I SA/Gl 329/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Burmistrz Miasta P. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zaliczył wpłatę w kwocie [...] zł., dokonaną przez "A" S.A. w K. w dniu [...] 2004 r., na poczet podatku od nieruchomości za [...] i [...] 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie ze wskazaniem wniosku spółki z dnia [...] 2004 r. o umorzenie odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, przejętych na mocy art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego (Dz. U .nr 210, poz. 2037), w dniu 30 września 2004 r. spółka ta dokonała wpłaty V raty podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł. Burmistrz Miasta P. zaznaczył, iż wobec wejścia w życie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. nr 123, poz. 1291) organ podatkowy wydał w dniu 9 sierpnia 2004 r. postanowienie, którym zawiesił postępowanie w sprawie wniosku o zastosowanie ww. ulgi do czasu notyfikacji pomocy publicznej dla "A" przez Komisję Europejską. W tej sytuacji organ podatkowy wskazał, że stosownie do art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej zobligowany był zarachować dokonaną wpłatę kwoty [...]zł. proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości odsetek do kwoty odsetek za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka wywiodła, iż skoro ostateczna wysokość jej odpowiedzialności z tytułu odsetek za zwłokę jest nieokreślona i zależna od rozstrzygnięcia w przedmiocie ich umorzenia, to nie jest możliwe wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty w trybie art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na poczet zaległości podatkowej (głównej) i odsetek za zwłokę. Równolegle spółka zakwestionowała sposób naliczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji odsetek za zwłokę. Spółka zarzuciła Burmistrzowi Miasta P., że zaskarżonym postanowieniem naruszył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063). "A" wskazała, że podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę powodować będzie zmianę w okresach przyjętych do obliczenia odsetek. Na poparcie swego stanowiska przedłożyła pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Systemu Podatkowego nr SP8-419/063-58/BM-573/04/N. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy podkreślił, że "A" S.A. wpłaciła na rachunek bankowy Miasta P. kwotę [...]zł., tytułem: "Ugoda [...] 2004 r. V rata podatku od nieruchomości należność główna". Wskazano, że powoływana w poleceniu przelewu ugoda, zawarta między podatnikiem, a Miastem P., nie przewidywała szczegółowego planu spłaty zaległości podatkowych spółki w rozbiciu na raty i ze wskazaniem za jakie okresy rozliczeniowe dokonywana jest wpłata. SKO zwróciło uwagę, iż jedynie z pisma spółki z dnia [...] 2004 r. wynika proponowany przez nią sposób rozłożenia na raty istniejących zaległości. Organ odwoławczy podniósł, iż wprawdzie, w myśl zawartej w dniu [...] 2004 r. ugody, jak i wniosku spółki, zamierzała ona regulować swoje zobowiązania podatkowe z pominięciem odsetek za zwłokę, to jednak organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty nie może oddzielić odpowiedzialności za zaległość główną od odpowiedzialności za naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Zaznaczono, że zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana przez podatnika wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dodatkowo zaakcentowano, że takie właśnie zarachowanie jest obowiązkiem, a nie prawem organu podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się również, ze stanowiskiem spółki, iż uprzednie rozstrzygnięcie złożonego przez stronę wniosku w przedmiocie rozłożenia na raty i umorzenia części zaległości, stanowi kwestię prejudycjalną. Podkreślono, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych należałoby ustać za zagadnienie wstępne, gdyby uzależnione od niego było istnienie zaległości podatkowej. Skoro taki związek nie zachodzi, Kolegium uznało, iż w sprawie nie występuje prejudykat. Wskazano też na błędny – w ocenie SKO – pogląd spółki, w świetle którego, skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia i rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych decydować będzie o wysokości odsetek, to nie jest możliwe zaliczenie wpłaty na poczet zaległości głównej i odsetek za zwłokę, ponieważ ostateczna wysokość odsetek za zwłokę nie jest znana. W ocenie SKO zastosowanie trybu wskazanego w art. 62 § 1 i § 4, w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, uzależnione jest od łącznego wystąpienia następujących przesłanek: podatnik obciążony jest zobowiązaniami z różnych tytułów, podatnik dokonał wpłaty. Skoro na "A" S.A., która dokonała wpłaty na rachunek organu podatkowego, spoczywają zobowiązania za różne okresy rozliczeniowe, uznano zatem, że zaistniało przewidziane w przepisach zdarzenie, z którym związany jest obowiązek organu do dokonania stosunkowego zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W skardze na powyższe postanowienie, "A" S.A. wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że wprawdzie brak jest regulacji prawnych, które uniemożliwiałyby organowi pierwszej instancji wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowych i naliczonych odsetek do czasu rozstrzygnięcia kwestii udzielenie spółce pomocy publicznej, to jednak – zdaniem skarżącej spółki – fakt chybionego zażalenia nie przesądził, że zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji naruszało prawo, tj. art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej spółki, skoro organ podatkowy pierwszej instancji z urzędu zawiesił postępowanie w sprawie udzielenia pomocy publicznej, to zgodnie z art. 54 § 1 pkt 4 O.p., w sytuacji takiej za okres zawieszenia nie należało naliczać odsetek za zwłokę, począwszy od dnia wydania w tej sprawie postanowienia. W konsekwencji, zdaniem spółki, odpowiada ona za odsetki za zwłokę naliczone do dnia [...] 