I SA/Gl 328/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Beata Machcińska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela ( spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r. i 2019 r. oddala skargę. 1. H. K. (dalej: skarżący lub podatnik) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 i 2019 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. oraz za marzec 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczył usług budowlanych opodatkowanych stawką 8%, a wykonywane przez niego czynności stanowiły w myśl ustawy o podatku od towarów i usług dostawę towarów, które winien opodatkować stawką podstawową 23%. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy do października 2018 r. do marca 2019 r. Wobec powyższego, decyzjami z dnia [...], organ pierwszej instancji, określił stronie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do marca 2019 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. 2.2. Od powyższych decyzji, skarżący wniósł odwołanie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. - u.p.t.u.), poprzez ich niezastosowane i uznanie, iż działalność podatnika ma charakter dostawy towarów i winna być opodatkowana stawką podstawową, w sytuacji gdy podatnik w rzeczywistości świadcząc usługę zabudowy betonowej dla obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym był uprawniony do stosowania stawki preferencyjnej w wysokości 8%, - art. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 162), poprzez nakazanie podatnikowi stosowanie stawki podatkowej na świadczone usługi, co doprowadziło do zróżnicowania przez organ pierwszej instancji sytuacji prawnej podatnika w stosunku do podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną na rynku dla niego właściwym, - art. 11 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść podatnika, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwalają na jednoznaczne zanegowanie praktyki podatnika polegającej na stosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na świadczone przez niego usługi na rzecz społecznego budownictwa mieszkaniowego. W ocenie strony organ pierwszej instancji błędnie uznał, iż wykonywane przez nią czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w postaci wykonywania zabudowy betonu w budynkach mieszkalnych, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako dostawę towarów. Wskazuje, że zgodnie z interpretacjami podatkowymi wydanymi w analogicznych stanach faktycznych, ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, celem określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Podkreśla, iż w pierwszej kolejności należy ustalić, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Uważa, że organ pierwszej instancji decydując o zakwalifikowaniu działalności podatnika do kategorii usług, bądź dostaw winien był dokonać szczegółowej analizy elementu dominującego w całym łańcuchu wykonywanej przez podatnika działalności. Nadmienia przy tym, że przeniesienie na nabywcę prawa do dysponowania masą betonową jak właściciel ma miejsce w chwili jej załadowania na samochody typu gruszki oraz pompogruszki i od tej pory klient rozporządza betonem jako jego wyłączny dysponent. Natomiast cały kompleks czynności wykonywany przez podatnika po przekazaniu betonu klientowi nie stanowi dostawy, zatem cała usługa nie może zostać uznana jako dostawa, ponieważ nie spełnia definicji ustawowej dostawy towaru. Ponadto wskazuje, że organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę praktyki podatnika, polegającej na stosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w przypadku budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Podkreśla, że w celu ustalenia przeznaczenia zamawianej usługi każdorazowo zawierał z nabywcami umowy o wykonanie usługi zabudowy betonowej, gdzie nabywcy składali oświadczenie wskazując, czy usługa będzie wykonywana w budynku mieszkalnym sklasyfikowanym pod odpowiednim symbolem. Natomiast w sytuacji kiedy nie miał pewności na jaki cel przeznaczona będzie zamówiona usługa, zawsze stosował stawkę podatkową 23%. Strona uważa, że organ pierwszej instancji całkowicie zmarginalizował znaczenie zeznań jej pracowników, którzy wskazywali, iż kierowali wylewaniem betonu w odpowiednie miejsce jak również wielokrotnie dokonywali jego gładzenia. Ponadto podnosi, że organ pierwszej instancji przesłuchując świadków nie dokonał szczegółowych ustaleń w zakresie potrzeb klientów, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, czy klienci byli zainteresowani wyłącznie zakupem betonu i jego dostarczeniem na teren budowy, czy także dostarczeniem betonu i jego rozprowadzeniem przez pracowników podatnika w przygotowanych szalunkach, w określonej ilości i pod konkretnym ciśnieniem podajnika. Zatem uważa, że zaniechano zadania świadkom najistotniejszego pytania, które pozwoliłoby w sposób jednoznaczny i niewątpliwy na ustalenie głównego punktu zainteresowania