I SA/Gl 330/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.604.1.2022 UNP: 2401-22-270002 w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2022r. nr 2401-IOD-2.604.1.2022 UNP: 2401-22-270002 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 marca 2022r. nr [...] [...] umarzającą wznowione postępowanie podatkowe zakończone decyzja ostateczną z dnia 28 listopada 2011r. nr [...] ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej L. L. w kwocie 24.029,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383, dalej: o.p.). Stan sprawy. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt [...] (postanowienie stało się prawomocne dnia 31 grudnia 2010r.) Sąd Rejonowy K.-[...] w K. postanowił uznać za zmarłą L. L., a chwilę jej śmierci oznaczyć na 31 grudnia 1999 r. w miejscowości nieustalonej. Sąd Rejonowy K.- [...] w K. postanowieniem z 5 maja 2011r., sygn. akt [...], (prawomocnym z dniem 7 czerwca 2011 r.) stwierdził nabycie spadku po zmarłej 31 grudnia 1999 r. L. L. przez: - S. L. - męża - Z. S. - brata po 1/2 części każdy z nich. Następnie w dniu 7 lipca 2011r. Z. S. (dalej: skarżący, podatnik) złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z 28 listopada 2011 r., znak: [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 24.029,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej L. L. Decyzja powyższa została doręczona podatnikowi dnia 9 grudnia 2011r. Podatnik nie wniósł od powyższej decyzji odwołania, a zatem decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 16 lipca 2016 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zmiany decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn, w oparciu o prawo do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaconego podatku. Postanowieniem z 1 sierpnia 2016 r., organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 o.p. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 listopada 2011 r. Decyzją z dnia 6 października 2016 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 28 listopada 2011r. stwierdzając brak przesłanek do wznowienia postępowania. Decyzja ta została skarżącemu doręczona na podstawie art. 150 § 4 o.p. 27 października 2016 r. Od powyższej decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Następnie pismem z dnia 11 września 2017 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Departamentu Poboru Podatków Ministerstwa Finansów w Warszawie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego i zmianę decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn w oparciu o art. 4a ustaw z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 1774 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Pismo skarżącego przekazano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, a następnie przekazano zgodnie z właściwością do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. celem rozpatrzenia. W piśmie podatnik wniósł o wznowienie postępowania i zmianę decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2011r. dotyczącej podatku od spadków i darowizn, z uwagi na niezastosowanie przez organ art. 4a u.p.s.d. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 244 § 1 o.p. postanowieniem z dnia 14 listopada 2017 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2011 r. Organ pierwszej instancji nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania, decyzją z dnia 19 grudnia 2017 r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji z dnia 28 listopada 2011 r. ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn po zmarłej L. L. Decyzję doręczono podatnikowi dnia 11 stycznia 2018 r. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia w całości, Zarzucił wydanie rozstrzygnięcia nierzetelnego i nieuwzględniającego żadnych z zasadniczych kwestii poruszonych we wniosku o wznowienie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 6 kwietnia 2018 r., znak; 2401-IOM.604.1.2018.4 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę, po rozpoznaniu której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 740/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji z dnia 28 listopada 2011r. z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w skardze. W wydanym wyroku Sąd nakazał wezwać skarżącego do sprecyzowania żądania z dnia 11 września 2017 r. a także zwrócił uwagę na to, że organ pierwszej instancji procedował już w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 6 października 2016 r., znak: 2416-PP- 2.4405.5.2016, zainicjowanego wnioskiem skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 1 kwietnia 2019 r., znak: 2401-IOM.604.1.2019.3 po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 22 stycznia 2018 r. mając na względzie prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/GI 740/18 - uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2017 r. znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W rezultacie pismem z dnia 24 lipca 2019 r. organ pierwszej instancji wezwał podatnika do jednoznacznego sprecyzowania żądania wyrażonego w piśmie z dnia 11 września 2019r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, skarżący w piśmie z dnia 17 sierpnia 2019r. stwierdził, że sprawa dotyczy trwającego postępowania wznowieniowego oraz ponowił argumentację dotyczącą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.s.d. Jednocześnie w załączeniu do powyższej odpowiedzi podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od spadków i darowizn oraz zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej L. L. wskazując datę nabycia spadku na dzień 7 czerwca 2011 r. (tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku sygn. akt [...]). