cele inne niż rolnicze lub leśne, z wyjątkiem gruntów, na których przez okres do 2 lat od dnia wydania ostatecznej decyzji administracyjnej wyłączającej te grunty na cele nierolnicze prowadzona jest działalność rolnicza. W art. 3 ust. 2 a ustawy podatkowej ustawodawca wskazuje co nie stanowi działalności gospodarczej, natomiast art. 5 ust. 3 stanowi, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią odrębną kategorię gruntów i budynków, dla których ustawodawca (w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) przewidział najwyższą maksymalną stawkę podatku od nieruchomości, która nie może być przekroczona w stosownej uchwale Rady Gminy. Mając na uwadze powyższe regulacje dotyczące przedmiotowo-podmiotowych aspektów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odnotować należy, iż Spółka wodna [...] w R. w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości oraz w korekcie tej deklaracji wykazywała grunty oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że w deklaracjach tych, które na mocy wspomnianego powyżej art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej objęte są do czasu wszczęcia postępowania prowadzonego w oparciu o art. 21 § 3 tej ustawy domniemaniem prawdziwości, podatnik – Spółka wodna [...] określił się jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i potwierdził tę okoliczność także poprzez wykazanie (w deklaracji podatkowej oraz w jej korekcie) budowli, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. oparto na przesłance wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa jest nieważna. Dokonując sądowej kontroli zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, którą określono Spółce Wodnej [...] wysokość podatku od nieruchomości za 2002 r. należy zbadać czy określenie wysokości podatku w oparciu o stawki przewidziane w stosownej uchwale rady gminy dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowli (których opodatkowanie dotyczy wyłącznie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą) nie stanowi rażącego naruszenia przepisów definiujących prowadzenie działalności gospodarczej w kontekście przepisów określających status i formę funkcjonowania spółek wodnych. W pierwszej kolejności zaakcentować jednakże należy, iż organ podatkowy działający w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązany jest badać (z uwzględnieniem zasad wynikających art. 121 i art. 122 tej ustawy) wszystkie aspekty istotne dla określenia prawidłowej wysokości podatku od nieruchomości, do których niewątpliwie należy status danego podmiotu, wskazujący czy w jego posiadaniu mogą znajdować się obiekty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Oznacza to, że oświadczenie podatnika co do związania wykazanych w deklaracji podatkowej gruntów i budynków z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także zasadność samoobliczenia podatku od budowli podlega weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy, tak jak wszelkie pozostałe aspekty, istotne dla ustalenia czy prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, a zaniechanie tego obowiązku w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki wodnej może zostać uznane za rażące naruszenie prawa. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie jest zatem zasadne twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., zgodnie z którym przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyklucza dopuszczalność wzruszenia decyzji ostatecznej opartej na stanie faktycznym, którego strona nie kwestionowała w toku instancji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w ramach weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku organ podatkowy zobowiązany jest uwzględniać zarówno okoliczności wpływające na zwiększenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i te elementy stanu faktycznego, które skutkują jego obniżeniem. W tym miejscu wskazać należy, iż wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., które w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] zaaprobowało po części dopuszczalność dokonania w postępowaniu nadzwyczajnym, zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa, weryfikacji zadeklarowanego przez stronę w deklaracji podatkowej faktu związania posiadanych gruntów, budynków i budowli z działalnością gospodarczą, wynik takiej weryfikacji nie może prowadzić w sposób oczywisty do wniosku, że grunty, budynki i budowle znajdujące się w 2002 r. w posiadaniu Spółki Wodnej [...] były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warunkiem uznania danego przedmiotu opodatkowania za związany z działalnością gospodarczą jest wykazanie, że znajduje się on w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zalicza się grunty pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy. O tym czy dany podmiot jest przedsiębiorcą decyduje sytuacja prawna tego podmiotu, w tym jego rejestracja w odpowiednim rejestrze, natomiast o tym czy prowadzona przez podmiot, nie będący przedsiębiorcą, działalność ma charakter działalności gospodarczej stanowią przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej jest znacznie szersze niż pojęcie przedsiębiorcy, a w licznych orzeczeniach sądowych akcentuje się co prawda, że wpis do rejestru potwierdza jedynie status przedsiębiorcy i umożliwia wykonywanie działalności