nabywców usługi. W opinii podatnika dokonywane przez niego czynności mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu, tj. jego transport i wylanie do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy, z uwagi na ich wagę, zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Podatnik stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi, w zakresie produkcji masy betonowej, dostarczeniu jej na wskazane miejsce, podaniu i rozprowadzeniu, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Wskazuje, że w cenę tych usług wliczony jest koszt produkcji betonu, koszty transportu betonu na budowę oraz koszty jego podania i rozprowadzenia. Zatem uważa, że usługi te powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Podnosi, że wszystkie firmy działające na rynku, które prowadzą działalność w tej samej branży co on, stosują preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%. 2.3. Decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że istota sporu dotyczy tego, czy w przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy ze świadczeniem usługi budowlanej, co wiąże się z zastosowaniem- stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 15 lutego 1994 r. pod nazwą - A H. K., w przeważającym zakresie produkcji masy betonowej prefabrykowanej. Z akt sprawy wynika, iż podatnik wystawił z tytułu zabudowy betonu w budynkach mieszkalnych faktury VAT w październiku, listopadzie i grudniu 2018 r. oraz w marcu 2019 r. Ze złożonych przez skarżącego w dniu 17 czerwca 2019 r. zeznań wynika, iż prowadzona przez niego działalność polegała na produkcji betonu, który był zabudowywany w fundamentach budynków mieszkalnych i innych obiektach przemysłowych i usługowych. Wyjaśnił, że pod pojęciem "beton jest zabudowywany w fundamentach" należy rozumieć, że beton jest produkowany, następnie załadowany do gruszko-betoniarek, transportowany na miejsce zabudowy i na miejscu budowy przez pompę beton podawany jest do miejsca docelowego, tj.: fundamenty, stropy, belki żelbetowe. Świadczona usługa odbywa się na podstawie umowy zawartej pomiędzy przedstawicielem firmy a inwestorem, który oświadcza, że budowa dotyczy budynku jednorodzinnego, co pozwala zafakturować usługę na stawkę podatku od towarów i usług 8 %. Wskazał, że w cenie 1 kubika betonu jest zawarta usługa wyprodukowania betonu (materiał) dostarczenie na budowę i zabudowa tego betonu w fundamentach, stropach, belkach. W dniu [...] przesłuchani zostali pracownicy A. Ze złożonych przez pracowników zeznań wynika, iż firma A oferuje swoim klientom betony towarowe, mieszanki betonowe wraz z transportem i podaniem betonu we wskazane miejsce. Natomiast czasami w ramach swoich obowiązków usługi gładzenia betonu wykonywali P. W. i J. G.. Ponadto organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania również wezwał i przesłuchał kontrahentów nabywających beton. Złożono zeznania i oświadczenia, z których wynika iż w ramach zawieranych transakcji zamawiany był beton wraz z transportem oraz obejmował on wylanie betonu w miejscu wskazanym przez nabywcę. Pracownicy firmy A nie wykonywali wykopów, zbrojenia, szalunków. Inne czarności w ramach tych transakcji nie były wykonywane, poza zagęszczeniem betonu (wibrowanie) - zeznanie M. M.. Cena za 1 kubik betonu obejmowała beton, jego transport i wylanie. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 u.p.t.u.). Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 u.p.t.u. - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a u.p.t.u.). W myśl art. 41 ust. 12b u.p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2; Z powyższego wynika więc, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wyżej wymienione czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z wymienionych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku. Podkreślono, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodemizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). Z akt sprawy wynika, że na wystawionych fakturach widnieje jako przedmiot sprzedaży zabudowa betonem. Jak wynika z zeznań skarżącego, pojęcie to obejmuje usługę wyprodukowania betonu (materiał), dostarczenie na budowę oraz zabudowę tego betonu w fundamentach, stropach i belkach. Organ stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w postaci betonu, a nie jak twierdzi strona ze świadczeniem usług budowlanych. Jak wynika z akt sprawy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową oraz wykonuje czynności o charakterze usługowym obejmujące transport betonu, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach także zawibrowanie i gładzenie, które nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa betonu w niniejszej sprawie, pomimo że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności, a to sprzedaży betonu, transportu, wylania i rozprowadzenia - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, gładzenie nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Podstawową potrzebą nabywcy jest nabycie betonu, a nie sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu, czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego. W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na fakt, iż dominującym jego elementem, jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności. W świetle powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u., gdyż jak wskazano powyżej organ pierwszej instancji słusznie uznał, że prowadzona przez podatnika działalność ma charakter dostawy towarów, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ pierwszej instancji nie przesłuchał wszystkich kontrahentów zakwestionowanych transakcji, ale w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wykonywanych przez stronę czynności. W szczególności przesłuchano podatnika na okoliczność wykonywanych przez niego transakcji. Przesłuchano pracowników firmy A oraz niektórych jej kontrahentów. Z zeznań przesłuchanych świadków nie wynika, aby zakres czynności wykonywanych w ramach spornych transakcji był różny. Ustalono, że wykonywane przez podatnika czynności polegały na produkcji betonu, jego transporcie oraz wylaniu w odpowiednie miejsce. Z zeznań świadków i pracowników firmy wynika, iż różnice dotyczyły tego, iż czasem pracownicy zajmowali się dodatkowo wygładzeniem betonu. Te czynności dodatkowe nie wpływają jednak na zmianę kwalifikacji dokonywanych czynności przez podatnika na gruncie podatku od towarów i usług. Ze spójnych zeznań wynika, że firma skarżącego nie wykonywała szalunków, deskowań, zbrojeń i innych przygotowawczych prac konstrukcyjnych na budowach przed wpompowaniem masy betonowej. Zatem trudno uznać, że rozpatrywanie każdego świadczenia osobno zmieniłoby podjęta rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do powołanych zarówno przez stronę jak i Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który wstąpił do prowadzonego postępowania podatkowego, wyroków i interpretacji podatkowych wyjaśniono, iż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13 jest odosobniony i stanowi jedynie wyłom w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoczątkowanej wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11 do której należą również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1685/16; z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1389/15 który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt 1 SA/Kr 142/15 (na który powołała się strona); z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 165/15; oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt 1 SA/Kr 14/20; z dnia 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 694/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 144/13. W kwestii zaś powołanych interpretacji podatkowych wyjaśniono, że stanowią odpowiedź organu podatkowego na pytanie prawne wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji i dotyczy konkretnego stanu faktycznego. Natomiast o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. 3.1. Powyższa decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, iż działalność skarżącego ma charakter dostawy towarów i winna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, w sytuacji gdy zespół czynności skarżącego w istocie stanowi świadczenie usług zabudowy betonowej dla obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co w konsekwencji doprowadziło do zanegowania prawidłowości stosowania przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku VAT, - art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez naruszenie zasady równego traktowania przedsiębiorców polegającej na nakazaniu skarżącemu stosowania podstawowej stawki podatku VAT na usługi betoniarskie świadczone na rzecz społecznego budownictwa mieszkalnego, w sytuacji gdy organ podatkowy w stosunku do innych przedsiębiorców działających na rynku właściwym dla przedsiębiorcy wykonujący tożsame usługi betoniarskie, akceptuje stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, co w konsekwencji doprowadziło do zróżnicowania przez organ i pogorszenia sytuacji prawnej skarżącego w stosunku do podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną na rynku dla niego właściwym. - art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i tym samym nierozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na korzyść skarżącego, w sytuacji gdy w rozpoznawanej sprawie zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i orzecznictwo nie pozwalają na zanegowanie prawidłowości kwalifikacji wykonywanych przez skarżącego czynności jako usługi zabudowy betonowej i stosowania przez niego preferencyjnej stawki podatku VAT w przypadku świadczenia tych na rzecz społecznego budownictwa mieszkalnego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - o.p.) poprzez niedostateczne ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy oraz zaniechaniach