2004 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, naruszenia art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że przepis ten dotyczy sytuacji, w których istnieją okoliczności obligujące organ do zawieszenia postępowania wskazane w szczególności w art. 201 § 1 O.p. Powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji, SKO stwierdziło, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Mając na względnie powyższe organ odwoławczy polemizował z tezą, iż każde wydane przez organ podatkowy postanowienie o zawieszeniu z urzędu postępowania wywołuje skutek opisane w art. 54 § 1 Ordynacji. Podkreślono, że wymienione wyżej konsekwencje wywołać może jedynie postanowienie zawieszające postępowanie podatkowe, zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zawieszenie postępowania podatkowego, mającego za przedmiot umorzenie odsetek od zaległości podatkowych i rozłożenie na raty zaległości podatkowych, nie stanowi o konieczności zawieszenia naliczania odsetek za zwłokę. Podczas rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki, podtrzymując zarzuty skargi, przedłożył m.in. postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., nr [...], którym uchylono w całości postanowienie Burmistrza Miasta P. w sprawie zaliczenia kolejnej wpłaty dokonanej przez spółkę na poczet zaległego podatku od nieruchomości oraz odsetek za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy dokonana przez skarżącą spółkę wpłata kwoty na poczet podatku od nieruchomości winna była zostać w całości zaliczona na poczet należności głównej, jak widzi to strona skarżąca, czy też – jak twierdzą organy obu instancji - rozliczona w części na poczet należności głównej, a w części na zaległe odsetki. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta P. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie wniosku "A" S.A. dotyczącego umorzenia odsetek za zwłokę oraz rozłożenia na raty spłaty zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości, do czasu notyfikacji pomocy publicznej dla ww. spółki przez Komisję Europejską. W ocenie strony skarżącej postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego i umorzenia odsetek za zwłokę, ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczenia dokonanej przez spółkę wpłaty kwoty [...] zł. (wpłata dokonana w dniu [...] 2004 r.), zaliczonej przez organ podatkowy pierwszej instancji na poczet podatku od nieruchomości za [...] i [...] 1998 r. oraz odsetki za zwłokę. W toku postępowania administracyjnego strona - powołując się na ugodę z dnia [...] 2004 r. – wskazywała, iż podjęcie rozstrzygnięcia o umorzeniu odsetek powodować będzie zmianę w okresach przyjętych do obliczenia wysokości odsetek. Z kolei w skardze do sądu administracyjnego skarżący podniósł naruszenie art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że wydanie ww. postanowienia o zawieszeniu postępowania w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej, stanowi jeden z przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. Sąd nie podzielił stanowiska strony. Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca na pokrycie wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. Zasada ta ulega jednak ograniczeniu w przypadku określonym w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tak też w rozpatrywanym przypadku uczynił organ podatkowy pierwszej instancji. Sąd za poprawną uznał dokonaną przez organ odwoławczy interpretację art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W literaturze podkreśla się, iż przez "zagadnienie wstępne" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przez właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwa niż ten, przed którym toczy się postępowanie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX wyd. II 2003, s. 652). Reasumując zatem, organ podatkowy zawiesza postępowanie administracyjne, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W orzecznictwie utrwalony został pogląd, iż postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt III RN 178/00, OSNP 2003/1/1/, wyrok NSA z 13 września 2000 r., sygn. akt III SA 1710/99). Postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych (rozłożenia na raty zaległości podatkowych) nie może prowadzić do uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, a wniosek o ich umorzenie (rozłożenie na raty) podlega rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu, podjętym w nowej sprawie , która nie dotyczy kwestii ustalenia należności. Z tych też względów postępowanie w przedmiocie udzielenia pomocy publicznej (umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty) pozostaje bez wpływu na sposób określania w odrębnym postępowaniu wysokości zobowiązania podatkowego, jak i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Konsekwencją tego jest niedopuszczalność stosowania przewidzianego w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wyjątku od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych, w wypadku zawieszenia z urzędu postępowania w przedmiocie umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, iż jedynie wydanie postanowienia zawieszającego postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego wywołuje skutek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, tzn. nie naliczanie odsetek za zwłokę od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do unormowań art. 62 O.p. Okoliczność, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w postanowieniu z dnia [...] r., odnoszącym się do kolejnej wpłaty dokonanej przez "A" S.A. (została ona przez organ pierwszej instancji rozliczona na poczet podatku od nieruchomości za miesiąc [...] i [...] 1998 oraz odsetki za zwłokę) zajęło stanowisko sprzeczne z wyrażonym w objętym skargą rozstrzygnięciu, pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia. Na marginesie można tylko zaznaczyć, iż powodem uchylenia postanowienia pierwszoinstancyjnego, wyeksponowanym w postanowieniu SKO z dnia [...] r. były względy "ostrożności procesowej" oraz brak informacji niezbędnych do dokonania prawidłowego rozliczenia wpłaty. Zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć administracyjnych, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że orzeczenie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonego postanowienia doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).