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 19 listopada 2019r., znak: [...] umorzył postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z 14 listopada 2017 r. uzasadniając, że w związku z doprecyzowaniem żądania, rozpatrzenie wniosku z dnia 11 września 2019 r., stanowiłoby kolejne postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z dnia 6 października 2016 r., znak: 2416-PP-2.4405.5.2056. Ponadto organ wskazał, że decyzja z dnia 6 października 2016 r. korzysta z powagi rzeczy osadzonej, co w konsekwencji nie pozwala na jej ponowne rozpatrzenie. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że umorzenie wznowionego postępowania wynika z innych uzasadnionych przyczyn to jest z faktu, że w sprawie będącej przedmiotem oceny organów podatkowych oraz Sądu, toczyło się już postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem podatnika z dnia 16 lipca 2016 r. Skoro pierwszy wniosek o wznowienie postępowania z 16 lipca 2016 r. był już przedmiotem postępowania, to zaistniała przeszkoda uniemożliwiająca wznowienie kolejny raz postępowania podatkowego w tym samym zakresie. Wobec powyższego postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe. W zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ wyjaśnił, że wobec braku zmiany decyzji z 28 listopada 2011 r. nie może znaleźć zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty, zwrotu odsetek, opłaty prolongacyjnej i kosztów egzekucyjnych. Z tych samych względów nie może wywoływać skutków prawnych złożone dnia 23 sierpnia 2019 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, skoro majątek w nim wykazany został przyjęty do opodatkowania na mocy decyzji z 28 listopada 2011 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia w całości oraz uchylenia w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2011 r. ustalającej wysokości podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po L. L., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa podatkowego oraz uchylenia wszystkich pozostałych, poprzednio wydanych decyzji w sprawie. Wskazując na spełnienie przesłanek wynikających z art. 4a u.p.s.d. skarżący wniósł o wydanie właściwej w sprawie decyzji i zwolnienie z podatku od spadków i darowizn. Ponadto wniósł o wydanie decyzji nakazującej zwrot nienależnego podatku, pobranych odsetek, opłat prolongacyjnych i kosztów egzekucyjnych oraz doliczenie i wypłatę należnych odsetek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpoznaniu odwołania podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji i decyzją z dnia 29 stycznia 2021 r., znak: 2401-IOD-2.604.4.2020.18 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 listopada 2019 r. umarzającą wznowione postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 28 listopada 2011 r. Decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 17 lutego 2021 r. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 563/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 stycznia 2021 r. Sąd zarzucił organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję nie dostrzegł wadliwości decyzji organu pierwszej instancji w zakresie w jakim organ ten, rozstrzygając w przedmiocie wznowienia postępowania i umarzając to postępowanie wypowiedział się co do żądania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty, a żądanie to zostało zgłoszone odrębnie, na formularzu "wniosek o stwierdzenie nadpłaty". Odnosząc się do umorzenia postępowania Sąd uznał, że prawidłowo oceniły organy kwestię zastosowania w sprawie art. 208 § 1 o.p. Sąd podniósł, że analiza treści wniosku skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. i wydanej w wyniku tego wniosku decyzji oraz treści jego pisma z dnia 17 sierpnia 2019 r. wyraźnie wskazuje, że skarżący po raz kolejny domaga się wznowienia postępowania w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą wydania decyzji w dniu [...]. Sąd stwierdził, że z uwagi na znajdującą się w obrocie prawnym decyzję ostateczną z dnia [...] postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe. W rezultacie decyzją z 31 marca 2022 r. nr [...] r.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 207 § 1, art. 75 § 1 w związku z art. 72 § 1 i art. 73 § 1 o.p. po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, zawartego w piśmie z 11 września 2017 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn, w żądanej kwocie 24.029,00 zł, z tytułu nabycia spadku po zmarłej 31 grudnia 1999 r. L. L. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącego decyzją z 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4104.71.2022 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 31 marca 2022 r. nr [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Gl 563/21 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. działając na podstawie art. 208 § 1 o.p. decyzją z dnia 30 marca 2022 r. nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wznowione postanowieniem z dnia 14 listopada 2017r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 28 listopada 2011 r. z uwagi na bezprzedmiotowość. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu skarżący podniósł, iż należy mu się w całości nienależnie wyegzekwowany podatek na podstawie decyzji z dnia 28 listopada 2011r. wraz z odsetkami i kwotami naliczonych prolongat. Podatnik zwrócił uwagę, iż wielokrotnie był przez organy krzywdząco z pominięciem zasady równości. Ponadto podatnik podniósł, że błędnie przyjęto za dzień otwarcia spadku datę uznania spadkodawczynię za zmarłą. Wskazał również, że pracownik organu błędnie udzielił mu informacji, co do zasadności wypełnienia druku SD-Z2. Informacja ta, według skarżącego, spowodowała przekreśleniem możliwości zastosowania art. 4a u.p.s.d. Podatnik zarzucił organowi niezastosowania w odniesieniu do jego osoby zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.s.d. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 30 listopada 2022r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W decyzji organu odwoławczego zauważono, iż organ podatkowy przed wznowieniem postępowania obowiązany jest rozpoznać dopuszczalność wznowienia postępowania. Jest to pierwszy etap postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Ma to szczególne znaczenie, gdy wszczęcie postępowania następuje na wniosek strony. Jak zaznaczono, jeżeli czynności ustalające dopuszczalność wznowienia postępowania przyniosą wynik pozytywny organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, a w przypadku wyniku negatywnego, organ odmawia wznowienia postępowania - w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności wznowienia postępowania. Zdaniem organu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 128 o.p. obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, a doprowadzenie w ramach tego trybu do stanu, w którym możliwe jest ponowne merytoryczne badanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną podlega daleko idącym ograniczeniom. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe ma na celu tylko i wyłącznie usunięcie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przy wydawaniu decyzji podatkowej, mających wpływ na wynik sprawy, nie zaś usuwanie błędów merytorycznych tkwiących w samej decyzji, wynikłych wskutek niezastosowania lub błędnego zastosowania przez organ orzekający przepisów prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w sposób bardzo szczegółowy opisał stan faktyczny sprawy wraz z wydanymi w sprawie decyzjami organów podatkowych. W ocenie organu odwoławczego w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż jedną z przesłanek bezprzedmiotowości jest brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza bowiem brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny - tak jak w niniejszej sprawie, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale organy je przeoczyły. Według DIAS chodzi o sytuację, w której postępowanie w ogóle nie powinno być wszczęte. W decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podkreślono, że postanowieniem z 14 listopada 2017 r., znak: [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ponownie wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 listopada 2011 r. mimo posiadania niepełnej informacji dotyczącej żądania strony i funkcjonowania w obrocie prawnym prawomocnej decyzji wydanej w postępowaniu wznowieniowym, tj. decyzji z dnia 6 października 2016 r. Wskazano, iż decyzja z dnia 6 października 2016r. dotyczyła takiego samego zakresu żądania jak zawarte we wniosku podatnika z dnia 11 września 2017 r. W ocenie organu odwoławczego bezprzedmiotowość wynikała z braku prawnych i faktycznych podstaw do prowadzenia przedwcześnie wznowionego postępowania. Dalej wyjaśniono, że z uwagi na wykazaną powyżej niemożność merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy wynikającej z braku prawnych i faktycznych podstaw do jej prowadzenia, nie można było odnieść się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł do tut. Sądu skargę wnosząc o jej uchylenie w całości. W skardze podatnik zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt. 4 o.p. zarzucając, iż jako strona nie brał udziału we wznowionym w dniu 10 sierpnia 2016r. postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6.10.2016r. odmawiającą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28.11.2011r. Skarżący zarzucił, iż decyzja z dnia 6.10.2016r. nie została mu doręczona (nie było żadnego awiza), 2) art.150 § 4 o.p. zarzucając, iż nie otrzymał żadnego awizowania przesyłki, a zatem decyzja z dnia 6.10.2016 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nie została mu skutecznie doręczone, 3) art. 4a u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia albowiem podatnik w terminie zgłosił fakt spadkobrania do organu podatkowego. Skarżący podkreślił, że jest bratem spadkodawczyni czyli