w zebraniu i rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, polegające na: a) braku przesłuchania wszystkich kontrahentów skarżącego w okresie objętym kontrolami podatkowymi i przyjęcie za wystarczające zeznania części kontrahentów skarżącego jako świadków, co do całokształtu wykonywanych przez skarżącego czynności, b) braku poczynienia ustaleń w czasie przesłuchań kontrahentów skarżącego, co stanowiło dla nich główny przedmiot zainteresowania tj. dostawa betonu czy wykonanie kompleksowej usługi zabudowy betonowej, c) braku poczynienia ustaleń w czasie przesłuchań pracowników skarżącego jaki podmiot był odpowiedzialny za określenie potrzebnej do wykonania zabudowy ilości masy betonowej oraz czy przed jej wykonaniem skarżący wykonywał wizję lokalną miejsca wykonania zabudowy, d) braku poczynienia przez organ podatkowy ustaleń co do konieczności wykorzystywania dodatkowych maszyn do wibracji wylanego betonu oraz zaangażowania dodatkowego personelu pracowniczego do ich obsługi, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że usługa skarżącego nie stanowi usługi zabudowy betonowej wykonywanej na cele budownictwa mieszkaniowego uzasadniająca stosowanie przez skarżącego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. - art. 191 o.p. przez pominięcie w ustaleniach stanu faktycznego: a) zeznań pracowników skarżącego, w szczególności okoliczności polegającej na konieczności posiadania przez pracowników skarżącego specjalnych uprawnień wydawanych przez właściwe/e państwowe organy administracji do obsługi pompogruszek, których brak uprawnień wyłącza możliwość wykonywania czynności związanych z wylewaniem betonu, b) iż skarżący stosował preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku wykonywania usługi zabudowy betonowej na rzecz budownictwa objętego programem społecznego budownictwa mieszkalnego, w sytuacji gdy ww. fakty posiadają doniosłe znaczenie dla zakwalifikowania czynności skarżącego jako usługi. - art. 233 §1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ winien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w tych sprawach. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania administracyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podano, że liczne zaniechania dowodowe organu doprowadziły do niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego, który nie pozwala na poczynienie wniosków stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności zwrócono uwagę na fakt, iż w toku postępowania podatkowego zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków (kontrahentów), na rzecz których skarżący wykonywał w kontrolowanym okresie usługę zabudowy betonu. Poczynienie przez organ ustaleń faktycznych w oparciu o niepełny materiał dowodowy doprowadziło do nieuprawnionych wniosków, co do kwalifikacji podatkowej działalności skarżącego. Organ podatkowy powinien dokonać dokładnej analizy każdego złożonego świadczenia wykonanego przez skarżącego w okresie objętym kontrolą podatkową. Dopiero ustalenia poczynione na podstawie pełnego i kompletnego materiału dowodowego mogłoby stanowić podstawę do zanegowania praktyki skarżącego w kwestii zasadności stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Organ nie dokonał także szczegółowego wyjaśnienia w zakresie potrzeb klientów skarżącego, a to czy byli oni zainteresowani wyłącznie zakupem betonu i jego dostarczeniem na teren budowy, czy przedmiotem ich zainteresowania była kompleksowa usługa zabudowy betonowej rozumiana jako wylanie betonu wcześniej wyprodukowanego do szalunków i jego rozprowadzenie przez pracowników skarżącego w określonej ilości i pod konkretnym ciśnieniem podajnika. Pomimo faktu, iż dążeniem kontrolujących miało być ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT dla usługi budowlanej, w toku kontroli zaniechano zadania świadkom najistotniejszego pytania, które pozwoliłoby w sposób jednoznaczny i niewątpliwy ustalenie głównego punktu zainteresowania nabywców usługi. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy nie wykazał zatem, iż dla nabywców usług skarżącego najważniejszym była dostawa betonu, a nie wykonanie całej kompleksowej usługi. W ocenie skarżącego nie ma wątpliwości, iż głównym przedmiotem zainteresowania nabywców jest usługa wylania betonu, a nie dostawa w konkretne miejsce. Wyprodukowanie i transport betonu ma charakter poboczny wobec usługi zabudowy betonowej, która stanowi główny przedmiot zainteresowania kontrahentów skarżącego. Oczywistym jest zatem, że dla kontrahentów istotnym jest rezultat zawartej umowy polegający na wykonaniu zabudowy betonu, a nie czynności wykonywane wcześniej jak produkcja i transport betonu. Wskazać wymaga, że skarżący nie wyodrębnia elementów składających się na usługę zabudowy celem ich osobnej wyceny. Klient płaci jedną cenę za kompleksowo wykonaną usługę. Z tego względu, szereg wykonywanych czynności związanych z zabudową