I SA/Gl 330/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2017 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, skarżąca) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.) decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, SKO, Kolegium) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. (dalej: organ pierwszej instancji, Prezydent) z dnia [...] nr [...] określającą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 13 stycznia 2017 r. złożyła deklarację podatkową w podatku od nieruchomości na rok 2017, w której zgłosiła do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m 2 i wyliczyła podatek w wysokości [...] zł Do deklaracji dołączony został formularz "Dane o zwolnieniach w podatku od nieruchomości", w którym jako zwolnione od podatku w oparciu o uchwałę Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z 14 czerwca 2007 r. Spółka wskazała: grunty o pow. [...] m2, budynki o pow. użytkowej [...] m2 oraz budowle o wartości [...] zł. 2.2. Powołaną decyzją instancji organ pierwszej instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie odmiennej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, opodatkowując również grunty wykazane przez Spółkę jako zwolnione. 2.3. W odwołaniu Spółka zarzuciła Prezydentowi naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785, dalej: u.p.o.l.), art. 121 O.p. oraz § 2 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z dnia 14 czerwca 2007 r. 2.4. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż z dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, że budowa: budynku biurowego z centrum usług informatycznych (budynek "B") oraz 22 miejsc postojowych, budynku biurowego z centrum usług informatycznych (budynek "A"), budynku restauracji z tarasem i łącznikiem, budynku sportowo-rekreacyjnego zakończyła się w 2014 r., tym samym na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zostały objęte obowiązkiem podatkowym od dnia 1 stycznia 2015 r. Nie można więc uznać, że budynki wobec, których wydano pozwolenia na użytkowanie w dniu 16 kwietnia 2014 r. są objęte obowiązkiem podatkowym w trakcie obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007, gdyż uchwała ta obowiązywała do dnia 30 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z dnia 14 czerwca 2007 r. przewidywały odmienne reguły zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli na terenie strefy [...] i na pozostałym terenie G. W pierwszym przypadku zwolnieniu podlegały grunty, budynki i budowle, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. W drugim - grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania. Z kolei uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr XLIV/925/2014 z dnia 12 czerwca 2014 r. nie regulowała odmienne zwolnień dotyczących strefy [...]. W § 2 ust. 2 tej uchwały przewidziano zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli, budynków lub ich części, które powstaną po wejściu w życie uchwały do końca jej obowiązywania, zajęte na potrzeby działalności w konkretnych branżach. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przepisy uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z dnia 14 czerwca 2007r. nie znajdują zastosowania do tych budynków i budowli, które zostały objęte obowiązkiem podatkowym już po zakończeniu okresu jej obowiązywania. Rada gminy może kształtować zakres zwolnień rozszerzających ustawowy katalog zwolnień podatkowych o zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Skuteczne podjęcie uchwały i jej ogłoszenie powoduje, że wszyscy, których dotyczą normy prawne zawarte w tym akcie, mają obowiązek postępować zgodnie z tymi normami. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120 i art. 121 O.p. 3. Postępowanie przed Sądem i instancji 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że uchwałą rady miasta można wprowadzić takie zwolnienie w podatku od nieruchomości, które spowoduje opodatkowanie tylko i wyłącznie jednego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na danym terytorium; 2. art. 3. Po 121 O.p. w zw. z § 2 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 poprzez dokonanie wykładni uchwały w sposób niezgodny z jej literalnym brzmieniem oraz jej uzasadnieniem; 3. § 2 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z 14 czerwca 2007 r. poprzez uznanie, że budynek wybudowany w czasie obowiązywania tejże uchwały nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w treści uchwały. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z organem odwoławczym, że możliwość stosowania ulgi podatkowej określonej w uchwale uzależniona jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie od momentu oddania do użytkowania nieruchomości. Ponadto zakwestionował sposób interpretacji uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 dokonany przez organ odwoławczy. Jego zdaniem przyjęto założenie, że interpretując postanowienia uchwały należy czynić to mając na względzie dyrektywę racjonalnego ustawodawcy, co powoduje, że jeżeli ustawodawca (w tym przypadku rada miejska) chciałby, żeby pojęcia użyte w treści uchwały miały takie znaczenie jak pojęcia użyte w treści ustawy to użyłby tych samych, a nie innych, pojęć. Jeżeli więc ustawodawca użył sformułowania "są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania" to oznacza to, że wymienił dwa rodzaje nieruchomości, które mają prawo do korzystania - po pierwsze nieruchomości które już są przedmiotem opodatkowania, po drugie nieruchomości które zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do końca obowiązywania uchwały. Jednocześnie interpretując pojęcie przedmiotu opodatkowania należy mieć na względzie definicję przedmiotu