wchodzi do kręgu osób uprawnionych do całkowitego zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, 4) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady zaufania obywateli do władzy polegające na tym, że postępowanie organów administracji publicznej zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, a skarżący został wprowadzony w błąd, co do okoliczności istotnych dla ustalenia zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił, iż organy administracji publicznej nie uwzględniły ważnego interesu strony na kolejnych etapach postępowania i wprowadziły go w błąd, gdyż momentem w którym rzeczy i prawa majątkowe podlegające opodatkowaniu zostały przez podatnika nabyte jest data określona w postanowieniu sądowym, a nie chwila śmierci, jako hipotetyczna śmierć spadkodawcy. W skardze podniesiono, że uznanie za zmarłą nie może nastąpić przed upływem 10 lat od czasu jej zaginięcia, zaś przepis art. 4a u.p.s.d. posługuje się pojęciem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, a nie nabyciem spadku, co nie jest pojęciem tożsamym. Według skarżącego organ zobowiązany był wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, a wszelkie wątpliwości ocenić na jego korzyść, zaś w niniejszej sprawie tej reguły nie zastosowano. Podatnik zaznaczył, że przed nowelizacją u.p.s.d. w 2007 r. nie nabył żadnych praw do spadku, a w rozpoznanej sprawie było to niemożliwe, wręcz absurdalne, bo jako kurator i brat zaginionej siostry liczył się z jej odnalezieniem, a nie z prawem do spadku po niej. Według podatnika trwały ustalenia co się dzieje z jego siostrą, a skarżący sprawował zarząd jej majątkiem jako wyznaczony przez Sąd Rodzinny - kurator przez 12 lat tj. do roku 2011. 5) naruszenie art. 2a, art. 21, art. 22 i art.121 o.p. poprzez uznanie, iż data ustalona przez Sąd jako uznanie za zmarłą 31.12.1999r. jest chwilą powstania zobowiązania podatkowego, podczas gdy postanowienie zostało wydane w dniu 5.05.2011r. Skarżący wyjaśnił, że najwcześniej w roku 2011 mogło dojść do nabycia rzeczy i praw majątkowych ze spadku, a nie w roku 1999. Zdaniem podatnika powyższe działanie organów spowodowało naruszenie art. 122 o.p., czyli zasady prawdy obiektywnej poprzez niewłaściwe ustalenie czasu nabycia rzeczy i praw majątkowych, oceny sytuacji skarżącego, ważnego interesu skarżącego, 6) zarzucono błędne ustalenie organu podatkowego, że rozpatrzenie wniosku strony z dnia 11.09.2019 r stanowiłoby kolejne postępowanie w sprawie już zakończonej decyzją z dnia 6.10.2016 r. nr [...]. Według skarżącego błędnie stwierdzono, że mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej. Zdaniem skarżącego nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 208 § 1 o.p. Podatnik wskazał, że nie otrzymał w drodze awiza decyzji z dnia 6 października. Zarzucił organowi naruszenie art. 150 § 4 o.p. Podatnik zauważył, że jeśli decyzja organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2016r nie została mu doręczona to nie można mówić o zakończeniu postępowania. W rezultacie, jak podkreślił, bezpodstawne jest twierdzenie, że mamy kolejne postępowanie o wznowienie postępowania. Podatnik wywiódł z powyższego, że umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego jest sprzeczne z prawem i błędne. Jak zaznaczył skarżący, nie zaistniała w niniejszej sprawie powaga rzeczy osądzonej. W ocenie podatnika, z uwagi na fakt, iż stał się on nabywcą praw majątkowych, organ podatkowy winien był przyjąć od niego druk SPZ-2 i zwolnić go całkowicie z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a u.p.s.d. Tymczasem zażądano od niego przedłożenia druku SP-3 i wydano decyzję wymierzającą podatek. Podatnik zwrócił uwagę na rozmowę przeprowadzoną z pracownikiem organu, która została przez niego nagrana na płytce CD. Jak wyjaśnił, płytka została przekazana do akt sprawy urzędowi skarbowemu za potwierdzeniem odbioru i stanowiła już na wcześniejszych etapach postępowania, dowód w sprawie. Jak podano w skardze, w trakcie rozmowy podatnik został poinformowany, że nie ma składać odwołania od decyzji podatkowej i winien czekać na jej uprawomocnienie się aby mieć prawo do żądania umorzenia naliczonego podatku lub zachować prawo do przyznania zgody na płatność należności w ratach miesięcznych. Skarżący zwrócił uwagę, iż postąpił on zgodnie z pouczeniem pracownika organu. W przekonaniu skarżącego, może on być uważany za osobę, która ma prawo do majątku po swojej siostrze dopiero od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu, czyli od roku 2011, a nie od 1999r. Zatem ma on prawo do całkowitego zwolnienia z podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a u.p.s.d. W konsekwencji skarżący stanął na stanowisku, iż należy mu się bezzwłoczny zwrot wyegzekwowanych kwot. Końcowo podatnik stwierdził, że nie może ponieść szkody z powodu błędnych decyzji urzędników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Skarżący w piśmie z dnia 6 listopada 2023r. poinformował, że nie będzie brać udziału w wyznaczonej rozprawie i podtrzymał zarzuty wskazane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istotne znaczenie dla kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż zaskarżona decyzja wydana została na skutek prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Gl 563/21. Zastosowanie znajduje zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1364 ze zm., dalej: p.p.s.a.) który określa, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Należy wskazać, że przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 3 i 5 do art. 153). Zarazem, jak słusznie wskazuje się w doktrynie założenia kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne mogą być urzeczywistnione wyłącznie w takim systemie, który stwarza gwarancje należytego wykonania zapadających w tym zakresie orzeczeń sądowych. Toteż jednym z najistotniejszych elementów funkcjonowania sądowej kontroli administracji jest zagadnienie wykonywania wyroków sądu administracyjnego uwzględniających skargę. Polega ono na bezwzględnym obowiązku zastosowania się przez organ administracyjny w toku ponownego rozpoznania sprawy do oceny prawnej wyrażonej w takim wyroku. Wynika to wprost z art. 153 p.p.s.a. (...). Związanie zaś samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań co do dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Biorąc pod uwagę fakt, że ocena prawna, o której tu mowa, jest wiążąca tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, to konsekwentnie należy przyjąć, że traci ona moc wiążącą jedynie w przypadku: 1) zmiany ustawy, 2) zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, 3) wzruszenia tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie, a także 4) późniejszego podjęcia przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (M. Król, J. P. Tarno. Przyznanie sumy pieniężnej jako środek dyscyplinowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. ZNSA 2019/1/9-26, Lex). Zdaniem Sądu żadna z tych okoliczności nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lipca 2021r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 563/21 stwierdził, iż organy prawidłowo oceniły kwestię zastosowania w sprawie art. 208 § 1 o.p., który stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd zauważa, iż analiza treści wniosku skarżącego z dnia 16 lipca 2016 r. i wydanej w wyniku tego wniosku decyzji z dnia 26 października 2017 r. oraz treści jego pisma 1 dnia 17 sierpnia 2019 r. wyraźnie wskazuje, że skarżący po raz kolejny domaga się wznowienia postępowania w oparciu o te same przesłanki, które były podstawą wydania decyzji w dniu 26 października 2017 r. Zauważyć należy, iż postanowieniem z 14 listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. ponownie wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2011 r. Tymczasem w obrocie prawnych funkcjonowała prawomocna decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym, tj. decyzja z dnia 6 października 2016 r. Nie budzi wątpliwości sadu, iż decyzja z dnia 6 października 2016r. dotyczyła takiego samego zakresu żądania jaki wynika z wniosku podatnika z dnia 11 września 2017 r. Tym samym jak zasadnie przyjęły organy, bezprzedmiotowość w rozpoznanej sprawie wynikała z braku prawnych podstaw do ponownego prowadzenia wznowionego postępowania. Sąd stwierdza, iż z uwagi na znajdującą się w obrocie prawnym decyzję ostateczną z dnia 26 października 2017 r. postępowanie należało uznać za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów skargi skierowanych wobec decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2011r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłej L. L. podkreślić należy, że wykraczają one poza zakres sprawy. Zatem argumentacja skarżącego nie może zostać uwzględniona. Skarżący zarzuca w skardze naruszenie art. 4a u.p.s.d. Sąd stwierdza, iż powyższy zarzut dotyczy wadliwego zastosowania przez organy art. 4a u.p.s.d. w ramach postępowania wymiarowego zakończonego w/w decyzją z dnia 28 listopada 2011r. W konsekwencji zarzut ten nie może być skutecznie podnoszony w rozpoznanej sprawie. Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do postanowień art. 128 o.p. ewentualne kwalifikowane naruszenie prawa przez organu podatkowe mogłoby być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 listopada 2011r. Postępowania takiego jednak nie zainicjowano. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym art. 121 o.p. oraz zarzuty naruszenia art. 2a o.p. oraz art. 21 i art. 22 o.p. dotyczą w istocie nieprawidłowości w trakcie toczącego się postępowania wymiarowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2011 r. W rezultacie zarzuty te nie mogą być uwzględnione w ramach niniejszego postępowania. Sąd stwierdza, iż zawarty w skardze zarzut wadliwego doręczenia decyzji z dnia 6 października 2016r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. nr [...], wykracza poza zakres sprawy. Decyzja z dnia 6 października 2016 r. korzysta z domniemania zgodności z prawem i nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Wszelkie nieprawidłowości w zakresie doręczenia powyższej decyzji z dnia 6 października 2016r. mogłyby być ewentualnie przedmiotem analizy w trakcie postępowania wznowieniowego dotyczącego tego orzeczenia administracyjnego. W rezultacie powyższy zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.