betonową stanowi jedno świadczenie kompleksowe składające się z poszczególnych etapów, które stanowią jedną całość. Organ podatkowy całkowicie pominął także istotną okoliczność polegającą na tym, iż z wykonywaną przez skarżącego usługą zabudowy betonowej wiązała się konieczność posłużenia się specjalistycznym sprzętem (pompa stetter), którego obsługa wymagała od pracowników skarżącego posiadania odpowiedniego przeszkolenia oraz uprawnień nadanych przez właściwy organ administracji państwowej. Nadto, organ podatkowy zmarginalizował znaczenie zeznań pracowników skarżącego, którzy wskazywali, iż kierowali wylewaniem betonu w odpowiednie miejsce jak również wielokrotnie dokonywali gładzenia betonu. Pracownicy skarżącego wraz z wylewaniem betonu dokonywali także jego wibrowania za pomocą specjalistycznych urządzeń, których obsługa wymagała zaangażowania dodatkowego pracownika. Dokonywane przez skarżącego czynności mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu, tj. jego transport i wylanie do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. Słusznie zatem skarżący podniósł, że do ww. usług należy zastosować stawkę VAT 8 %. Wszyscy bezpośredni konkurenci działający w branży skarżącego na rynku dla niego właściwym prowadzący działalność w tożsamy sposób, stosują preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8%. Opisana praktyka jest w pełni akceptowana przez organy podatkowe. Nakazanie skarżącemu stosowanie podstawowej stawki podatku VAT na usługi betoniarskie świadczone na rzecz społecznego budownictwa mieszkalnego, w sytuacji gdy ten sam organ podatkowy w stosunku do innych przedsiębiorców działających na rynku właściwym dla przedsiębiorcy wykonujący tożsame usługi betoniarskie akceptuje stosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, godzi w zasadę wyrażoną w art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, która wskazuje, iż podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach. Niedopuszczalnym jest bowiem sytuacja, w jakiej organy podatkowe stosują całkowicie odrębne i sprzeczne kryteria dla oceny działalności przedsiębiorców działających na tym samym rynku w ten sam sposób. Organ podatkowy na uzasadnienie swojego stanowiska ograniczył się wyłącznie do przytoczenia orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej korzystnych dla forsowanej przez organ tezy. Zwrócić należy uwagę, że organ w uzasadnieniu decyzji powołał się częściowo na orzeczenia nieposiadające przymiotu prawomocności. Konsekwencją powyższego jest brak pewności, czy rzekomo stwierdzone nieprawidłowości mają rzeczywiste odzwierciedlenie w obowiązującym stanie prawnym, a czy są jedynie indywidualnym stanowiskiem organu podatkowego. Koniecznym jest dodatkowo wskazać, że przytoczone przez organ podatkowy orzeczenia zostały wydane w odmiennym otoczeniu prawnym, a to w sytuacji kiedy nie obowiązywała ustawa Prawo przedsiębiorców, w której ustawodawca uregulował szereg zasad mających stanowić źródło wykładni przepisów prawa podatkowego, tak aby w sytuacjach na to dozwalających, owa interpretacja byłą najbardziej korzystna dla przedsiębiorców. Organ podatkowy całkowicie pominął także praktykę skarżącego, polegającą na stosowaniu preferencyjnej stawki podatku VAT wyłącznie w przypadku budownictwa mieszkalnego objętego społecznym budownictwem mieszkalnym. W sytuacji kiedy skarżący nie miał pewności na jaki cel przeznaczona będzie zamówiona usługa zawsze stosował stawkę podstawową tj. 23%. Nie ulega wątpliwości, że w tym zakresie skarżący zawsze starał się dochować najwyższego stopnia należytej staranności jakiej należy oczekiwać od profesjonalisty prowadzącego zawodowo działalność gospodarczą. Zaznaczono, że przedstawione stanowisko skarżącego znalazło poparcie w opinii Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, który przystąpił do postępowania odwoławczego. W ocenie Rzecznika nie ulega wątpliwości, że elementem dominującym w kompleksowej usłudze świadczonej przez skarżącego jest zabudowa betonem, a nie jego produkcja i transport, co uzasadnia praktykę skarżącego w stosowaniu preferencyjnej stawki podatkowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowa stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z 20 maja 2021 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że świadczenie skarżącego nie ogranicza się wyłącznie do produkcji, załadunku oraz przewiezienia betonu na teren budowy. Skarżący poprzez wykorzystanie specjalistycznego sprzętu dokonuje rozprowadzenia masy betonowej w przygotowane wcześniej miejsce. Dopiero wylanie betonu może stanowić wydanie betonu nabywcy. Dalej wskazano, że nieprawidłowa obsługa urządzeń do podawania betonu mogłaby doprowadzić do odpowiedzialności skarżącego za wykonanie prac niezgodnie ze sztuką budowlaną. Nadto czynnikami cenotwórczymi wypływającymi na cenę usługi zabudowy betonowej obok wyprodukowania betonu jest także jego transport oraz rozprowadzenie za pomocą pomy do betonu. Ponadto cena była zmienna i zależna od tego czy nabywca zainteresowany był skorzystaniem z usługi zabudowy czy wyłącznie nabyciem samej masy betonowej. Za uznaniem usługi za kompleksową, przemawia również fakt, że jej głównym elementem jest instalacja betonu u klienta, która spośród wszystkich elementów usługi pochłania najwięcej czasu oraz zaangażowania pracy pracowników skarżącego. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w fakturach oraz umowach zawieranych z kontrahentami. W stosunku do innych usług w ramach społecznego programu mieszkaniowego np. montaż drzwi i okien, organy stosują preferencyjną stawkę podatku VAT. Odnośnie braku wystąpienia przez skarżącego o wydanie interpretacji, wskazano, że do chwili wszczęcia postępowania kontrolnego, praktyka skarżącego nie była nigdy kwestionowana przez organ podatkowy. Dopiero wniosek o zwrot części nadpłaty spowodował wszczęcie kontroli podatkowej. 3.4. W piśmie z 24 maja 2021 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (uczestnik postępowania) wyraził swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) Przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w stanie faktycznym objętym niniejszą sprawą podatnik dokonywał dostaw towaru, a nie świadczył usług, co miało wpływ na ustaloną stawkę podatku od towarów i usług, podczas gdy działalność podatnika polegająca na świadczeniu kompleksu czynności stanowi świadczenie usług w zakresie zabudowy betonowej obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; b) art. 11 ust. 1 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nierozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości prawnych na korzyść przedsiębiorcy, podczas gdy zarówno treść normy prawnej, jak również orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego, nie dają podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. 2) Przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny oraz nie obejmował wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności organy nie ustaliły: co dla konkretnych (wszystkich) klientów przedsiębiorcy stanowiło główny przedmiot transakcji, jaki był cały zakres świadczonych usług przez przedsiębiorcę dla konkretnych wszystkich klientów, jakie specjalistyczne urządzenia oraz jaki wykwalifikowany personel musiał zostać zaangażowany do pełnego wykonania zleconego świadczenia. W treści pisma wskazano, że przesłuchani świadkowie potwierdzili, że istotny był dla nich efekt w postaci gotowego elementu betonowego i w tym celu nabywali przede wszystkim usługę. Podkreślono, że według analizowanych faktur VAT przedmiotem sprzedaży była zabudowa betonem, czyli już sama nazwa wskazuje, iż miało miejsce wykonanie usługi. Gdyby kontrahenci chcieli tylko nabyć beton, wówczas jako przedmiot sprzedaży wskazany byłby beton, bądź masa betonowa. Wskazano, że transport, wylanie, wibrowanie itd. masy betonowej może mieć miejsce bez uprzedniego nabycia masy betonowej. Przede wszystkim masę betonową może wyprodukować inny podmiot. Zatem związek między produkcją masy betonowej i jego dostarczeniem oraz rozprowadzeniem nie jest konieczny. Nawet sam inwestor może wyprodukować masę betonową, którą w konkretnym miejscu wyleje przedsiębiorca dysponujący odpowiednim sprzętem oraz wykwalifikowanym personelem. Zeznania świadków potwierdzają, że dla nich najistotniejszy był efekt, który mógł zostać osiągnięty dopiero poprzez wylanie masy betonowej w konkretnym miejscu. Warto również wskazać, że beton dopiero po wylaniu ma cechy, które są przyczyną jego nabycia. Do momentu jego wylania jest to jedynie plastyczna masa, która nie ma oczekiwanych cech i którą każdy może wykonać. Ponadto analizując realia rynku należy dojść do wniosku, że nikt nie nabędzie betonu bez usługi transportu i wylania oraz pozostałych usług związanych z jego rozprowadzeniem. Masy betonowej nikt nie kupuje bez transportu i wylania, gdyż jego charakterystyka wymaga szczególnego transportu i odpowiedniego wyładunku. Ponadto rozprowadzenie masy betonowej przez wykwalifikowany personel przy użyciu specjalistycznego sprzętu znacząco usprawnia prace budowlane. Masę betonową każdy może wyprodukować we własnym zakresie przy użyciu niezbyt specjalistycznego sprzętu, natomiast jego transport i wylanie w odpowiednie miejsce wymaga sprzętu i personelu. Nie można zgodzić się z poglądem, zgodnie z którym czynność wykonana przez producenta zawsze będzie stanowić dostawę towarów. Z pewnością bowiem można wskazać wiele takich sytuacji, w których sprzedaż danego wyrobu własnej produkcji wymaga dokonania tylu czynności dodatkowych, że to one decydują o usługowym charakterze danej czynności. Nawet takie świadczenie jak wydanie posiłku w restauracji zostało ocenione jako usługa a nie dostawa, to tym bardziej sprzedaż betonu wraz z transportem i rozprowadzeniem masy betonowej powinna zostać oceniona jako usługa, a nie jako dostawa towaru. Analizując przedmiotową sprawę zauważono, że występują w niej wątpliwości co do treści normy prawnej, a to z kolei powinno skutkować zastosowaniem art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców. Przepis ten ma chronić podatników przed stosowaniem niejasnych przepisów, co może prowadzić do niekorzystnych skutków dla funkcjonowania przedsiębiorców. Przedsiębiorcy nie mogą funkcjonować w stanie permanentnej niepewności w zakresie wysokości stawek podatku, które powinni stosować. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym polegały m.in. na nieustaleniu co dla wszystkich klientów przedsiębiorcy stanowiło główny przedmiot analizowanych transakcji. Przy czym organy powinny przeanalizować każdą transakcję osobno oraz przesłuchać każdego kontrahenta, gdyż tylko wówczas możliwe byłoby zakwestionowanie prawidłowości konkretnych transakcji. Ponadto organy administracji skarbowej nie ustaliły jaki sprzęt był niezbędny do wykonania zleceniowych czynności oraz jaki personel był potrzebny do prawidłowego wykonania zleconych czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 7 maja 2021 r. 5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Spór dotyczy tego, czy w przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu opodatkowaną podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, czy ze świadczeniem usługi budowlanej, co wiąże się z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Podatnik stoi na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi, w zakresie produkcji masy betonowej, dostarczeniu jej na wskazane miejsce, podaniu i rozprowadzeniu, są wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym. Zatem uważa, że usługi te powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Z kolei organ twierdzi, że prowadzona przez podatnika działalność ma charakter dostawy towarów, która jest opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W sporze tym Sąd przyznał rację organom. Organy trafnie przyjęły, iż dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru, a nie za świadczenie usług. 6. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych właściwie jest już jednolite i zdecydowanie przeważa stanowisko, iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyrok WSA w Krakowie z 27.08.2020 r. I SA/Kr 374/20, wyrok WSA w Krakowie z 15.10.2019 r. I SA/Kr 694/19, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok NSA z 11.05.2017r. I FSK 1389/15, który uchylił wyrok WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15, następnie wyrok NSA z 30.06.2016r. I FSK 165/15, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok WSA w Białymstoku z 10.07.2013r. I SA/Bk 144/13, wyrok NSA z 15.11.2011r. I FSK 92/11 oraz wyrok NSA z 12.06.2012r. I FSK 1188/11). Faktem jest, że zapadły orzeczenia zbieżne ze stanowiskiem skarżącej, a w szczególności wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, jednakże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska zajętego w tym wyroku. Z kolei orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Kr 142/15 zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjnym wyrokiem z 11 maja 2017 r., I FSK 1389/15. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, na który powołuje się zarówno skarżąca, jak Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców jest odosobniony i stanowi jedynie wyłom w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Również przywołanie przez skarżącego interpretacje podatkowe z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące. W wyrokach potwierdzających stanowisko organu, sądy podkreślały przede wszystkim, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez dostawcę na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką podstawową, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzecznictwa ETS m.in. z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, iż w przypadku kiedy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04). Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97). Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku. Uwzględniając zatem - na tle argumentacji ETS zaprezentowanej w rozpoznawanej przez niego sprawie - okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników spółki, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącego - nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych - towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku. Należy wskazać, iż dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie, gładzenie), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Należy zatem uznać, że mimo że dostawa w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie, czasami gładzenie), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać, że klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Przy czym identyfikując w tej sprawie w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, gładzenie betonu