opodatkowania znajdującą się w treści ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posługując się więc pojęciem zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - czyli pojęciem przedmiotu opodatkowania, należałoby uznać, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. budowla i budynek są przedmiotem podatku. Powoduje to, że w kwietniu 2014 r. powstał przedmiot opodatkowania, w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie sposób zgodzić się z argumentacją przedstawioną przez organ podatkowy, że tylko w sytuacji istnienia obowiązku podatkowego możemy mówić o przedmiocie opodatkowania. Przedmiot opodatkowania stanowi element konstrukcji podatku istniejący niezależnie od istnienia samego obowiązku podatkowego. Gdyby ustawodawca w treści uchwały chciał odnieść się tylko do momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie używałby w treści uchwały dwóch różnych pojęć na jego określenie, tylko wskazałby, że ulgi dotyczą nieruchomości, które "są objęte obowiązkiem podatkowym w dniu wejścia w życie uchwały". Skoro jednak ustawodawca użył dwóch różnych pojęć "są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania", to zakładając że ustawodawca działa racjonalnie, należy założyć, że przyświecał mu jakiś cel w takim różnicowaniu terminologii. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, że w § 2 ust. 1 przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nie odwołano się do momentu powstania obowiązku podatkowego, ale posłużono się pojęciem "objęcia obowiązkiem podatkowym", wiążąc z tą właśnie przesłanką możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Ani treść uchwały, ani też treść ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "objęcia obowiązkiem podatkowym". Zakres pojęcia "objęcie obowiązkiem podatkowym" należy więc rozumieć w ten sposób, że zakresem zwolnienia objęte są również i te budynki i budowle, których zaistnienie w danym roku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w kolejnym roku. W ocenie autora skargi samo zaistnienie budynku lub budowli w 2014 r. powoduje, że tym samym budynek zostaje "objęty obowiązkiem podatkowym" w momencie jego powstania. Skoro pozwolenia na użytkowanie budynków zostały wydane w dniu 16 kwietnia 2014 r. to należy uznać, że budynki te zostały objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007, czyli do dnia 30 czerwca 2014 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej sposób interpretacji wskazanych przepisów przez organ podatkowy pozostaje w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem, w konsekwencji narusza podstawową zasadę wynikającą z art. 120 O.p. - działania organów na podstawie przepisów prawa, jak również narusza samą uchwałę. Ponadto pełnomocnik wywodził, że sposób interpretacji uchwały przez organ podatkowy prowadzi do sytuacji, w której skarżąca jako jedyny podmiot działający w poprzemysłowej strefie [...] nie korzysta ze zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości, a wszystkie pozostałe jednostki zostały objęte zwolnieniem. Powoduje to sprzeczność z treścią i celem regulacji art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jak bowiem wynika z samego przepisu oraz z treści orzeczeń na jego podstawie zapadłych "w każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmioto-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA w z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14). Ponadto pełnomocnik podkreślił, że sposób interpretowania przez organ podatkowy analizowanych przepisów pozostaje w sprzeczności z art. 120, 121 O.p. oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy 4 budynki i budowla należące do skarżącej są objęte zwolnieniem podatkowym, określonym uchwałą Rady Miejskiej w Gliwicach z 14 czerwca 2007 r. nr VII/164/2007 w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji. Problem ten był już przedmiotem kontroli tut. Sądu i wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018r. I SA/Gl 85/18 skarga Strony uznana została za niezasadną. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu i przyjmuje je za własne. Sąd za podstawę orzekania przyjął stan faktyczny ustalony przez SKO. 4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach z 14 czerwca 2007 r. nr VII/164/2007 określał zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istniały w dniu wejścia w życie uchwały lub powstały do końca jej obowiązywania oraz grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy [...], które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Powyższa uchwała obowiązywała do dnia 30 czerwca 2014 r. Przepisy uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach z 14 czerwca 2007 r. nr VII/164/2007 przewidywały więc odmienne reguły zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli na terenie strefy [...] i na pozostałym terenie G. Z kolei Uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr XLIV/925/2014 z dnia 12 czerwca 2014 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji nie regulowała odmienne zwolnień dotyczących strefy [...]