I SA/Gl 325/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana ( sprawozdawca ), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. T., U. T., I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę A. T. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 245 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten odmówił A. T. uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej w/w jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe J. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach przypomniał, iż decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Urząd Skarbowy w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. T., jako spadkobiercy J. T. za jego zadłużenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 rok. Następnie wskazał, iż A. T. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] roku, sygn. akt [...] przyjął spadek po J. T. i w związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec niego postępowanie jako spadkobiercy zmarłego podatnika. W piśmie z dnia [...] 2003 roku pełnomocnik strony, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powołaną wyżej decyzją ostateczną z dnia [...] 2000 roku. Uzasadniając swój wniosek wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] 2003 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego przez A. T., na rozprawie w dniu [...] 2000 roku, dotyczącego przyjęcia spadku wprost po J. T.. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia wspomnianej wyżej decyzji z dnia [...] roku. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] , uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytomiu wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 i § 2, art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) oraz art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 roku, nr 169, poz. 1387), odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A. T. jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe J. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik A. T. wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, pomimo, iż spełniona została przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt 7 tej ustawy (decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przypomniał, że postępowanie wznawiające zakończone wcześniej decyzją ostateczną postępowanie podatkowe, służyć ma zbadaniu i ocenie, czy w danej sprawie występują ustawowe przesłanki do wznowienia tego postępowania określone w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie w przypadku wystąpienia enumeratywnie wymienionych w punktach 1 do 7 tego przepisu okoliczności, przy czym wystąpienie przesłanek do wznowienia nie jest jednoznaczne z koniecznością wzruszenia ostatecznej już decyzji. Wynik bowiem przeprowadzonego postępowania po wznowieniu, może w rozumieniu art. 245 Ordynacji podatkowej, nie dawać podstaw do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy podniósł, iż aczkolwiek zmiana pierwotnego postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] roku i ponowne przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza jest okolicznością wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z dnia [...] roku została wydana na podstawie orzeczenia sądu, które następnie zostało uchylone, to jednak w rozpatrywanej sprawie nie jest to okoliczność mogąca mieć wpływ na uwzględnienie żądania uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku. Zmiana bowiem postanowienia Sądu, zgodnie z art. 1012 Kodeksu cywilnego, ograniczyła odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe zmarłego do wysokości stanu czynnego spadku, ale nie zwolniła go z tej odpowiedzialności. W konkluzji uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż stan czynny spadku w 2000 roku stanowiła połowa lokaty terminowej w kwocie [...] złotych, a przyjmując 1/3 tej wartości, tj. kwotę [...] złotych, należało uznać, iż pokrywała ona w całości przypisane A. T. zadłużenie podatkowe na kwotę [...] złotych, w całości przez niego uregulowane. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, gdyż nowa decyzja odpowiadałaby w swej istocie decyzji pierwotnej (art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie zrealizowana została także druga okoliczność o której mowa w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, a mianowicie upływ terminów, o których mowa w art. 68 § 2 i art. 70 tej ustawy. W skardze (wspólnej, wniesionej przez U. T., I. T. oraz A. T.) na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A.T. zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 245 § 1 pkt 3 oraz art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej. W jednozdaniowym uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej – umorzone. W piśmie z dnia [...] 2005 roku zatytułowanym "uzupełnienie skargi" pełnomocnik podatnika podtrzymał zarzuty skargi oraz przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2002 roku, sygn. akt III SA 3514/00 z jego tezą brzmiącą, że organ podatkowy nie może odmówić uchylenia decyzji ostatecznej z przyczyny ujętej w art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli kwota podatku wynikająca z tej decyzji została przez podatnika uiszczona przed upływem przedawnienia. Zdaniem pełnomocnika taka właśnie sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż podatnik wpłacił zobowiązanie podatkowe przed upływem terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Polemizując z zarzutami skargi podniósł, iż powołany przez pełnomocnika wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowym, gdyż podstawą odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 18 maja 2000 roku nie była zapłata przez skarżącego podatku lecz treść art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 25 października 2005 roku, sygn. akt I SA/Gl 325/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę U.T. i I.T. ze względu na brak legitymacji procesowej w/w do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że wznowienie postępowania stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Wiąże się to także z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mające charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, które