i tym podobne (o ile w ogóle były świadczone przez skarżącą, albowiem według zeznań złożonych przez pracowników, usługa gładzenia betonu była wykonywana czasami), nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności: dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej. Z przesłuchania kontrahentów skarżącego nabywających beton wynika, że w ramach zawieranych transakcji zamawiany był beton wraz z transportem oraz obejmował on wylanie betonu w miejscu wskazanym przez nabywcę. Pracownicy firmy skarżącego nie wykonywali wykopów, zbrojenia, szalunków. Inne czynności w ramach tej transakcji nie były wykonywane poza zagęszczeniem (wibrowaniem betonu). Zatem dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim jest dostawa masy betonowej. Z punktu widzenia nabywcy, powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy. Podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącego jest nabycie masy betonowej, a nie sam transport lub gładzenie. Czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego. Czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu. W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącego dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Nie doszło zatem do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego w postaci wskazanych w niej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł także naruszenie art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści normy prawnej na niekorzyść przedsiębiorcy. Tak sformułowany zarzut w ocenie składu orzekającego nie jest zasadny, ponieważ organy administracji przeprowadziły poprawną wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i w tym przypadku trudno mówić o występowaniu wątpliwości, do których zastosowanie miałby przywoływany przepis. Wyjaśnić należy, iż przepis ten odnosi się do wątpliwości co do treści przepisów prawa - wątpliwości, które ujawniają się w procesie dokonywania wykładni tych przepisów, co w sprawie nie wystąpiło, a nie wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który został ustalony w sprawie zgodnie z regułami postępowania. Niezasadny jest także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez naruszenie zasady równego traktowania, albowiem uwarunkowania faktyczne i prawne dla danej działalności gospodarczej mogą być różne i ulegać zmianie. Zatem w każdym przypadku wymagają one szczegółowej analizy zaistniałego stanu faktycznego danej sprawy. 7. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano zarzuty naruszenia art. 122 o.p. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zarzuty te sprowadzają się w zasadzie do niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego oraz niekompletności materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 o.p., na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Innymi słowy przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). W rozpatrywanej sprawie, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, organ przeprowadził szereg dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego charakteru wykonanych przez stronę transakcji. W szczególności przesłuchał podatnika w celu udzielenia wyjaśnień na temat zakresu wykonanych przez niego prac. Wyjaśnienia te uwzględniono w ustaleniach faktycznych.Przesłuchano pracowników spółki i niektórych jej kontrahentów. Ustalono w ten sposób, że czynności wykonane przez pracowników spółki polegały na transporcie masy betonowej, a następnie wypełnieniu betonem już przygotowanych szalunków, czasami miały miejsce usługi gładzenia. Z zeznań świadków wynika również, że czasem dodatkowe czynności związane z dostawą betonu, takie jak wyrównanie betonu nie były wykonywane przez pracowników spółki, lecz przez nabywców masy betonowej we własnym zakresie. Pracownicy spółki nie wykonywali wykopów, zbrojenia, szalunków. Cena wynikająca ze spornych faktur obejmowała nabycie betonu z dowozem i wylaniem i była liczona za "kubik" dostarczanej masy betonowej. W szczególności do naruszenia art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. miało dojść poprzez brak przesłuchania wszystkich kontrahentów skarżącego. Faktem jest, że organy nie przesłuchały wszystkich kontrahentów zakwestionowanych transakcji, ale zeznania przesłuchanych świadków (zarówno kontrahentów i jak i pracowników skarżącej spółki) były wystarczające by ustalić zakres działalności firmy skarżącego, która sprowadzała się do dostawy betonu, jego wylania i ewentualnie gładzenia. Biorąc pod uwagę powyższe, jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia przepisu art. 122 o.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły wszelkie możliwe dowody, w efekcie ustalając stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w sposób, który nie budzi wątpliwości. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Mając powyższe na względzie, Sąd nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 p.p.s.a.