gospodarczej, przy czym deklaratoryjny charakter wpisu do rejestru przedsiębiorców kreuje domniemanie faktyczne, iż z tą datą działalność gospodarcza konkretnego podmiotu została podjęta i była prowadzona aż do czasu jej wykreślenia z właściwego rejestru (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., sygn. akt II GSK 179/06, LEX nr 276729, a także powoływany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04, LEX nr 190634). Jakkolwiek sam wpis działalności gospodarczej nie tylko "legalizuje" wykonywanie działalności gospodarczej, ale też wyznacza czasowe granice bycia przedsiębiorcą, stwarza domniemanie prowadzenia objętej wpisem działalności, to jednak nie można wykluczyć możliwości obalenia przez osoby zainteresowane tego domniemania przez wykazanie udokumentowanej i uzasadnionej przerwy w faktycznym prowadzeniu tej działalności bądź nierozpoczęcia w ogóle jej prowadzenia (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III AUa 2850/04, LEX nr 217125). Nawet zatem, gdyby przyjmować tezę o deklaratoryjnym charakterze wpisu danego podmiotu do rejestru przedsiębiorców czy ewidencji działalności gospodarczej (który orzecznictwo sądowe wiąże przede wszystkim z dopuszczalnością wykazywania, że mimo wpisania podmiotu do właściwego rejestru działalność nie została faktycznie podjęta lub w danym okresie nie była prowadzona) należy mieć na uwadze, że skoro stanowi on, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej warunek podjęcia działalności gospodarczej, to ustalenie przez organ podatkowy związania konkretnego gruntu czy budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej musiałoby polegać na wykazaniu, że konkretny podmiot podjął taką działalność z naruszeniem wymogów wspomnianego przepisu. Okoliczność, iż zgodnie z art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 20001 r., Nr 17, poz. 209 ze zm.) ustawodawca nie nałożył wymogu wpisywania spółek wodnych do rejestru przedsiębiorców oznacza, że nie przewidywał on podejmowania przez te podmioty działalności gospodarczej. W tym miejscu, odnotować należy, iż zarówno stowarzyszenia, jak i fundacje, o których mowa w zaskarżonej decyzji mogą podejmować prowadzenie działalności gospodarczej, co wiąże się z ujawnieniem ich w rejestrze przedsiębiorców (art. 50 ustawy o KRS). Przechodząc do rozważań dotyczących kwestii czy spółka wodna jest innym niż przedsiębiorca podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 178 ze zm.) działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. W orzecznictwie podkreśla się, że cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie, które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności, np. stowarzyszenia i fundacje (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 68/06). Zgodnie z treścią art. 164 ust.1 – 3 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 239, poz. 2019 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. spółki wodne oraz związki wałowe są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne i mają na celu zaspokajanie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Spółki wodne mogą być tworzone w szczególności do wykonywania, utrzymywania oraz eksploatacji urządzeń służących zapewnieniu wody dla ludności, ochrony wód przed zanieczyszczeniem (ust. 2). Spółki wodne nie mogą prowadzić działalności w zakresie uregulowanym ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (ust.3). Z przytoczonych przepisów wynika, że w 2002 r. spółki wodne jako szczególne formy organizacyjne nie mogły działać w celu osiągnięcia zysku ani też nie mogły prowadzić działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Oznacza to, że w badanym roku podatkowym działalność spółek wodnych została z mocy samego prawa wyłączona spod rygorów obowiązującej ówcześnie ustawy Prawo działalności gospodarczej, gdyż ustawodawca wyłączył z celów działania tych podmiotów zysk, a nadto wykluczył możliwość prowadzenia określonej działalności. Wspomniane ustawowe ograniczenia działalności prowadzonej przez spółki wodne pozbawia ich funkcjonowanie zarobkowego charakteru, co uniemożliwia uznanie ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Bezpodstawne jest także twierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., że z treści § 8 pkt 2 Statutu Spółki Wodnej [...], który stanowi, że dla osiągnięcia celów spółki służą wpływy z majątku i zyski z działalności Spółki wynika, iż osiągnięcie zysku jest celem statutowym funkcjonowania tego podmiotu. Należy także podkreślić, że statut spółki wodnej, który powinien określać m.in. cel Spółki oraz sposób i środki służące do osiągnięcia tego celu, zasady ustalania wysokości składek i innych świadczeń na rzecz Spółki, adekwatnych do celów Spółki podlega zatwierdzeniu przez właściwego starostę (art. 166 ust. 1 pkt ustawy Prawo wodne oraz art. 165 ust. 3 Prawa wodnego). Spółka wodna dysponuje obowiązkowymi składkami i innymi świadczeniami ponoszonymi przez jej członków (art. 170 ustawy Prawo wodne), obowiązkowymi świadczeniami ponoszonymi przez inne osoby fizyczne lub prawne niebędące członkami Spółki wodnej i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 171 ustawy Prawo wodne), może również korzystać z pomocy finansowej państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Spółki wodne nie są spółkami w rozumieniu