w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszczają możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosownie do art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli : - dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe (pkt 1), - decyzja wydana została w wyniku przestępstwa (pkt 2), - decyzja została wydania przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 (pkt 3), - strona z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu (pkt 4), - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który decyzję wydał (pkt 5), - decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu (pkt 6), - decyzja wydana została na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (pkt 7). Jedną zatem z podstaw wznowienia postępowania jest sytuacja, gdy "decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione". Wzruszenie orzeczenia sądowego lub innej decyzji organu administracji publicznej nie wywołuje skutku automatycznie, a daje jedynie podstawę do rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania. Mówiąc o innej decyzji lub orzeczeniu sądu trzeba mieć na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Na przykład nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, jeżeli orzeczeniem sądu nastąpiło odrzucenie spadku. Przyjęcie natomiast spadku przez spadkobierców daje podstawę do wydania decyzji o ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2003 roku, sygn. akt III SA 1933/01 – Monitor Podatkowy 2003/11/39). Z kolei art. 245 Ordynacji podatkowej zawiera kompletny, enumeratywny katalog kompetencji decyzyjnych, jakie służą organowi przeprowadzającemu wznowieniowe postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzenia postępowania organ wydaje decyzję, w której : - uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; - odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz : - w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo - wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (§ 2 art. 245 Ordynacji podatkowej). Trzecim rodzajem decyzji jest więc decyzja o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części, jeżeli organ podatkowy stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, ale równocześnie stwierdzi wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych dopuszczalności uchylenia decyzji. Artykuł 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustanawia dwie przesłanki negatywne : - przesłankę, gdy "w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa". Zastosowanie tej przesłanki może nastąpić tylko w razie, gdy nowa decyzja odpowiadałaby, w swej istocie decyzji dotychczasowej, a więc tylko w przypadku, gdy organ w wyniku rozpoznania sprawy podatkowej (do czego jest zobligowany art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej), w oparciu o przepisu prawa materialnego rozstrzygnie sprawę tak, jak została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W uzasadnieniu decyzji musi organ podatkowy wykazać, że wadliwość procesowa, której wystąpienie stwierdził nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego; - przesłankę, gdy "wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 790 – 792). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu, odmówiły uchylenia powołanej wyżej decyzji z dnia 18 maja 2000 roku, ze względu na wystąpienie jednej z przesłanek negatywnych dopuszczalności jej uchylenia (art. 245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej). Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest, że postanowieniem z dnia [...] 2003 roku, sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. I Wydział Cywilny zatwierdził "uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonych przez U. T., małoletnią I. T. oraz A. T., na rozprawie w dniu [...] 2000 r. dotyczącego przyjęcia spadku wprost po J. T. – zmarłym [...] 1999r.". W pozostałym zakresie Sąd wniosek U. T.oddalił. Zatem zmiana postanowienia Sądu stanowiła przesłankę wymienioną w powołanym wyżej art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja z dnia [...] roku została wydana na podstawie orzeczenia Sądu (postanowienie z dnia [...] 2000 roku), które następnie zostało uchylone. Jednakże zmiana oświadczenia woli polegała na przyjęciu spadku z ograniczeniem odpowiedzialności za długi (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza) zamiast wcześniejszego przyjęcia spadku bez ograniczenia tej odpowiedzialności (przyjęcie proste) – art. 1012 Kodeksu cywilnego. Skarżący A. T. nie ponosiłby odpowiedzialności podatkowej jedynie wówczas, gdyby spadek po J. T.odrzucił, ale takiego oświadczenia woli skarżący nie złożył. Stan czynny spadku w 2000 roku (postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] 2000 roku o stwierdzeniu nabycia spadku) stanowiła połowa wartości lokaty terminowej w kwocie [...] złotych (1/3 tej wartości – [...] złotych). Gdyby więc [...] 2000 roku spadkobiercy przyjęli spadek z ograniczeniem odpowiedzialności za długi spadkodawcy, to i tak przypadająca 1/3 wartości stanu czynnego spadku dla każdego ze spadkobierców stanowiłaby kwotę [...] złotych i pokrywałby on całkowicie przypisane skarżącemu zadłużenie podatkowe w kwocie [...] złotych. Jak trafnie wykazał więc organ podatkowy nowa decyzja w pełni odpowiadałaby w swej treści decyzji ostatecznej z dnia [...] roku, nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności podatkowej wyżej wymienionego jako spadkobiercy za zobowiązania podatkowe J. T. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 rok i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie [...] złotych, w tym przypadającego od A. T. do zapłaty w wysokości 1/3 części, tj. [...] złotych. Zatem odmowa uchylenia tej decyzji była uzasadniona i zgodna z prawem, a motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo przedstawione zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem : "Organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, (por. B. Adamiak, J. Borkowski "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń, w tym również do przesłanek wznowienia postępowania. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.