. Uchwała ta w § 2 ust. 1 określa, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości, budowle, budynki lub ich części, które powstaną po dniu wejścia w życie uchwały do końca jej obowiązywania zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii. Natomiast § 2 ust. 2 tej uchwały zwalnia z podatku od nieruchomości budynki, budowle lub ich części, które powstaną po dniu wejścia w życie uchwały do końca jej obowiązywania zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w wymienionych w uchwale działach i grupach Polskiej Klasyfikacji Działalności (m.in. Dział 62 - działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki), przy czym działalność ta musi być działalnością przeważającą w rozumieniu wskazanego rozporządzenia. Tym samym wyłączono możliwość zastosowania wskazanego zwolnienia w stosunku do budynków oddanych do użytkowania powstałych w okresie od 1 stycznia do 8 lipca 2014 r. (data wejścia w życie uchwały z dnia 12 czerwca 2014 r.) 4.4. Z akt sprawy wynika, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla miasta G. decyzjami z dnia [...] o numerach [...] udzielił pozwolenia na użytkowanie następujących obiektów budowlanych położonych na terenie strefy [...]: 1. budynku biurowego z centrum usług informatycznych (budynek "B") oraz 22 miejsc postojowych, 2. budynku biurowego z centrum szkoleniowym (budynek "A"), 3. budynku restauracji z tarasem i łącznikiem, 4. budynku sportowo-rekreacyjnego. Należy zatem rozstrzygnąć, czy powyżej wskazane budynki i budowla mogły skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w § 2 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach z 14 czerwca 2007 r. nr VII/164/2007. 4.6. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że nie można uznać, że budynki wraz z budowlą, na które zostały wydane pozwolenia na użytkowanie w dniu 16 kwietnia 2014 r. zostały objęte obowiązkiem podatkowym do końca obowiązywania w/w uchwały, czyli do dnia 30 czerwca 2014 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym również w 2015 r. - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Pojęcie "zakończenie budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy ustawy Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić z zastrzeżeniem art. 55 i 57 po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy. (...) Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Budowa spornych w zakresie opodatkowania obiektów budowalnych zakończyła się w 2014 r., tym samym na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zostały one objęte obowiązkiem podatkowym od dnia 1 stycznia 2015 r. Dlatego też nie można uznać, że budynki i budowla parkingu wobec, których wydano pozwolenia na użytkowanie w dniu 16 kwietnia 2014 r. są objęte obowiązkiem podatkowym w trakcie obowiązywania uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007, gdyż uchwała ta obowiązywała do dnia 30 czerwca 2014 r.. Natomiast obowiązek podatkowy wobec przedmiotowych obiektów budowlanych powstał w 2015 r. i od tego czasu można mówić o przedmiocie opodatkowania. W przypadku skarżącej wskazane powyżej budynki i budowla nie były przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 – wtedy jeszcze nie istniały, ani nie zostały objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Uchwała jak już wskazano obowiązywała do 30 czerwca 2014 r. a obowiązek podatkowy w stosunku do 4 budynków skarżącej i budowli powstał od dnia 1 stycznia 2015 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni § 2 uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007, zgodnie z jej literalnym brzmieniem. Treść uchwały nie pozostawia bowiem żadnych wątpliwości – zwolnienie podatkowe w analizowanym przypadku uzależnione jest od momentu powstania obowiązku podatkowego, a ten zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstał z dniem 1 stycznia 2015 r. Natomiast zaproponowany przez pełnomocnika skarżącej sposób wykładni uchwały jest sprzeczny z jej literalnym brzmieniem. 4.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. prerogatywa do uchwalania niewymienionych w ustawie zwolnień w podatku od nieruchomości przysługuje radzie gminy, która w drodze uchwały może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr VII/164/2007 z dnia 14 czerwca 2017 r. obowiązywała do dnia 30 czerwca 2014 r. Z kolei uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr XLIV/925/2014 z dnia 12 czerwca 2014r. obowiązuje do 31 grudnia 2020 r. Rada miasta nadała obu uchwałom charakter terminowy. Przewidziane w nich zwolnienie jest zatem ściśle ograniczone temporalnie. Skarżąca prowadząc inwestycje mogła się zatem liczyć z tym, że w stosunku do budynków i budowli, do których obowiązek podatkowy powstanie po upływie terminu obowiązywania uchwały, zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstanie na zasadach ogólnych. Natomiast w okresie obowiązywania uchwały z 2007 r. skarżąca korzystała ze zwolnienia części posiadanych przez nią przedmiotów opodatkowania: gruntów, budynków i budowli. Ponadto skarżąca korzysta również ze zwolnienia części posiadanych przez nią przedmiotów opodatkowania: budynków i budowli na podstawie aktualnie obowiązującej uchwały Rady Miejskiej w Gliwicach nr XLIV/925/2014 z dnia 12 czerwca 2014 r. Nie można więc zgodzić się z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że uchwałą rady miasta można wprowadzić takie zwolnienie w podatku od nieruchomości, które spowoduje opodatkowanie tylko i wyłącznie jednego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na danym terytorium. Uchwała Rady Miejskiej w Gliwicach nr XLIV/925/2014 z dnia 12 czerwca 2014 r. wprowadza jednolitość zwolnienia z podatku na terenie całych G. dla podatników prowadzących działalność w konkretnych branżach. Ponadto żadna ze wskazanych uchwał nie została przez Spółkę zaskarżona. 4.8. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. Organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Nie naruszyły zasady legalizmu i praworządności. Nie została także naruszona zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), ani udzielania informacji (art. 121 § 2 O.p.). Naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie można bowiem upatrywać w wydaniu decyzji, z której strona jest niezadowolona. 4.9. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) oddalił skargę.