kodeksu cywilnego czy kodeksu spółek handlowych, nie są też stowarzyszeniami, a ich działalność podlega nadzorowi i kontroli sprawowanej przez organy administracji publicznej. Nadzór ten nie ogranicza się do wspominanego powyżej zatwierdzenia statutu. Na mocy art. 179 ust. 2 ustawy Prawo wodne uchwały organów spółki wodnej sprzeczne z prawem lub statutem są nieważne, o nieważności uchwał w całości lub w części orzeka w drodze decyzji starosta. Art. 180 ust. 1 powołanej ustawy upoważnia natomiast starostę do rozwiązania zarządu, w przypadku powtarzającego się naruszenia przez prawa. Wobec powyższego nie można więc zasadnie twierdzić, że spółka wodna prowadzi swobodną działalność gospodarczą, skoro jej działalność ograniczona jest statutem zatwierdzonym decyzją Starosty. Skoro więc spółka wodna w istocie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz ewentualnie innego rodzaju działalność, której celem nie może być zysk, przy czym działalność ta podlega nadzorowi i kontroli organu administracji publicznej, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że ta forma organizacyjna prowadząc działalność usługową w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków niewątpliwie spełnia wymogi podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Pogląd ten pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy Prawo wodne regulującymi ustrój i działalność spółek wodnych w sposób odmienny niż określony przepisami właściwej ustawy reżim podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Jak wykazano powyżej przedstawione zasady funkcjonowania spółek wodnych, określone w ustawie Prawo wodne nie pozwalają na przyjęcie, że te jednostki organizacyjne o szczególnym charakterze są przedsiębiorcami lub innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a więc grunty i budynki będące w ich posiadaniu nie spełniają, co do zasady, określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kryteriów dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okoliczność, iż podatnik podatku od nieruchomości jest spółką wodną nie pozwala zatem na automatyczne przyjęcie, że w jego posiadaniu znajdują się grunty, budynki lub budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest także, jak wskazano we wstępnej części niniejszych rozważań, zaniechanie weryfikacji statusu spółki wodnej z uwagi na fakt, że podatnik wykazał w deklaracji podatkowej, a także w jej korekcie przedmioty opodatkowania związane z działalnością gospodarczą. Ustalenie, że z przepisów regulujących funkcjonowanie danej kategorii podmiotów (w tym przypadku spółek wodnych) wynika, iż są to jednostki organizacyjne nie będące przedsiębiorcami ani innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą nie wyklucza sytuacji, w której dany podatnik wykracza poza dopuszczone ustawą formy funkcjonowania i podejmuje działalność gospodarczą wbrew ustawowym regulacjom. Wykazanie tych okoliczności może nastąpić wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, uwzględniającego określone w Ordynacji podatkowej zasady postępowania dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie decyzji organu I instancji dotyczącej określania Spółce Wodnej [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości pomija całkowicie tę kwestię, gdyż przyjęto w niej a priori, że podatniczka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Reasumując stwierdzić należy, iż decyzja ostateczna objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w której nie dokonano weryfikacji statusu podatnika i nie wykazano z uwzględnieniem ustawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, że Spółka Wodna [...] wykracza poza dopuszczone ustawą Prawo wodne formy działalności może być dotknięta wadą nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wynikającą z rażącego naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. organ uwzględni powyższe aspekty funkcjonowania spółek wodnych i kwalifikacji prowadzonej przez nich, dopuszczonej ustawą Prawo wodne, działalności. Wykazana powyżej, w oparciu o stosowne przepisy ustawy Prawo działalności gospodarczej oraz ustawy Prawo wodne specyfika funkcjonowania spółek wodnych, która wyklucza, co do zasady prowadzenie przez spółki wodne działalności gospodarczej oznacza, że odmowa stwierdzenia nieważności decyzji, w której podatek od nieruchomości określono przyjmując stawki dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej może zostać oparta wyłącznie na precyzyjnym udokumentowaniu (z uwzględnieniem cech działalności gospodarczej), że w danym roku podatkowym Spółka Wodna [...] prowadziła działalność gospodarczą. W ocenie składu orzekającego ogólne wskazanie, że strona nabyła status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnika podatku od towarów i usług, a także iż wykracza poza obszar swojej właściwości miejscowej nie spełnia powyższych wymogów. Za niewystarczające uznać należy także złożone w ramach rozprawy administracyjnej oświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy K. (zważywszy dodatkowo, że osoba ta wydała decyzję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym), że Spółka Wodna [...] prowadzi "hurtową sprzedaż wody". Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, za przedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o którym mowa w art. 152 tej ustawy.